陳小平 王德發(fā)

【摘 要】 當(dāng)今工業(yè)化飛速發(fā)展，資源日趨枯竭，提倡企業(yè)低碳發(fā)展勢(shì)在必行，碳會(huì)計(jì)已是會(huì)計(jì)工作的重要內(nèi)容之一。如何構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系，以指導(dǎo)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是會(huì)計(jì)理論研究的難點(diǎn)和熱點(diǎn)?；诖?，文章研究和構(gòu)建了碳會(huì)計(jì)核算體系，闡述了碳會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)象、計(jì)量，并從原材料的碳源排放、生產(chǎn)過(guò)程的碳匯集、產(chǎn)品的碳庫(kù)結(jié)轉(zhuǎn)以及碳排放權(quán)的購(gòu)買(mǎi)和處置等環(huán)節(jié)探討了碳會(huì)計(jì)賬務(wù)處理流程及其信息披露方式。

【關(guān)鍵詞】 碳會(huì)計(jì)； 碳計(jì)量； 信息披露

200多年人類(lèi)工業(yè)化的擴(kuò)張，讓我們?cè)谙硎芮八从械奈镔|(zhì)財(cái)富的同時(shí)，也無(wú)法回避另一個(gè)事實(shí)——資源枯竭、空氣渾濁、氣候變暖、水源污染……在全球性環(huán)境問(wèn)題日趨嚴(yán)重的背景下，大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，完善低碳經(jīng)濟(jì)政策，引導(dǎo)社會(huì)從事低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，已逐步成為各國(guó)的共識(shí)。企業(yè)作為現(xiàn)代社會(huì)的重要組成部分，已成為溫室氣體（GHG）排放的主要源頭。從建廠(chǎng)時(shí)的土地利用變更到企業(yè)能源消耗、生產(chǎn)過(guò)程乃至廢棄物處理等無(wú)一不是溫室氣體產(chǎn)生的根源。然而針對(duì)企業(yè)碳排放的計(jì)量與核算至今未納入企業(yè)核算體系之內(nèi)，從原材料采購(gòu)、產(chǎn)品的生產(chǎn)到對(duì)外銷(xiāo)售的整個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)并未形成一套完整的會(huì)計(jì)核算體系，企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)缺乏理論的指導(dǎo)，本文立足于此，嘗試將低碳業(yè)務(wù)納入到會(huì)計(jì)核算的范疇，構(gòu)建低碳會(huì)計(jì)核算體系。

一、碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)對(duì)象

碳會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的以碳排放為對(duì)象進(jìn)行計(jì)量或核算的會(huì)計(jì)工具。碳會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是指碳會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的內(nèi)容。簡(jiǎn)單地說(shuō)，碳要素在當(dāng)今社會(huì)生產(chǎn)過(guò)程中無(wú)處不在，碳會(huì)計(jì)就是要對(duì)生產(chǎn)、運(yùn)行、交換、消費(fèi)等環(huán)節(jié)引起的碳排放進(jìn)行計(jì)量和核算，而具體到行業(yè)，包括農(nóng)業(yè)、林業(yè)、工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程、能源、土地利用變化以及廢棄物。

其中，農(nóng)業(yè)活動(dòng)的碳排放主要包括水稻田CH4排放、旱地N2O排放、動(dòng)物腸道CH4排放和糞便管理CH4、N2O排放等。林業(yè)及其土地利用碳排放主要包括森林（包含喬木林、竹林、經(jīng)濟(jì)林以及灌木林）和其他木質(zhì)生物量?jī)?chǔ)量的變化，包括活立木生長(zhǎng)碳吸收，以及森林資源消耗引起的CO2排放，森林與非林地轉(zhuǎn)化引起的CO2排放或者吸收。根據(jù)《IPCC國(guó)家溫室氣體清單指南》對(duì)工業(yè)過(guò)程排放源的界定，并結(jié)合中國(guó)工業(yè)生產(chǎn)的特征，核算的工業(yè)過(guò)程與產(chǎn)品利用碳排放源主要包括采掘工業(yè)中水泥、石灰和玻璃的碳排放；化學(xué)工業(yè)中炭化鈣、天然純堿，以及硝酸生產(chǎn)過(guò)程中N2O的排放以及其他工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中溫室氣體的排放；金屬工業(yè)中鋼鐵、鐵合金、鋁、鎂、鋅、鉛的生產(chǎn)過(guò)程中CO2與CH4的排放。能源活動(dòng)的碳排放主要包括化石燃料燃燒的CO2和CH4排放，煤炭開(kāi)采活動(dòng)的CH4逃逸排放，電力調(diào)入調(diào)出CO2排放等，能源活動(dòng)還包括新能源和可再生能源（如水電、風(fēng)電、光伏電等）的碳減排。廢棄物處置的碳排放主要包括城市固體廢棄物處置的CH4排放、城市生活污水和工業(yè)生產(chǎn)廢水的CH4排放。碳會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)象可用圖1表示。

二、碳會(huì)計(jì)的計(jì)量

確立碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，還應(yīng)當(dāng)對(duì)碳會(huì)計(jì)所反映和監(jiān)督的內(nèi)容進(jìn)行計(jì)量，即對(duì)農(nóng)業(yè)、林業(yè)、工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程、能源、土地利用變化以及廢棄物的碳排放進(jìn)行計(jì)量。其實(shí)質(zhì)是以數(shù)量關(guān)系揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間碳排放的內(nèi)在聯(lián)系。

計(jì)量單位是會(huì)計(jì)對(duì)象可計(jì)量性的特征之一，也是會(huì)計(jì)計(jì)量的前提條件。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)采用的計(jì)量單位是貨幣計(jì)量，而碳會(huì)計(jì)主要是用來(lái)計(jì)量溫室氣體的排放量，應(yīng)采用CO2e（CO2當(dāng)量）為計(jì)量單位，各行業(yè)產(chǎn)生的不同溫室氣體排放都折算為CO2e統(tǒng)一度量。按照《IPCC第二次評(píng)估》報(bào)告值，1噸CH4＝21噸CO2e，1噸N2O＝310噸CO2e。

確定了計(jì)量單位就可以依據(jù)IPCC溫室氣體清單方法對(duì)各行業(yè)溫室氣體排放進(jìn)行計(jì)量。這里分別列舉了各行業(yè)單位數(shù)量溫室氣體排放計(jì)量方法，以及IPCC評(píng)估報(bào)告值折算標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，如表1。

三、碳會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理

碳會(huì)計(jì)賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為企業(yè)碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理，還包括碳相關(guān)成本歸集和核算功能，以及碳稅等，如跟蹤碳足跡、解析碳行為、歸集和核算碳相關(guān)成本。具體來(lái)說(shuō)碳會(huì)計(jì)賬務(wù)處理可分為四個(gè)環(huán)節(jié)核算：材料采購(gòu)的碳源排放環(huán)節(jié)、生產(chǎn)過(guò)程的碳匯集環(huán)節(jié)、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的碳庫(kù)環(huán)節(jié)以及碳排放權(quán)的購(gòu)買(mǎi)和處置環(huán)節(jié)。

企業(yè)要進(jìn)行生產(chǎn)必須要購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)。所謂碳排放權(quán)交易是依據(jù)各國(guó)政府實(shí)現(xiàn)對(duì)《京都議定書(shū)》的減排承諾的前提下，對(duì)本國(guó)企業(yè)實(shí)行CO2e排放額度控制的同時(shí)允許其進(jìn)行交易。一個(gè)企業(yè)如果排放了少于預(yù)期的CO2e，那么就可以出售剩余的額度，并得到回報(bào)。而對(duì)于那些排放量超出限額的公司，須購(gòu)買(mǎi)額外的許可額度。企業(yè)取得分配額時(shí)，借記“碳信用——分配額”，貸記“碳信用——排放權(quán)”，如圖2中的步驟①。

企業(yè)要進(jìn)行正常的產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，原材料、輔助材料、燃料和動(dòng)力是不可缺少的生產(chǎn)要素。因此碳排放的第一個(gè)環(huán)節(jié)表現(xiàn)為材料采購(gòu)過(guò)程中的碳源排放環(huán)節(jié)，包括原材料、燃料動(dòng)力以及其他輔助材料的碳排放，此外還包括辦公設(shè)施、職工交通工具碳排放等。根據(jù)各種原材料的碳標(biāo)簽載明的含碳量，借記“碳源——原材料”等，貸記“材料采購(gòu)”或者“銀行存款”，核算過(guò)程如圖2中的步驟②。

在生產(chǎn)過(guò)程中，材料經(jīng)過(guò)加工而改變其原來(lái)的實(shí)物形態(tài)，原材料的碳源部分在生產(chǎn)過(guò)程中匯集?？梢愿鶕?jù)不同的生產(chǎn)部門(mén)，借記“碳匯集——生產(chǎn)（或輔助生產(chǎn)）”，貸記“碳源——原材料等”，核算過(guò)程如圖2中的步驟③和步驟④。

企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品完工入庫(kù)，上述生產(chǎn)車(chē)間和輔助生產(chǎn)車(chē)間匯集的碳排放可以轉(zhuǎn)移至庫(kù)存產(chǎn)品上，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：借記“碳庫(kù)——X產(chǎn)品”，貸記“碳匯集——生產(chǎn)（輔助生產(chǎn)）”，核算過(guò)程如圖2中的步驟⑤和步驟⑥。通過(guò)這一環(huán)節(jié)的核算，進(jìn)一步將碳排放歸集到產(chǎn)品，并由此計(jì)算單位產(chǎn)品碳排放量，企業(yè)對(duì)每一產(chǎn)品貼上碳標(biāo)簽，據(jù)此可以做整個(gè)社會(huì)碳足跡的追蹤。當(dāng)然，這一核算還有其廣泛的社會(huì)意義，可以促進(jìn)企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)，對(duì)原材料的碳排放進(jìn)行比較，盡可能購(gòu)買(mǎi)低碳材料和低碳能源；在生產(chǎn)過(guò)程中注重提高技術(shù)，改進(jìn)生產(chǎn)工藝，減少生產(chǎn)過(guò)程中的碳排放，加強(qiáng)對(duì)碳素燃料的消耗量、碳排放量的控制；在庫(kù)存、包裝及運(yùn)輸環(huán)節(jié)，減少碳消耗量與碳排放，在庫(kù)存節(jié)能、包裝物利用回收和低碳運(yùn)輸?shù)确矫娌扇∏袑?shí)可行的措施，從而能夠以最低的碳排放強(qiáng)度向社會(huì)提供產(chǎn)品，以此來(lái)促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的低碳發(fā)展。

期末將碳庫(kù)核算的總排放量轉(zhuǎn)入“碳信用——排放權(quán)”科目，借記“碳信用——排放權(quán)”，貸記“碳庫(kù)——產(chǎn)品”，如圖2中的步驟⑦。通過(guò)對(duì)“碳信用——排放權(quán)”科目余額的計(jì)算，如果“碳信用——排放權(quán)”科目出現(xiàn)借方余額，表明企業(yè)碳排放超標(biāo)，需向外單位購(gòu)買(mǎi)碳排放額。購(gòu)買(mǎi)碳排放額度時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——購(gòu)入分配額”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“碳信用——分配額”，貸記“碳信用——排放權(quán)”，如圖2中的步驟⑧a。反之，如果“碳信用——排放權(quán)”科目出現(xiàn)貸方余額，表明企業(yè)節(jié)能減排取得成效，企業(yè)可出售碳排放額度，出售碳排放額獲取收入時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——出售分配額”，同時(shí)借記“碳信用——排放權(quán)”，貸記“碳信用——分配額”，如圖2中的步驟⑧b。

四、碳會(huì)計(jì)的信息披露

會(huì)計(jì)信息披露在碳會(huì)計(jì)中扮演著重要的角色，能促進(jìn)企業(yè)中各種資源的有效配置。這里所指的碳信息并不是環(huán)境科學(xué)意義上的指數(shù)指標(biāo)，而是企業(yè)按照一定的準(zhǔn)則、方法以及慣例可核算、可利用和可比較的碳基價(jià)值信息，也即碳會(huì)計(jì)信息。

企業(yè)披露碳會(huì)計(jì)信息首先應(yīng)該對(duì)各種設(shè)備、原材料、產(chǎn)成品等的碳排放量數(shù)據(jù)進(jìn)行核算、搜集、披露；然后對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、整理，計(jì)算企業(yè)單位產(chǎn)值的CO2e排放、單位產(chǎn)品CO2e排放、由于直接能源消耗種類(lèi)（如汽油、煤油等）產(chǎn)生的直接排放和生產(chǎn)過(guò)程中的各種間接排放等；還要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的CO2e排放和由于原材料使用產(chǎn)生的CO2e排放進(jìn)行披露，以便改進(jìn)生產(chǎn)工藝流程，也能讓產(chǎn)品使用者和投資者了解該企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的碳排放強(qiáng)度。這一部分主要以數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)，如表2所示。

此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)的碳減排責(zé)任、下一期間的減排計(jì)劃和減排目標(biāo)，企業(yè)當(dāng)期碳減排取得的成效，包括減排專(zhuān)利技術(shù)、碳排放許可證等，以及相關(guān)部門(mén)的鑒定報(bào)告等，這一部分主要以文字說(shuō)明為主。

五、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)碳會(huì)計(jì)的發(fā)展雖然目前不成熟，相關(guān)的研究工作也有待于擴(kuò)展，但是，通過(guò)不斷地學(xué)習(xí)與提高，我國(guó)的碳會(huì)計(jì)一定可以獲得快速發(fā)展，為我國(guó)可持續(xù)發(fā)展提供動(dòng)力，并且改善我國(guó)環(huán)境污染和資源浪費(fèi)的局面，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的雙贏。●

【參考文獻(xiàn)】

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