陳小林 梅林

【摘要】 碳審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的重要方面，是國(guó)家審計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，提高國(guó)家審計(jì)地位和作用的重要途徑。文章對(duì)碳審計(jì)的基本涵義和起源、碳審計(jì)目標(biāo)、碳評(píng)估方法及碳審計(jì)的基本步驟進(jìn)行了探析，并對(duì)我國(guó)未來(lái)開展碳審計(jì)工作提出了若干政策建議。

【關(guān)鍵詞】 碳審計(jì)； 碳足跡； 審計(jì)步驟； 政策建議

一、碳審計(jì)的基本涵義與緣起

根據(jù)全球碳管理廣泛采取的標(biāo)準(zhǔn)《溫室氣體核算體系》，碳審計(jì)指在定義的空間和時(shí)間邊界內(nèi)進(jìn)行碳足跡計(jì)算的過(guò)程，它是審計(jì)機(jī)構(gòu)接受政府授權(quán)或其他有關(guān)機(jī)構(gòu)委托，依據(jù)國(guó)家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)單位或部門的低碳生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、資源利用、財(cái)務(wù)信息、職責(zé)履行等活動(dòng)進(jìn)行的特殊管理。碳審計(jì)的作用在于建立“碳足跡①”以此作為衡量溫室效應(yīng)的一種工具。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)立足于國(guó)家戰(zhàn)略和全局高度，將審計(jì)融入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，間接參與資源環(huán)境保護(hù)。因此它是通過(guò)審計(jì)監(jiān)督促進(jìn)節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境政策目標(biāo)落實(shí)的一種重要手段。

碳審計(jì)的出現(xiàn)并非偶然。近幾十年，環(huán)境問(wèn)題的日趨嚴(yán)重、對(duì)可持續(xù)發(fā)展呼聲的提高使政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)開始計(jì)劃和實(shí)施環(huán)境審計(jì)。早在1989年，英國(guó)地球的朋友（Friends of the Earth，F(xiàn)OE）協(xié)會(huì)在其章程中擬定了地方政府應(yīng)實(shí)施的環(huán)境審計(jì)框架。而作為世界環(huán)境問(wèn)題中最為嚴(yán)峻的一項(xiàng)，由溫室氣體排放導(dǎo)致的地球溫室效應(yīng)也得到了人們的關(guān)注。如果說(shuō)環(huán)境審計(jì)有利于規(guī)劃更加穩(wěn)定和諧的未來(lái)，那么碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，無(wú)疑成為了環(huán)境審計(jì)中致力于降低CO2排放的關(guān)鍵第一步（Jessie，2003）。雖然估計(jì)一個(gè)組織CO2排放情況存在某些難點(diǎn)，但隨著對(duì)溫室氣體強(qiáng)制性信息披露需求的增加，碳審計(jì)的發(fā)展刻不容緩。

由全球環(huán)境問(wèn)題引發(fā)的溫室氣體經(jīng)濟(jì)效應(yīng)再次推進(jìn)了碳審計(jì)的出現(xiàn)與蓬勃發(fā)展。1997年《京都議定書》將市場(chǎng)機(jī)制引入到全球溫室氣體減排項(xiàng)目中，允許將碳排放權(quán)和減排量額度作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行交易。同時(shí)，《京都議定書》還提出了清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）、聯(lián)合履行（JI）和排放交易（ET）三種碳交易機(jī)制，至此碳交易應(yīng)運(yùn)而生。在2005年《京都議定書》正式生效后，全球碳交易市場(chǎng)出現(xiàn)了爆炸式的增長(zhǎng)，隨之而來(lái)的碳會(huì)計(jì)、碳審計(jì)問(wèn)題等規(guī)范的探討也愈加熱烈，日漸引起理論界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注和重視。

由于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，除了一些政府或非政府組織的報(bào)告外，現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻(xiàn)還較少提及碳交易或碳信用等碳鑒證與審計(jì)問(wèn)題（周志方、肖序，2009）。在20世紀(jì)90年代，環(huán)境及生態(tài)領(lǐng)域的相關(guān)學(xué)者就國(guó)家、地域及全球范圍的碳存量和流量進(jìn)行過(guò)核算（Carbon Accounting），但該核算僅針對(duì)碳實(shí)務(wù)量，與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的價(jià)值核算和信息反映并無(wú)實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)。隨著對(duì)碳排放交易的日益關(guān)注，有學(xué)者指出，由溫室氣體排放引起的會(huì)計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應(yīng)同時(shí)設(shè)置一個(gè)類似于社會(huì)會(huì)計(jì)中的碳賬戶對(duì)其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理（Jan Bebbington et al.，2008）；也有學(xué)者將碳固（Carbon Sequestration）及碳鑒證（Carbon Assurance）納入其中，認(rèn)為企業(yè)的碳賬戶在排放市場(chǎng)中進(jìn)行交易前須經(jīng)第三方進(jìn)行獨(dú)立鑒證（Janek Ratnatunga et al.，2008），也就是說(shuō)需要對(duì)企業(yè)的碳賬戶實(shí)施碳審計(jì)。

在實(shí)務(wù)操作方面，各國(guó)政府一直努力制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)以保證碳排放計(jì)量的準(zhǔn)確性與可比性。英國(guó)是最早提出“低碳經(jīng)濟(jì)”和“低碳審計(jì)”的國(guó)家，其在2003年《我們未來(lái)的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書中首次提到“低碳經(jīng)濟(jì)”，指出低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是提高能源利用效率、創(chuàng)建清潔能源和再生能源。2009年，英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（EAC）提出了對(duì)低碳問(wèn)題進(jìn)行全面審計(jì)的報(bào)告，為其他國(guó)家低碳審計(jì)的發(fā)展起到了良好的借鑒作用。2010年5月，在ISO14000系列和PAS 2050等環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（BSI）又制定發(fā)布了“PAS 2060——碳中和承諾新標(biāo)準(zhǔn)”，提出了通過(guò)溫室氣體排放的量化、還原和補(bǔ)償來(lái)實(shí)現(xiàn)和實(shí)施碳中和的組織所必須符合的規(guī)定。丹麥作為最先提出在2025年前達(dá)到碳中和的國(guó)家，其政府為實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)也發(fā)揮了積極作用，采取的主要方法就是碳核算和碳審計(jì)，并采取了稅收懲罰政策，以期對(duì)碳排放進(jìn)行監(jiān)督和跟蹤。香港是我國(guó)率先實(shí)行碳審計(jì)的地區(qū)，由于其79％的溫室氣體排放來(lái)自于建筑物，因此香港政府在2008年7月推出了香港首部建筑物“碳審計(jì)”指引，以此協(xié)助建筑物用戶及管理人員提升對(duì)溫室氣體排放的認(rèn)識(shí)、量度溫室氣體排放情況。目前， 國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織已于2010年制訂出有關(guān)溫室氣體排放的管理標(biāo)準(zhǔn)ISO14067CD版文件（委員會(huì)草案版），并且經(jīng)過(guò)多次討論后于2011年12月23日發(fā)布了ISO 14067 DIS版文件（國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)草案版），這個(gè)版本的發(fā)布表明碳足跡的規(guī)范框架已經(jīng)確定完成，剩下的只是文字上的修飾了。毫無(wú)疑問(wèn)，各國(guó)組織相關(guān)低碳標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)證的制定已成為了碳審計(jì)開展的有力保障。

二、碳審計(jì)目標(biāo)與碳評(píng)估方法

（一）碳審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)既定的方向，是在一定的歷史條件下，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審查所期望達(dá)到的境地或結(jié)果（程新生，2001）。某一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的具體審計(jì)目標(biāo)應(yīng)與其所處審計(jì)環(huán)境和社會(huì)歷史背景相匹配，討論碳審計(jì)的目標(biāo)必須結(jié)合碳審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展根源進(jìn)行。根據(jù)前面討論的碳審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展根源可知，碳審計(jì)是基于人類控制碳排放量，減少人類活動(dòng)對(duì)氣候和環(huán)境的影響，改善生態(tài)環(huán)境而實(shí)施的一項(xiàng)管理工具，是各國(guó)政府和國(guó)際組織為了實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)而推行和倡導(dǎo)的政策舉措。因此，一個(gè)國(guó)家推行碳審計(jì)的總體目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)低碳政策、低碳技術(shù)的合理、有效應(yīng)用，保障低碳經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，減緩氣候變化（李兆東、鄢璐，2010），控制碳排放量，緩解溫室效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

碳審計(jì)的總目標(biāo)需要通過(guò)各個(gè)具體的審計(jì)目標(biāo)予以實(shí)現(xiàn)。對(duì)各個(gè)組織而言②，碳審計(jì)的具體目標(biāo)是改善資源利用的投入產(chǎn)出關(guān)系，通過(guò)對(duì)具體能源利用效益的測(cè)算，檢查對(duì)某項(xiàng)能源的具體開發(fā)利用程度，即計(jì)算創(chuàng)造了多少效益，浪費(fèi)了多少資源（何雪峰、劉斌，2010），使企業(yè)的碳排放政策和程序符合國(guó)家相關(guān)規(guī)定，達(dá)到預(yù)定節(jié)能減排目標(biāo)，碳排放量得到有效控制。各個(gè)組織的具體審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了，國(guó)家的總體審計(jì)目標(biāo)也就得到實(shí)現(xiàn)，二者是相互依賴的關(guān)系，總體審計(jì)目標(biāo)對(duì)具體審計(jì)目標(biāo)起指導(dǎo)作用，而總體審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也依賴于具體審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

《京都議定書》引入了清潔發(fā)展機(jī)制，通過(guò)這項(xiàng)機(jī)制，發(fā)達(dá)國(guó)家能夠以較低成本履行減排義務(wù)，發(fā)展中國(guó)家能夠借此從發(fā)達(dá)國(guó)家獲得資金和技術(shù)促進(jìn)本國(guó)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)則可以通過(guò)出售減排量獲得額外收益。對(duì)全球而言，在實(shí)現(xiàn)共同減排目標(biāo)的前提下，減少減排總成本。但首要的問(wèn)題是必須有一套標(biāo)準(zhǔn)化的方法來(lái)計(jì)算和驗(yàn)證排放量數(shù)值，確保每一噸二氧化碳的測(cè)量方式在全球任何地方都一樣（ISO14064，ISO14065）。目前國(guó)際上主要有兩個(gè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，分別是世界資源研究所（WRI）及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)（WBCSD）于2004年發(fā)布的《溫室氣體核算體系》，以及國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布的ISO14064和ISO14065系列條款。這些規(guī)程確定了排放核算范圍、數(shù)據(jù)搜集方法、排放量配額等諸多方面，其目的就是確保碳排放計(jì)量的準(zhǔn)確性與可靠性。然則，如何確保碳排放計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性成為了一個(gè)難題。而通過(guò)碳審計(jì)保證各個(gè)組織的碳排放量計(jì)算程序和方法符合相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，保證各個(gè)組織的碳排放量計(jì)量的可靠性和準(zhǔn)確性也是碳審計(jì)所要達(dá)到的目的。

因此，可以簡(jiǎn)單地說(shuō)，碳審計(jì)目標(biāo)可以簡(jiǎn)單概括為遵循性目標(biāo)：一是通過(guò)碳審計(jì)使企業(yè)碳管理政策程序與國(guó)家相關(guān)規(guī)定相符，達(dá)到預(yù)定減排目標(biāo)；二是通過(guò)碳審計(jì)使企業(yè)的碳排放量計(jì)算和披露符合國(guó)際準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

（二）碳評(píng)估方法

碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，在方法運(yùn)用上與環(huán)境審計(jì)有相似之處。在碳審計(jì)的早期階段，企業(yè)對(duì)碳足跡的估測(cè)通常僅僅基于其所消耗的能源總量。隨著相關(guān)理論的不斷完善，碳足跡的測(cè)量也越來(lái)越細(xì)化，碳審計(jì)已由單一企業(yè)的個(gè)體行為演變成企業(yè)的價(jià)值鏈和產(chǎn)品生命周期分析（LCA）③。評(píng)價(jià)一個(gè)行業(yè)是否屬于低碳行業(yè)，不能單純從其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)排放的碳量加以判斷，而應(yīng)同時(shí)考慮該企業(yè)采購(gòu)的產(chǎn)品是否高能耗、高碳量，即應(yīng)從其整個(gè)生命周期鏈條的碳排放量角度加以衡量（張?zhí)炝ⅲ?010）。同樣，一個(gè)產(chǎn)品是否屬于低碳產(chǎn)品，也不能只看碳直接排放量，還要考慮間接排放量。因此采取產(chǎn)品生命周期法評(píng)估產(chǎn)品或服務(wù)的碳足跡，將擴(kuò)展碳排放的核算范圍，將企業(yè)的供應(yīng)商到銷售商、原材料采購(gòu)到生產(chǎn)、貨物運(yùn)輸以及最后的廢物處理與回收等各項(xiàng)環(huán)節(jié)均涵蓋其中。

具體說(shuō)來(lái)，生命周期法主要運(yùn)用財(cái)務(wù)核算的原理推算某個(gè)產(chǎn)品整個(gè)生命周期過(guò)程中的碳排放量，既計(jì)算提高效率而減少的碳排放量，還要計(jì)算整個(gè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售及售后維護(hù)等各方面的能耗，最后用整個(gè)生命周期鏈（見圖1）對(duì)碳排放總量進(jìn)行度量，看是否真正低碳，從而決策某項(xiàng)生產(chǎn)或服務(wù)是否應(yīng)該立項(xiàng)、推廣應(yīng)用。碳審計(jì)的結(jié)果可以是只關(guān)注于溫室氣體排放源和信息的碳排放清單，也可以是一份完整的碳審計(jì)報(bào)告用以公開碳排放。

三、開展碳審計(jì)的基本步驟

碳審計(jì)是協(xié)調(diào)企業(yè)與社會(huì)、自然的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的和諧發(fā)展。很多碳審計(jì)指引中提出碳審計(jì)表現(xiàn)為逐步推進(jìn)的線性結(jié)構(gòu)，但實(shí)際上這種活動(dòng)更類似于一個(gè)循環(huán)的反饋系統(tǒng)，每一步活動(dòng)所獲得的信息既提供于下一步驟，又同時(shí)對(duì)上一步驟的信息進(jìn)行檢查與驗(yàn)證。圖2具體反映了這一流程。左邊的箭頭表示廣義上的流程步驟，右邊的箭頭表示利用新信息進(jìn)行修正的循環(huán)過(guò)程。

（一）確定溫室氣體排放源

碳審計(jì)所涉及的溫室氣體，主要是《京都議定書》中規(guī)定的6種，分別是二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亞氮（N2O）、氫氟碳化物（HFCs）、全氟化碳物（PFCs）、六氟化硫（SF6）。因?yàn)檫@6種氣體尤其以二氧化碳最為主要，故而在實(shí)際監(jiān)測(cè)和計(jì)算中，常依據(jù)各種氣體溫室效應(yīng)的能力不同，統(tǒng)一換算成二氧化碳當(dāng)量（CO2e）來(lái)進(jìn)行衡量。一種溫室氣體的二氧化碳當(dāng)量是這一氣體的排放量乘以其對(duì)應(yīng)的全球變暖潛勢(shì)值（Global Warming Potential，GWP），不同的溫室氣體，其GWP值各不相同，但人們習(xí)慣上用“碳”來(lái)代稱溫室氣體。

開展碳審計(jì)的第一步就是確定溫室氣體的排放源，即確定被審計(jì)單位或被審項(xiàng)目排放的哪些氣體是屬于《京都議定書》中規(guī)定的溫室氣體。溫室氣體排放源清單是否全面、準(zhǔn)確影響碳排放量計(jì)算的準(zhǔn)確性，因此碳審計(jì)中應(yīng)把被審計(jì)單位或項(xiàng)目排放的《京都議定書》中規(guī)定的6種氣體全部納入溫室氣體范疇，并作為后期估算碳足跡的依據(jù)。

（二）選定碳檢測(cè)產(chǎn)品

碳審計(jì)的一個(gè)重要手段就是計(jì)算個(gè)人或者團(tuán)體的“碳耗用量”，國(guó)際上一般用相等之二氧化碳排放量顯示的“碳足跡”來(lái)表示這一衡量結(jié)果。在選擇進(jìn)行碳足跡計(jì)算的產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)直接源自項(xiàng)目開始時(shí)約定的目標(biāo)，如考慮哪些產(chǎn)品能產(chǎn)生最大的減排空間，其產(chǎn)品規(guī)范、制造過(guò)程等環(huán)節(jié)是否與公司整體的減排戰(zhàn)略最為相關(guān)，碳足跡分析可能對(duì)關(guān)鍵利益相關(guān)方產(chǎn)生什么影響等等。此外，碳足跡分析所要花費(fèi)的時(shí)間與資源也需要加以考慮。一旦選定了產(chǎn)品，下一步就是指定功能單位。功能單位是為了方便計(jì)算碳足跡而對(duì)某種產(chǎn)品設(shè)定一個(gè)有意義的度量標(biāo)準(zhǔn)（PAS 2050，2008）。它反映了該產(chǎn)品或服務(wù)被最終用戶實(shí)際消費(fèi)的方式④，因此它提供了不同消費(fèi)形式間相互比較的基礎(chǔ)。一般說(shuō)來(lái)，使用較大的功能單位（如1t薯?xiàng)l相對(duì)于200g薯?xiàng)l，一片鋁板相對(duì)于一個(gè)易拉罐）進(jìn)行分析可能會(huì)更為容易。選擇功能單位時(shí)，可能沒(méi)有單一的正確答案，企業(yè)應(yīng)將其設(shè)定為一個(gè)容易被理解或使用的單元。企業(yè)也可以參考針對(duì)特定行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)指南，如食品生產(chǎn)中的功能單位可以設(shè)定為單位包裝產(chǎn)品產(chǎn)生的碳排放量。

（三）確定碳審計(jì)的操作范圍

碳審計(jì)的開展必須要確定邊界范圍⑤，邊界范圍包括組織邊界和營(yíng)運(yùn)邊界。組織邊界主要是從企業(yè)集團(tuán)角度著眼，需涵蓋旗下子公司、轉(zhuǎn)投資公司、合資企業(yè)各自握有權(quán)益的獨(dú)立法人或非法人機(jī)構(gòu)，具體計(jì)算可基于控制權(quán)或股權(quán)比例。而營(yíng)運(yùn)邊界主要是指公司的營(yíng)運(yùn)活動(dòng)，其計(jì)算可基于溫室氣體排放情況來(lái)確定。根據(jù)世界企業(yè)持續(xù)發(fā)展委員會(huì)及世界資源研究所2005年的《溫室氣體專案量化協(xié)定》，溫室氣體排放可分為三種不同的范圍：

1.直接排放。包括固定設(shè)備（例如鍋爐、發(fā)電機(jī)、焊接設(shè)備等）的燃料燃燒；私人機(jī)動(dòng)車輛的燃料燃燒；溫室氣體釋放與消除等。

2.能源間接排放。主要指電力消耗與煤氣消耗等。

3.其他間接排放。包括原料的使用、廢物處理、公共交通等。

除此之外，企業(yè)還應(yīng)規(guī)定溫室氣體排放和清除的基準(zhǔn)年⑥，以便提供參照、達(dá)到溫室氣體方案的要求或滿足清單的其他用途。

（四）收集整理相關(guān)數(shù)據(jù)資料

在計(jì)算碳足跡時(shí)需要兩類數(shù)據(jù)：活動(dòng)水平數(shù)據(jù)和排放系數(shù)。活動(dòng)水平數(shù)據(jù)是指產(chǎn)品生命周期中涉及的所有材料和能源（物料輸入和輸出、能源使用、運(yùn)輸?shù)龋?。排放系?shù)是衡量活動(dòng)排放情況的固定比例，可將“單位”活動(dòng)水平數(shù)據(jù)排放的溫室氣體數(shù)量轉(zhuǎn)換成溫室氣體排放量⑦?；顒?dòng)水平數(shù)據(jù)和排放系數(shù)可來(lái)自初級(jí)或次級(jí)數(shù)據(jù)。初級(jí)數(shù)據(jù)是指針對(duì)具體產(chǎn)品生命周期由內(nèi)部或者是由供應(yīng)鏈中別人所做的直接測(cè)量；而次級(jí)數(shù)據(jù)是指不針對(duì)具體產(chǎn)品的外部測(cè)量，它是一種對(duì)同類過(guò)程或材料的平均或通用測(cè)量（如行業(yè)協(xié)會(huì)的行業(yè)報(bào)告或匯總數(shù)據(jù)）。目前我國(guó)次級(jí)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立中行業(yè)差距較大，其中電信及信息技術(shù)、銀行及金融業(yè)的參與度較高，其次是石油天然氣、建筑及建筑材料行業(yè)，而風(fēng)電、太陽(yáng)能等新興能源尚缺乏統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但國(guó)家正在不斷努力對(duì)此進(jìn)行開發(fā)和更新⑧。為了保證數(shù)據(jù)的可靠性，次級(jí)數(shù)據(jù)的選擇最好使用經(jīng)同行評(píng)審過(guò)的出版物中的數(shù)據(jù)，以及其他合格來(lái)源（如國(guó)家政府、聯(lián)合國(guó)正式出版物和由聯(lián)合國(guó)支持機(jī)構(gòu)的出版物）的數(shù)據(jù)。但為了提高結(jié)果的精度與針對(duì)性，企業(yè)最好能夠建立一套適合于自身情況的初級(jí)數(shù)據(jù)。

（五）計(jì)算產(chǎn)品碳足跡

收集和匯總了溫室氣體排放源的活動(dòng)強(qiáng)度和對(duì)應(yīng)的排放系數(shù)后，即可進(jìn)行溫室氣體排放的評(píng)估量化。計(jì)算產(chǎn)品碳足跡的方法包括直接檢測(cè)和基于排放系數(shù)的公式運(yùn)算。直接檢測(cè)由于受現(xiàn)實(shí)技術(shù)制約，不太常用。目前碳審計(jì)主要是采用第二種辦法，將整個(gè)產(chǎn)品生命周期中所有活動(dòng)的材料、能源和廢物乘以其排放因子取和。審計(jì)人員可以根據(jù)“排放量＝活動(dòng)強(qiáng)度（質(zhì)量/體積/千瓦時(shí)/千米）×排放系數(shù)（每個(gè)單位的CO2當(dāng)量）”這個(gè)公式估算，每項(xiàng)活動(dòng)的溫室氣體排放一經(jīng)計(jì)算出來(lái)，則利用GWP將其換算為二氧化碳當(dāng)量。也可根據(jù)所用燃料的含碳量和燃料使用量來(lái)估算⑨，還可通過(guò)IPCC的指導(dǎo)準(zhǔn)則⑩來(lái)估算。

計(jì)算碳足跡通常需要對(duì)進(jìn)出過(guò)程的所有材料總量進(jìn)行量化以達(dá)到“質(zhì)量平衡”，使輸入過(guò)程的總質(zhì)量與輸出過(guò)程的總質(zhì)量相等，從而確保所有輸入、輸出和廢物流均被計(jì)入。在實(shí)踐中，可以通過(guò)這種方法找出未被發(fā)現(xiàn)的廢物流，如果輸出過(guò)程的質(zhì)量小于各種輸入的質(zhì)量，則必有其他部分流——最有可能是廢物在該過(guò)程中被遺漏?！禤AS 2050規(guī)范》使用指南中也提到了羊角面包生產(chǎn)階段的質(zhì)量平衡過(guò)程：為簡(jiǎn)化計(jì)算可以在搜集數(shù)據(jù)的同時(shí)結(jié)算質(zhì)量平衡，從面包的購(gòu)買點(diǎn)向后算起，既包括小麥采買、面粉加工、制作烘焙、產(chǎn)生共生產(chǎn)品{11}、包裝銷售等各輸入輸出環(huán)節(jié)的材料和能源，還包括各流通環(huán)節(jié)之間的儲(chǔ)存、運(yùn)輸消耗，產(chǎn)生的廢料、廢氣等質(zhì)量，以確保獲得該羊角面包在使用階段和處置階段的總質(zhì)量。只有基于質(zhì)量平衡，才能完整而準(zhǔn)確地測(cè)量某種產(chǎn)品的碳足跡，進(jìn)行比較分析。

（六）不確定性檢查

計(jì)算出產(chǎn)品碳足跡后，企業(yè)可以對(duì)這一結(jié)果進(jìn)行不確定性分析。這一步驟是對(duì)碳排放精度的衡量，目標(biāo)是分析評(píng)價(jià)碳足跡結(jié)果中的不確定性并使其最小化，提高碳足跡比較結(jié)果的可信度，更好地認(rèn)識(shí)碳足跡模型本身的貢獻(xiàn)，提高基于碳足跡的決策水平。正如《PAS 2050規(guī)范》所鼓勵(lì)的那樣，將碳足跡計(jì)算中存在的不確定性最小化，有助于提供最確鑿、可靠和可重復(fù)的結(jié)果。實(shí)際工作中，企業(yè)可以采用下面的一些方法：如利用質(zhì)量好的初級(jí)活動(dòng)水平數(shù)據(jù)替代次級(jí)數(shù)據(jù)；采用更具針對(duì)性、更完整的次級(jí)數(shù)據(jù)；不斷改進(jìn)用于碳足跡計(jì)算的模型；把這一分析任務(wù)委托給具有不確定性分析經(jīng)驗(yàn)并熟悉產(chǎn)品碳足跡模型的某個(gè)單位完成等。

（七）形成碳審計(jì)報(bào)告

碳審計(jì)的最后一個(gè)步驟是編制碳審計(jì)報(bào)告。該報(bào)告是把審計(jì)結(jié)果向節(jié)能減排轉(zhuǎn)換的一個(gè)重要過(guò)渡，其編撰范式可根據(jù)企業(yè)的評(píng)價(jià)目標(biāo)而定，若審計(jì)報(bào)告需要向消費(fèi)者或投資者公布，則驗(yàn)證等級(jí)及詳略程度需高于僅供內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)。近年來(lái)，作為擁有世界上最大的企業(yè)氣候變化信息數(shù)據(jù)庫(kù)的碳信息披露項(xiàng)目（CDP）正積極鼓勵(lì)世界各國(guó)企業(yè)披露其溫室氣體排放情況和應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略，以便更好地設(shè)定減排目標(biāo)、改善績(jī)效，并有利于投資者識(shí)別“低碳”公司，做出合理的投資決策。毫無(wú)疑問(wèn)，該項(xiàng)目進(jìn)一步推動(dòng)了碳審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化與合規(guī)化，并促使企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況撰寫報(bào)告加以利用，從而更好地進(jìn)行碳排放管理。

相對(duì)于一般財(cái)務(wù)審計(jì)，碳審計(jì)報(bào)告更側(cè)重碳燃料使用范圍、耗費(fèi)、排放的統(tǒng)計(jì)與計(jì)算。例如在建筑物溫室氣體排放審計(jì)中，審計(jì)報(bào)告就需要留意以下的建筑物相關(guān)性能：空間設(shè)計(jì)、建筑材料、建筑物朝向、外墻遮陽(yáng)裝置、電力裝置、照明裝置、辦公設(shè)備、空調(diào)裝置、升降機(jī)及自動(dòng)梯裝置、供水排水裝置、煤氣和石油氣、相關(guān)交通工具的使用等（劉少瑜等，2009）。此外，由于碳審計(jì)要通過(guò)對(duì)碳排放情況進(jìn)行分析，確定可以減排的項(xiàng)目，以減少碳排放量，故報(bào)告中應(yīng)對(duì)審計(jì)對(duì)象的排放情況提出減排建議與措施。

四、開展碳審計(jì)工作的若干政策建議

隨著低碳經(jīng)濟(jì)的提出及其付諸實(shí)踐，適時(shí)推出碳審計(jì)制度，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，已成為現(xiàn)實(shí)需要。然而碳審計(jì)還屬于新生事物，推行碳審計(jì)工作，存在很多困難，正如陳燕燕、彭蘭香（2010）所指出的，碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏、獲取核算數(shù)據(jù)困難、專業(yè)人才稀少等都成為碳審計(jì)工作順利開展的瓶頸。因此，為了順利開展碳審計(jì)工作，至少應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的準(zhǔn)備工作。

（一）創(chuàng)造進(jìn)行碳審計(jì)的前提條件

首先是提升公眾碳審計(jì)意識(shí)。目前社會(huì)各界對(duì)碳審計(jì)的認(rèn)知度不高，為了推動(dòng)碳審計(jì)工作的有力開展，可以充分利用各類媒體加強(qiáng)碳審計(jì)的輿論宣傳導(dǎo)向，提高全社會(huì)的低碳環(huán)保意識(shí)，尤其是對(duì)企業(yè)碳審計(jì)的宣傳與倡導(dǎo)，要求企業(yè)履行社會(huì)公共責(zé)任。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)可以推出相關(guān)鼓勵(lì)政策，鼓勵(lì)企業(yè)自愿實(shí)施碳披露，在年報(bào)上披露節(jié)能減排、碳審計(jì)和環(huán)保項(xiàng)目投資等信息，嚴(yán)肅查處碳排放領(lǐng)域的違法犯罪行為。建立完善的環(huán)保信息公開和公眾參與制度，保護(hù)社會(huì)公眾的環(huán)境保護(hù)知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。要求環(huán)境保護(hù)的責(zé)任主體增強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和碳管理，為碳審計(jì)提供真實(shí)完整的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，以利碳審計(jì)工作的順利進(jìn)行。

其次是盡快推出碳會(huì)計(jì)和碳披露。實(shí)施碳會(huì)計(jì)和碳披露是高效開展碳審計(jì)工作的前提。讓企業(yè)實(shí)施碳會(huì)計(jì)或參與碳披露項(xiàng)目，可以反映企業(yè)的碳源、碳固、碳排放量的變化，以及與碳相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債情況，了解被審單位的碳管理現(xiàn)狀，為碳審計(jì)的開展提供基礎(chǔ)材料。美國(guó)、歐盟、日本等都曾發(fā)布過(guò)與碳會(huì)計(jì)相關(guān)的草案或指南，而以FASB發(fā)布的對(duì)參與總量——交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案（EITF03-14）和IASB發(fā)布的排污權(quán)解釋公告IFRIC3最為典型（鄭玲、周志方，2010）。我國(guó)可以在借鑒相關(guān)國(guó)際組織碳會(huì)計(jì)規(guī)則的基礎(chǔ)上，推出碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或碳披露準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)的碳管理與披露行為。

（二）建立碳審計(jì)制度和指南

一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的順利高效進(jìn)行，建立一套高質(zhì)量的準(zhǔn)則指南是前提。建國(guó)以來(lái)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)根據(jù)國(guó)家社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，先后推出了合法性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等，也及時(shí)制定和完善了各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)，2011年又開始實(shí)施新修訂的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，這些現(xiàn)有審計(jì)制度與規(guī)范為推進(jìn)碳審計(jì)奠定了良好基礎(chǔ)。

但要保障碳審計(jì)工作的順利開展，還需要制定更為具體的碳審計(jì)準(zhǔn)則和指南。碳審計(jì)要求審計(jì)人員具備更為專業(yè)的知識(shí)和技能，而且碳審計(jì)屬于新生事物，審計(jì)人員缺乏經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)備，在初次執(zhí)行碳審計(jì)時(shí)，必須有章可循。因此，政策部門可制定操作性強(qiáng)的碳審計(jì)準(zhǔn)則和指南，對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，指導(dǎo)審計(jì)人員開展碳審計(jì)工作。

國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織自2006年起頒布了ISO14064、ISO14065、ISO14066和ISO14067—1、ISO14067—2系列規(guī)范，用于指導(dǎo)碳足跡計(jì)算和碳審計(jì)工作。英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)也自2004年起頒布了PAS 2050和PAS 2060系列規(guī)范，對(duì)商品和服務(wù)生命周期溫室氣體排放評(píng)估、碳中和認(rèn)證等進(jìn)行了規(guī)范。我國(guó)香港特別行政區(qū)在2008年頒布了指導(dǎo)碳審計(jì)工作的《香港建筑物（商業(yè)、住宅或公共用途）溫室氣體排放及減除的審計(jì)和報(bào)告指引》，對(duì)建筑物邊界、營(yíng)運(yùn)邊界、量化方法、作業(yè)步驟和報(bào)告格式樣本等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。我國(guó)在制定全國(guó)統(tǒng)一的碳審計(jì)指南和準(zhǔn)則時(shí)，可在借鑒上述規(guī)范的基礎(chǔ)上，詳細(xì)論證制定。

（三）建立碳審計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制

碳審計(jì)所涉及的政府監(jiān)管部門較多，需要建立協(xié)調(diào)監(jiān)控機(jī)制。從審計(jì)行政主管部門來(lái)說(shuō)，涉及各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)；從推動(dòng)企業(yè)節(jié)能減排的環(huán)境保護(hù)行政主管部門來(lái)說(shuō)，涉及環(huán)境保護(hù)部和各級(jí)環(huán)境保護(hù)管理部門；從企業(yè)行政主管部門來(lái)說(shuō)，涉及證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、各地國(guó)資管理、企業(yè)管理等部門；從碳會(huì)計(jì)的規(guī)范行政主管部門來(lái)說(shuō)還涉及財(cái)政部。如何協(xié)調(diào)各個(gè)部門之間的關(guān)系，發(fā)揮聯(lián)合效應(yīng)，有效實(shí)施碳審計(jì)，是一個(gè)需要考慮的問(wèn)題。

目前對(duì)企業(yè)尤其是上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)控較多，主要是環(huán)境保護(hù)部和證監(jiān)會(huì)頒布了相關(guān)規(guī)定。環(huán)境保護(hù)部（局）先后發(fā)布了《關(guān)于對(duì)申請(qǐng)上市的企業(yè)和再融資的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》、《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司申請(qǐng)上市或再融資環(huán)境保護(hù)核查工作的通知》、《環(huán)境信息公開辦法（試行）》、《關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格上市環(huán)保核查管理制度加強(qiáng)上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》，證監(jiān)會(huì)頒布了《上司公司信息披露管理辦法》、《關(guān)于重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司IPO申請(qǐng)申報(bào)文件的通知》，最近環(huán)境保護(hù)部還發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》征求意見稿。從上述文件精神來(lái)看，對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)監(jiān)控主要是環(huán)境保護(hù)行政主管部門和證監(jiān)會(huì)，審計(jì)部門和財(cái)政部門參與不多。

今后應(yīng)更多地發(fā)揮審計(jì)行政主管部門對(duì)各類組織在履行環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排方面的作用，推動(dòng)碳審計(jì)和環(huán)境審計(jì)的廣泛開展，并與環(huán)境保護(hù)部和證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，在法規(guī)制定、工作開展方面進(jìn)行合作，建立聯(lián)合機(jī)制，在取得環(huán)境保護(hù)責(zé)任主體行政主管部門的大力支持下，既發(fā)揮環(huán)保部門環(huán)境指標(biāo)測(cè)度、碳排放量核算的技術(shù)專長(zhǎng)，又發(fā)揮審計(jì)部門的審計(jì)核查專長(zhǎng)，提高碳審計(jì)工作的效率與效果。

（四）培養(yǎng)和儲(chǔ)備碳審計(jì)技術(shù)人才

開展碳審計(jì)工作，除了要求審計(jì)人員具備一般項(xiàng)目審計(jì)的基本素質(zhì)外，還要求審計(jì)人員掌握各種統(tǒng)計(jì)檢測(cè)分析的標(biāo)準(zhǔn)和方法，能根據(jù)企業(yè)能源投入產(chǎn)出的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算出各種能耗指標(biāo)，并要根據(jù)這些指標(biāo)分析出企業(yè)用能存在的問(wèn)題，找出節(jié)能潛力，提出合理化建議（陳燕燕、彭蘭香，2010）。目前尚缺乏開展大規(guī)模碳審計(jì)的審計(jì)專業(yè)技術(shù)人才，做好人才培養(yǎng)工作將是開展碳審計(jì)的當(dāng)務(wù)之急。

一方面，在審計(jì)人員招聘上有意識(shí)地從環(huán)境工程、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境管理、環(huán)境化學(xué)等專業(yè)招聘審計(jì)人員，將這些人員與原有財(cái)務(wù)審計(jì)人員結(jié)合組建碳審計(jì)項(xiàng)目組，形成碳審計(jì)項(xiàng)目組成員合理的專業(yè)結(jié)構(gòu)；另一方面，加強(qiáng)碳審計(jì)的培訓(xùn)和教育，聘請(qǐng)統(tǒng)計(jì)、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境工程、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織、英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)化協(xié)會(huì)的專家學(xué)者，以及已經(jīng)開展了碳審計(jì)項(xiàng)目的國(guó)家或地區(qū)的優(yōu)秀審計(jì)人員進(jìn)行集中培訓(xùn)，切實(shí)提高審計(jì)人員的碳審計(jì)知識(shí)和技能，為碳審計(jì)的順利開展提供人力資源保障。●

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