丁瓊

【摘 要】 文章從我國最新修改的個人所得稅法及相關(guān)政策入手，根據(jù)稅收籌劃的基本原理，結(jié)合籌劃案例，利用定性分析與定量研究相結(jié)合的方法，有效地將年終獎及月度工資稅率的不對稱區(qū)間聯(lián)系起來，引入了剛性約束的個稅優(yōu)化模型，求出月度工資與年終獎的最佳組合點(diǎn)，并在實(shí)際中得到驗(yàn)證。全文大量的案例分析旨在為個人所得稅納稅人在進(jìn)行納稅決策時提供參考。

【關(guān)鍵詞】 個人所得稅； 稅收籌劃； 案例分析； 剛性約束

一、引言

自1799年英國創(chuàng)立個人所得稅，至今已有200多年的歷史，如今在世界各國廣泛推廣應(yīng)用，并成為發(fā)達(dá)國家最主要的稅收來源。作為經(jīng)濟(jì)杠桿，稅收具有組織收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的職能。在當(dāng)前緩解貧富分化，構(gòu)建和諧社會中尤其應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)分配的職能作用。

2011年6月30日，十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決通過的個稅法修正案將個稅起征點(diǎn)由現(xiàn)行的2 000元提高到3 500元，工薪所得稅率表由9級簡并為7級，取消15%和40%兩檔稅率，最低一檔稅率由5%降為3%。如何使納稅人在遵守國家稅法的前提下，盡可能地降低稅負(fù)，為構(gòu)建和諧社會，最大限度地提高員工個人收益就成了一個重要的研究內(nèi)容。對個人所得稅法進(jìn)行修改，提高工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整工資薪金所得稅率級次級距，并相應(yīng)調(diào)整個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得稅率級距，是我國收入分配改革的重要一步，有利于保護(hù)中低收入階層利益，這是政府向公眾傳遞出今后將更加關(guān)注民生，讓發(fā)展成果更好地惠及全民的信號。進(jìn)一步改善了民生，使廣大工薪階層的可支配收入再增加一些，保持經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)。

近年來對個稅起征點(diǎn)的三次調(diào)整，引發(fā)了民眾對個稅改革的空前關(guān)注。在這樣的背景下，探討剛剛成長起來的我國個人所得稅制存在的種種問題，構(gòu)思改革和完善個人所得稅法律制度的路徑，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，越來越多的學(xué)者把目光放到此處。

本文主要針對個人所得稅項(xiàng)目中的工資、薪金所得以及年終一次性獎金的個人所得稅進(jìn)行剖析，利用剛性約束的個稅優(yōu)化模型對個人所得稅納稅個案進(jìn)行實(shí)證，并結(jié)合稅務(wù)籌劃理論，提出幾種個人所得稅的納稅籌劃方案，旨在為個人所得稅納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時提供參考。

二、對現(xiàn)有研究成果的分析與改進(jìn)

修改后的個人所得稅對于工資薪金所采取用的是七級超額累進(jìn)稅率。從七級超額累進(jìn)稅率表可以看出，收入越高，適用的稅率越高。在每一級的邊緣地帶，收入可能只相差1元，但是所承擔(dān)的個人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)就會相差很大。在遵守稅法剛性約束的前提下，納稅人應(yīng)該平衡各月收入，盡量使每月工資接近或降到允許扣除額以下使用抵擋稅率，減輕稅負(fù)。

在我國所得稅法的剛性約束下和上述的基本假定之下，個人對所得稅的籌劃是使年度稅負(fù)最小化，從而建立數(shù)學(xué)模型：

設(shè)個人年薪總額為固定值A(chǔ)，每月發(fā)放的工資為xi（i=1，2，3，…12），年終一次性發(fā)放的獎金為B，每年所繳納的個人所得稅為Z，根據(jù)最新修訂的所得稅稅率，設(shè)月工資適用的稅率為分段函數(shù)r（x），年終獎金適用的稅率為分段函數(shù)R（x）。同理，速算扣除數(shù)為分段函數(shù)k（x），那么，每年應(yīng)繳納的個人所得稅額Z等于每月繳納個稅額和年終獎金B(yǎng)所對應(yīng)繳納的稅額之和。但在計(jì)算時要注意年總獎金B(yǎng)需要先除以12再找出所對應(yīng)的稅率及速算扣除數(shù)。

在實(shí)際計(jì)算時，月工資適用稅率r（x）與年終獎適用稅率R（x）之間存在區(qū)間上的不對稱。針對這一問題，可以利用年終獎與月工資的互補(bǔ)關(guān)系來調(diào)整區(qū)間。如假設(shè)年薪為A，月工資為x，則一次性發(fā)放的年終獎為A-12x，適用稅率要根據(jù)（A-12x）/12查得。

假設(shè)x的取值范圍為（a，b），（A-12x）/12的取值范圍為（m，n），但（a，b）與（m，n）不一定相同，這就需要將（m，n）細(xì)分為若干個子區(qū)間，如（m1，n1），（m2，n2），…（mn，nn）來保證取值的一致性。在x的不同區(qū)間中，要將（A-12x）/12的區(qū)間細(xì)分才能進(jìn)行運(yùn)算。

如我們要計(jì)算（a，b）區(qū)間內(nèi)的應(yīng)繳所得稅，根據(jù)模型可列出算式，再將兩式所求答案相加即為應(yīng)繳稅金。實(shí)際運(yùn)算中，根據(jù)A取值的不同，（A-12x）/12的區(qū)間可能要分為若干個，計(jì)算原理相同，但基本思路都是先分區(qū)間再分別計(jì)算最后求和。只有這樣，才能保證計(jì)算的準(zhǔn)確性。

三、案例分析

（一）案例一：月工資薪金是否均勻發(fā)放影響其應(yīng)交的個人所得稅稅金

在個人薪水金一定的前提下，采用多種形式的發(fā)放模式，但是無論哪種發(fā)放方式，最終的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)綜合稅負(fù)率在可能的條件下最低。

假如某公司處級員工的每年工資、薪金合計(jì)為72 000元（不考慮一次性年終獎和每月的工資稅前扣除的公積金、保險(xiǎn)等），下面以工資、薪金是否均勻發(fā)放兩種情況進(jìn)行分析：

1.如果每個月均勻發(fā)放6 000元，則年應(yīng)納稅額=［（6 000

-3 500）*10%-105］*12=1 740（元），每月應(yīng)納稅額為1740/12=145（元）。

2.如果一年中，有11個月均勻發(fā)放4 000元，在10月份發(fā)一次獎金24 000元，那么年應(yīng)納稅額

=［（4 000-3 500）*3%］*11=165（元），10月份工資加獎金合計(jì)

28 000元，10月應(yīng)繳納個稅=

（28 000-3 500）*25%-1 005

=5 120（元）。

從以上計(jì)算可以看出，如果每月均勻發(fā)放6 000元，則該年度12個月共計(jì)應(yīng)交個人所得稅稅金1 740元；如果不均勻發(fā)放，如10月份發(fā)放上半年獎金，則當(dāng)月應(yīng)交個人所得稅稅金5 120元，則該年度12個月共計(jì)應(yīng)交個人所得稅稅金5 285元，第一種籌劃方式比不均勻發(fā)放方式少交稅款3 545元。

企業(yè)發(fā)放半年獎、季度獎等數(shù)月獎金以及員工每月工資的不均衡發(fā)放，必然導(dǎo)致員工個人負(fù)擔(dān)的稅額增加，實(shí)際收入減少。一般講，每月均勻發(fā)放工資薪金會降低個人所得稅的使用稅率，從而減少應(yīng)納個人所得稅金額。

（二）案例二：年終獎的個稅籌劃

全年一次性獎金計(jì)稅政策采用簡易計(jì)稅辦法，與工資薪金的7級超額累進(jìn)稅率計(jì)稅辦法有很大差異。在某些獎金區(qū)間內(nèi)，可能會出現(xiàn)稅前應(yīng)稅獎金多的員工比應(yīng)稅獎金少的員工，實(shí)際取得更低獎金收入的情況，也就是應(yīng)納稅所得的無效區(qū)間。

舉例來講，如果發(fā)放含稅年終獎18 500元，個稅為1 745元，稅后所得為16 755元；而如果發(fā)放含稅年終獎18 000元，個稅為540元，稅后所得為17 460元；后者大于前者。這也就是說，在年終獎無效區(qū)間內(nèi)多發(fā)一元錢，納稅人要多交更多的稅金。因此，在進(jìn)行年終獎的個稅籌劃時一定要避免進(jìn)入無效區(qū)間內(nèi)。能夠使納稅人收益最大化的往往在臨界點(diǎn)上，也就是每一檔稅率的上限。本著這一思路，對年終獎的不同發(fā)放金額進(jìn)行測算，盡量將年終獎金額落在上限上，避免進(jìn)入無效區(qū)間，比較不同的發(fā)放金額所需承擔(dān)的綜合稅負(fù)率，選擇綜合稅負(fù)率最低的點(diǎn)為發(fā)放最佳點(diǎn)。

（三）案例三：利用剛性約束的個稅優(yōu)化模型尋找月薪與年終獎的最佳組合

模型建立的基本思路：對于員工拿到的工資薪金總額，可以合理安排月薪和全年一次性獎金的分配比例，使得員工取得的工資薪金總額可繳納最少的個人所得稅，即綜合稅負(fù)率最低，也就是納稅額最小化。

1.案例分析

假設(shè)某人年薪為24萬元，月薪為240 000/12=20 000（元），則每月應(yīng)納稅額為：

（20 000-3 500）*25%-1 005=3 120（元），每月實(shí)際所得為20 000-3 120=16 880元；那么每年所得為16 880*12=202 560（元）；年繳納個人所得稅為3 120*12=37 440（元）。

（1）若每月發(fā)x，當(dāng)3 500

則全年納稅：min{Z}=min{［（20 000-x）*12*適用率-速算扣除數(shù)］+ ［（x-3 500）*適用率-速算扣除數(shù)］ *12}

在實(shí)際計(jì)算時，月工資使用稅率與年終獎適用稅率之間存在區(qū)間上的不對稱。如前設(shè)年薪為A，月工資為x，則一次性發(fā)放的年終獎為A-12x，適用稅率要根據(jù)（A-12x）/12查得。

這就需要將與x對應(yīng)的區(qū)間細(xì)分為7個子區(qū)間，來保證（20 000-x）與x的一致。

minZ=（20 000-x）*12*25%-1 005+［（x-3 500）*3%-0］*123 500

=minZ=57 735-2.64x3 500

=minZ=44 53539 13537 33532 38532 38529 23533 480=29 235?圳x=15 500

所以在月發(fā)3 500

（2）若月發(fā)x，且x≤3 500，年終為240 000-12x，則全年納稅最低為：

min{［（20 000-x）12-（3 500-x）*25%-1 005}=min［（236 500-11x）*25%-1 005］

=（236 500-38 500）*25%-1 005=48 495?圳x=3 500

如果選擇月工資發(fā)放3 500元，年應(yīng)納所得稅總額共計(jì)48 495元，并且年綜合稅負(fù)率達(dá)到24.53%。

2.分析結(jié)論

為了驗(yàn)證模型所計(jì)算出的結(jié)果是否為稅負(fù)率最低的點(diǎn)，本文分別計(jì)算了扣除五險(xiǎn)一金后的全年所得從4 000元到20 000元這個區(qū)間內(nèi)，納稅人的稅負(fù)率。由圖1可見：對月收入2萬元即年收入24萬元的個人，選擇月工資發(fā)15 500元，年終獎一次性發(fā)放54 000元綜合稅負(fù)率最低，因此此方案為最佳。此方案比籌劃前的19.66%綜合稅負(fù)率低了7.48%，少交稅款17 940元，即節(jié)省了年收入的7.47%。

（四）案例四：降低應(yīng)納稅所得額

降低應(yīng)納稅所得額主要途徑：為職工提供福利性支出以及增大稅前扣除金額這兩條途徑來實(shí)現(xiàn)。為職工提供福利性支出可以通過提高職工公共福利支出，例如免費(fèi)為職工提供宿舍；免費(fèi)提供交通便利等。

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，工薪所得個人所得稅稅前扣除項(xiàng)目包括按國家規(guī)定比例計(jì)提并實(shí)際交付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，以及符合稅法規(guī)定的差旅費(fèi)津貼和誤餐補(bǔ)助。其中住房公積金扣除標(biāo)準(zhǔn)為單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個人所得稅。另外，稅法規(guī)定：企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)給個人的住房補(bǔ)貼，醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)，應(yīng)全額計(jì)入領(lǐng)取人的當(dāng)期工資薪金收入計(jì)征個人所得稅。因此，應(yīng)避免以現(xiàn)金形式發(fā)放住房補(bǔ)貼等。

某企業(yè)支付給員工的月收入總額為8 500元，當(dāng)住房公積金個人賬戶繳存比例為5%時，個人需繳存住房公積金425元計(jì)入個人賬戶。社保繳費(fèi)比例為11%，則社保費(fèi)為8 500

*11%=935（元）。全年應(yīng)繳個人所得稅為：［（8 500-425-935

-3 500）*10%-105］*12=3 108（元）。當(dāng)住房公積金個人賬戶繳存比例為12%時，單位和個人分別繳存住房公積金1 020元計(jì)入個人賬戶。社保繳費(fèi)8 500*11%=935（元）。全年應(yīng)繳個人所得稅為：

［（8 500-1 020-935-3 500）*10%-105］*12=2 394（元）。

從上例可以看出，當(dāng)企業(yè)將住房公積金繳存比例由5%提高到12%時，員工個人每年可節(jié)稅714元，同時企業(yè)繳存的部分也可以在稅前列支?？梢娫谡咴试S的范圍內(nèi)提高住房公積金繳存比例后，企業(yè)應(yīng)納所得稅相應(yīng)減少，同時員工也可獲得更多的稅后收入，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與員工的雙贏。

四、總結(jié)

在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)背景下，稅收的作用日益強(qiáng)大，但在其背后有很多深層次的問題需要解決。如征收面過窄，納稅不公平等，解決這些問題需要一個長期復(fù)雜的過程。個人所得稅納稅的出發(fā)點(diǎn)是保護(hù)個人利益的同時為國家服務(wù)。個人利益是放在首位的，而利益的主體又是經(jīng)濟(jì)利益?？上У氖?，現(xiàn)有的研究成果比沒有系統(tǒng)深入地解決這一問題。

本文分別介紹了四種不同的籌劃方案：通過均衡各月收入、年終獎無效區(qū)間以及尋找月度工資與年終獎最佳組合點(diǎn)來達(dá)到降低稅負(fù)率的目的；通過增大稅前扣除金額以及為職工提供福利性支出以降低職工個人名義收入金額來實(shí)現(xiàn)降低應(yīng)納稅所得額的目的。文章的難點(diǎn)和亮點(diǎn)就在于有效利用年終獎及月度工資稅率的不對稱區(qū)間，引入了剛性約束的個稅優(yōu)化模型，求出月度工資與年終獎的最佳組合點(diǎn)，并在實(shí)際中得到驗(yàn)證，最大限度地滿足了企業(yè)和員工的需求，使個人獲得了最大收益，從而進(jìn)一步拉動內(nèi)需促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。隨著經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展，該模型將應(yīng)用在各行各業(yè)的企事業(yè)單位，其效果也會越來越顯著。當(dāng)然，在確定年終獎與工資薪金的最佳組合時，應(yīng)該考慮到企業(yè)的薪酬激勵政策，要獎罰分明，這樣才有利于建立公正的薪酬體系，有利于企業(yè)的長足發(fā)展。由于時間和筆者學(xué)識有限，本文還存在諸多不足和欠缺之處，有相當(dāng)多的研究還有待進(jìn)一步地深入，期望在以后的工作和學(xué)習(xí)中進(jìn)一步完善。

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