靳利軍

【摘要】 長期股權投資業(yè)務中，投資方可能因增資或減資導致持股比例發(fā)生變化，從而使其對被投資單位的影響程度、投資性質(zhì)、會計核算方法發(fā)生改變，增加了會計核算的復雜性。文章分析了持股比例發(fā)生變化情況下長期股權投資的會計核算問題，強調(diào)了核算要點，對一些復雜的內(nèi)容進行了舉例說明。

【關鍵詞】 長期股權投資；股權變更；企業(yè)合并；成本法；權益法

長期股權投資是投資單位對被投資單位的一種權益性投資，對被投資單位影響程度分為控制、共同控制、重大影響、上述三種情況外且投資不具有公允價值四種情況，核算方法分為權益法和成本法，影響的財務報表涉及到個別報表與合并報表。一般情況下投資單位對被投資單位的追加投資或股權處置會導致其對被投資單位持股比例（以下簡稱持股比例）發(fā)生變化，這種變化引起的會計核算可能涉及個別報表或合并報表相關項目的列報，可能涉及到成本法與權益法之間核算方法的轉(zhuǎn)化，在有些情況下投資企業(yè)自身未增資或減資也可造成持股比例的變化。本文主要論述投資方持股比例變化前后均持有被投資單位股權情形下的長期股權投資會計核算，未探討增資、減資情況下持股比例不變情況下的會計核算。為簡化處理，假設持股比例50%以上為控制，50%為共同控制，20%~50%為重大影響，20%以下為三種情況外的情形，核算中均不考慮所得稅因素的影響，涉及到企業(yè)合并均為非同一控制下的企業(yè)合并。

一、持股比例變化前后均不涉及合并報表

（一）因增資導致持股比例變化

1.原為非控制、非共同控制、非重大影響且無公允價值，增資后影響程度未發(fā)生變化

如原持股比例為10%，采用成本法核算，因追加投資持股比例達到12%。投資單位對被投資單位的影響程度不變，會計核算方法也不需要改變，仍為成本法，增資后的投資成本為原投資的賬面價值與追加投資成本之和。

2.原為非控制、非共同控制、非重大影響且存在公允價值，增資后變?yōu)橹卮笥绊懟蚬餐刂?/p>

如原持股比例為10%，存在公允價值，且以公允價值計價，作為可供出售金融資產(chǎn)核算?，F(xiàn)追加投資，持股比例變?yōu)?0%，具有重大影響，采用權益法核算，初始投資成本為原可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值與追加投資支付對價之和，后續(xù)計量采用權益法。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值從追加投資時點持續(xù)計算，原計入資本公積的金額在投資處置時結(jié)轉(zhuǎn)。

3.原為非控制、共同控制、重大影響且無公允價值，增資后變?yōu)橹卮笥绊懟蚬餐刂?/p>

原持股比例下采用成本法核算，追加投資后采用權益法核算，屬于會計政策變更，進行追溯調(diào)整。一方面需要對追加投資按權益法確定投資成本并計算商譽，同時將原初始投資按相應持股比例計算權益法下的投資成本，并確定其商譽；另一方面需要按原持股比例計算初始投資時點與追加投資時點被投資單位以公允價值計價凈資產(chǎn)的變化。其中，因損益變化調(diào)整投資方的留存收益或當期損益，因損益之外其他因素的變化調(diào)整資本公積，相應調(diào)整長期股權投資，被投資單位凈資產(chǎn)的公允價值從追加投資時點持續(xù)計算。

例1：甲公司2010年1月1日出資150萬元購買乙公司10%的股權，采用成本法核算，同日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。2011年1月1日，甲公司出資230萬元從乙公司其他股東處購入乙公司股權15%，至此甲公司總計持有乙公司25%的股權，因具有重大影響改按權益法核算，同日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 300元。2010年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元。

2011年甲公司追加投資時：

首先，應確認初始投資和追加投資兩個時點的商譽，初始投資時點商譽為150-1 000×10%=50萬元，追加投資時點商譽為230-1 300×15%=35萬元，投資形成商譽共為85萬元。

其次，對初始投資與追加投資兩個時點按原持股比例計算乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額進行調(diào)整。其中，調(diào)整長期股權投資的金額為（1 300-1 000）×10%=30萬元，調(diào)整留存收益的金額為200×10%=20萬元，調(diào)整資本公積的金額為（300-200）×10%=10萬元。

4.原為重大影響，增資后為重大影響或共同控制

如原持股比例為30%，采用權益法核算，現(xiàn)追加投資，持股比例變?yōu)?0%，仍采用權益法核算。追加投資支付對價與按被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值相應比例計算享有份額的差額為商譽，原投資賬面價值與投資方按原持股比例計算享有被投資單位以公允價值計價可辨認凈資產(chǎn)份額的差額計入資本公積，被投資單位凈資產(chǎn)公允價值從追加投資時點持續(xù)計算。

（二）因減資導致持股比例變化

1.原為非控制、非共同控制、非重大影響且無公允價值，處置部分股權后影響程度未發(fā)生變化

如原持股比例為12%，采用成本法核算，現(xiàn)處置部分對被投資單位的股權，持股比例降為10%，核算方法仍為成本法。剩余股權投資的成本為原投資成本扣除按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額，處置部分取得價款與處置部分結(jié)轉(zhuǎn)成本的差額確認為投資損益。

2.原為重大影響或共同控制，處置部分股權后處于非控制、非共同控制、非重大影響狀態(tài)，且無公允價值

如原持股比例為30%，采用權益法核算，因處置部分股權，持股比例降為10%，采用成本法核算。按處置股權占原股權比例結(jié)轉(zhuǎn)處置成本，取得價款與成本的差額確認為投資損益，原投資成本扣除處置成本的差額作為剩余股權的投資成本，不進行追溯調(diào)整。

3.原為重大影響或共同控制，處置部分股權后變?yōu)榉强刂?、非共同控制、非重大影響，且存在公允價值

如原持股比例為40%，因處置部分股權，持股比例降為10%，并作為可供出售金融資產(chǎn)核算。這種情形下處置所得價款與按比例結(jié)轉(zhuǎn)賬面價值的差額計入投資損益，剩余股權按公允價值計價，公允價值與相應剩余賬面價值的差額計入資本公積，原計入資本公積的金額按處置比例轉(zhuǎn)為投資損益。

4.原為重大影響或共同控制，處置部分股權后仍為重大影響或共同控制

如原持股比例為40%，采用權益法核算，現(xiàn)處置了部分股權，持股比例降為30%，仍采用權益法核算。按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)投資賬面價值作為處置成本，實際取得價款與處置成本的差額計入當期損益，剩余賬面價值作為投資成本，原計入資本公積的金額按比例結(jié)轉(zhuǎn)。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值以原投資時點持續(xù)計算。

二、持股比例變化前后涉及合并報表

（一）持股比例發(fā)生變化導致投資發(fā)生本質(zhì)改變

這里所指投資比例發(fā)生本質(zhì)改變指股權比例變化使投資從非企業(yè)合并變?yōu)槠髽I(yè)合并或由企業(yè)合并變?yōu)榉瞧髽I(yè)合并。

1.原為非控制、共同控制、重大影響，增資后變?yōu)榭刂?/p>

如原持股比例為10%，通過增資持股比例變?yōu)?0%。這種情況下，個別報表中原采用成本法核算，現(xiàn)仍采用成本法核算，投資成本為原投資成本與追加投資成本之和，如有計入資本公積的金額在投資處置時結(jié)轉(zhuǎn)。合并報表中原投資公允價值加追加投資公允價值作為初始投資成本，原投資賬面價值與公允價值的差額計入投資損益。被投資單位凈資產(chǎn)的公允價值以購買日時點持續(xù)計算。

2.原為共同控制、重大影響，增資后變?yōu)榭刂?/p>

如原持股比例為30%，通過增資持股比例變?yōu)?0%。這種情況下，個別報表中原采用權益法核算，現(xiàn)采用成本法核算，原投資賬面價值加本次投資支付對價為新的投資成本，如有計入資本公積的金額在投資處置時計入投資收益。在合并報表中原投資公允價值加追加投資公允價值作為初始投資成本，原投資賬面價值與公允價值的差額計入投資收益，與原投資相關的資本公積轉(zhuǎn)為追加投資時的投資收益，商譽為購買日初始成本與享有權益份額的差額。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值以購買日時點持續(xù)計算。

3.原為控制，現(xiàn)因處置部分投資變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊?/p>

這種情況下，在個別報表中，需要進行追溯調(diào)整，成本法變?yōu)闄嘁娣?，按剩余持股比例計算原投資時點商譽，按享有以原投資時點公允價值為基礎持續(xù)計算被投資單位可辨認凈資產(chǎn)份額確定投資的賬面價值，對原投資時點與處置時點之間被投資單位權益變化按權益法進行計量。在合并報表中以剩余股權公允價值為初始成本，處置部分及剩余部分長期股權投資的公允價值之和減去應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額計入喪失控制權當期的投資收益，與原子公司相關的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。

例2：2009年1月1日，甲公司支付520萬元取得乙公司80%的股權，投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，產(chǎn)生商譽120萬元。2009年1月1日—2010年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了80萬元，其中按購買日凈資產(chǎn)公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤60萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的價值升值20萬元。2011年1月2日甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司50%的股權，收取現(xiàn)金350萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司持有乙公司30%的股權，即日甲公司失去對乙公司的控制權，但能對其施加重大影響。甲公司對乙公司剩余股權公允價值為260萬元。

甲公司的個別報表：

確認處置投資的收益為350-520×50%÷80%=25（萬元）。

剩余股權改按權益法應調(diào)整增加長期長期股權投24萬元，相應調(diào)整留存收益18萬元（60×30%），資本公積6萬元（20×30%）。

甲公司剩余股權的賬面價值為520×30%÷80%+24=195

+24=219（萬元）

甲公司合并報表：

應確認的投資收益350+260-520-80×80%+20×80%=42（萬元）

合并報表投資收益形成過程分析：

合并報表中甲公司對乙公司的股權投資應采用權益法；

按權益法計算處置投資前投資的賬面價值為520+80×80%=584（萬元）；

按權益法計算處置投資的收益為350-584×50%÷80%=350-365= -15（萬元）；

將長期股權投資個別報表處置損益調(diào)整為合并報表處置損益應調(diào)整的金額為-15-25=-40萬元；

處置前按權益法應確認的資本公積轉(zhuǎn)為投資收益的金額為20×80%=16萬元；

剩余股權按公允價值與權益法下賬面價值之差確認的投資收益為260-219=41萬元；

最終形成合并報表中的投資收益為25-40+16+41=42萬元。

4.原為控制，現(xiàn)因處置部分投資變?yōu)榉强刂?、非共同控制、非重大影?/p>

如原持股比例為60%，現(xiàn)持股比例為10%。在股權投資無公允價值情況下，按比例結(jié)轉(zhuǎn)處置成本，剩余部分作為投資的賬面價值；在股權投資存在公允價值情況下，剩余部分的賬面價值與公允價值的差額計入資本公積或當期損益。

（二）持股比例發(fā)生變化導致投資未發(fā)生本質(zhì)變化

這里的投資未發(fā)生本質(zhì)變化指持股比例變化前后均為企業(yè)合并。

1.原為控制，增資后仍為控制

這種情況屬于母公司對子公司的增資，在個別報表中追加投資支付對價與原賬面價值合并計價。在合并報表中以購買日被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為基礎連續(xù)計算投資方享有份額與追加投資成本的差額計入資本公積，資本公積不足沖減再抵減留存收益。

例3：甲公司2010年1月1日以20 000萬元取得了乙公司60%的股權，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30 000萬元，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成企業(yè)合并。2011年1月1日甲公司又出資8 000萬元購買其他股東持有乙公司20%的股權，至此，甲公司共持有乙公司80%的股權，當日乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)公允價值為32 000萬元。

在合并報表中，2010年1月1日甲公司對乙公司的合并形成商譽為20 000-30 000×60%=2 000萬元。

2011年甲公司追加投資時商譽不變，仍為2 000萬元。

追加投資應享有乙公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額為32 000×20%=6 400萬元，追加投資與享有權益份額的差額為8 000-6 400=1 600萬元，沒有改變企業(yè)合并的性質(zhì)，按權益性交易處理，計入抵銷分錄資本公積項目的借方，資本公積不足沖減，抵減留存收益。

2.原為控制，現(xiàn)處置部分投資后仍為控制

這種情況屬于對子公司的減資，但減資后仍為控股合并。在個別報表中按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本，剩余部分按成本核算，在合并報表中處置部分所得價款與處置部分按原被投資單位凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算投資方享有權益份額的差額計入資本公積。

例4：甲公司2010年1月1日取得乙公司80%的股權，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10 000萬元，2011年1月1日，甲公司將持有乙公司股權的25%出售，取得價款2 300萬元，剩余投資的持股比例降為60%，仍可對乙公司進行控制。出售投資當日，乙公司按甲公司購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)金額為12 000元，假設凈資產(chǎn)公允價值變動均為凈利潤因素的影響。

報表列報：在個別報表出現(xiàn)投資收益為2 300-8 600

×25%=150萬元。

合并報表中購買日形成的商譽為8 600-10 000×80%

=600萬元。

處置價款與處置部分按原來公允價值持續(xù)計算享有權益份額的差額為 2 300-12 000×20%=-100萬元，計入資本公積項目借方。

調(diào)整過程分析：在合并報表中此項投資應按權益法核算，甲公司就處置部分在處置前針對乙公司實現(xiàn)的凈利潤應確認的投資收益為（12 000-10 000）×20%=400萬元。

在處置時按權益法核算投資成本較成本法上升400萬元，則減少處置收益400萬元，出售時的投資收益應為150-400=-250萬元。

處置時結(jié)轉(zhuǎn)的成本包含了商譽部分，而在企業(yè)合并性質(zhì)未變的情況下商譽金額不變，應轉(zhuǎn)回結(jié)轉(zhuǎn)成本中包含的商譽600×25%=150萬元，導致處置收益增加150萬元。

合并報表中的處置投資損益合計為-250+150=-100萬元，此項交易因企業(yè)合并性質(zhì)未變，按權益性交易處理原則不應確認處置投資損益，需要將此項金額調(diào)整計入資本公積。

另外，由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權投資處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益。

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］ 朱文莉，高東閣.長期股權投資成本法轉(zhuǎn)為權益法會計處理［J］.財會通訊，2011（22）.

［3］ 陳祖清. 長期股權投資成本法轉(zhuǎn)換為權益法的會計處理［J］.會計之友（下旬刊），2010（5）.