王驥卓

【摘要】2011年10月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引，這是提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國對上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文從內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程、定義、目標(biāo)等幾方面對兩國上市公司內(nèi)部控制審計進(jìn)行比較研究。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制內(nèi)部控制審計內(nèi)部控制審計目標(biāo)

2010年，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引正式發(fā)布，這標(biāo)志我國內(nèi)部控制已轉(zhuǎn)為過程內(nèi)控、由會計控制轉(zhuǎn)為全面風(fēng)險管理型內(nèi)控，我國企業(yè)已進(jìn)入全面建設(shè)內(nèi)部控制的新時期。2011年10月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。這是提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國對上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對美國、中國的上市公司內(nèi)部控制審計進(jìn)行梳理基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程、目標(biāo)、構(gòu)成要素等幾方面對兩國上市公司內(nèi)部控制審計進(jìn)行比較研究，以期更好地在符合中國國情的基礎(chǔ)上，對我國建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。

一、內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程比較

（一）美國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程

2002年，美國國會頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計的要求。該法案的顯著特征就是強(qiáng)制要求所有在美國上市的公司，除了定期的向公眾提供財務(wù)報告以及相關(guān)的公司資料外，同時還要提供企業(yè)的內(nèi)部控制報告，企業(yè)的經(jīng)營者還要對其財務(wù)報告信息的真?zhèn)渭捌鋬?nèi)部控制運(yùn)行是否有效進(jìn)行評價，注冊會計師要分別對經(jīng)營者評價后所報告的財務(wù)報告和內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。

隨后，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布審計準(zhǔn)則，對會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作進(jìn)行了規(guī)范。在當(dāng)今美國,內(nèi)部控制審計成為與財務(wù)報表審計并行的一種新審計業(yè)務(wù),其發(fā)展大體經(jīng)歷三個階段：在財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價測試階段；內(nèi)部控制審核及報告階段；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生與發(fā)展階段。需要特別說明的是,這三個階段的劃分是為理清美國內(nèi)部控制審計的基本發(fā)展脈絡(luò),并不意味著到了內(nèi)部控制審計階段,再執(zhí)行財務(wù)報表審計就不用進(jìn)行內(nèi)部控制評價了。

（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程

2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當(dāng)局與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國的內(nèi)部控制審計制度。2003年4月中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計》，它是為了規(guī)范內(nèi)部審計人員審查與評價被審計單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》而制定的。基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。

2005年10月，證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》的通知，要求上市公司對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進(jìn)行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評估報告進(jìn)行核實評價。2008年6月和2010年4月，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部門分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關(guān)于做好上市公司2011年年度報告披露工作的通知》中第十六條規(guī)定：“2011年1月1日起先行執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）（以下簡稱‘《規(guī)范》）的A+H公司和內(nèi)控試點企業(yè)（見附件1），應(yīng)按《規(guī)范》的要求披露內(nèi)部控制自我評價報告和會計師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計報告。”

由此可見，美國的內(nèi)部控制制度起步較早，發(fā)展已趨于成熟，擁有了一套相對獨立，相對完善的準(zhǔn)則指導(dǎo)體系。與之相比較，我國的內(nèi)部控制審計起步晚，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)在我國仍然處于探索起步階段，制度體系建設(shè)較為松散，仍然需要一個逐步適應(yīng)、不斷完善的過程。比如，美國PCAOB頒布的AS5指出的審計對象為管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告，而我國頒布的《內(nèi)部控制鑒證指引》則是以企業(yè)內(nèi)部控制為審計對象。

二、內(nèi)部控制審計定義比較

（一）美國內(nèi)部控制審計的定義

2002年6月，美國證券監(jiān)管委員會（SEC）根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規(guī)定，要求上市公司的年度財務(wù)報告應(yīng)包括一份對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估以及一份由審計人員對此評估出具的審核報告。2004年美國PCAOB后續(xù)出臺了AS2審計準(zhǔn)則，這時內(nèi)部控制審計的定義變?yōu)椋汗姽镜膶徲嬋藛T需要在財務(wù)報表審計的同時進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。具體來看，美國的內(nèi)部控制審計定義在這兩年中：對內(nèi)部控制的保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內(nèi)容由對評估報告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性。

（二）我國內(nèi)部控制審計的定義

我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價并出具審計意見。首先需要指出的是指引提出的內(nèi)部控制審計的涵義中特定基準(zhǔn)日的概念。這里所指的內(nèi)部控制審計只是注冊會計師基于特定基準(zhǔn)日，對被審計單位的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋期間內(nèi)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。但由于內(nèi)部控制的有效性并不是時點性的，而是時段性的概念，因此注冊會計師不是只需要對該基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制發(fā)表意見，而是要考察以該基準(zhǔn)日為時點的一段時期內(nèi)被審一計單位內(nèi)部控制設(shè)計以及運(yùn)行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計單位的董事會應(yīng)當(dāng)建立健全并實施有效的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，這是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位的內(nèi)部控制實施審計程序，并對其有效性發(fā)表審計意見。也就是說，是否建立并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制是被審計單位的責(zé)任，而注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。因此，審計對象是內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性，即設(shè)計有效且運(yùn)行有效。

三、內(nèi)部控制審計目標(biāo)比較

眾所周知,國際上通常認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實現(xiàn)三大目標(biāo)即合理保證：一是財務(wù)報告(含相關(guān)信息)的可靠性；二是經(jīng)營的效率和效果；三是對法律法規(guī)的遵守。

（一）美國上市公司內(nèi)部控制審計目標(biāo)

2004年美國PCAOB頒布的AS2指出，審計目標(biāo)是審計人員對管理當(dāng)局對財務(wù)報告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡稱ICFR）的有效性評估報告發(fā)表意見，指出審計人員要合理保證被審計單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報告或類似標(biāo)準(zhǔn)。由于PCAOB審計準(zhǔn)則要求實行“整合審計”，通過整合審計，可以同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員既可以通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可通過ICFR審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達(dá)。這樣，整合審計能改進(jìn)兩種審計的質(zhì)量和公正性，有效節(jié)約成本。美國PCAOB頒布的AS5的修訂中進(jìn)一步明確內(nèi)控審計目標(biāo)，在對財務(wù)報告內(nèi)控和財務(wù)報表的綜合審計中，審計師應(yīng)該設(shè)計他的控制測試，以同時完成兩項審計的目標(biāo)：一是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師對截至年末財務(wù)報告內(nèi)控的意見；二是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師為審計財務(wù)報表開展的控制風(fēng)險評估。

（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計目標(biāo)

根據(jù)我國《內(nèi)部控制審計指引》中的定義，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現(xiàn)兩個目的：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

由此可見，美國強(qiáng)制必須實行整合審計，也必須同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)，而中國可以在整合審計時同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)；在分開審計時各自的目標(biāo)也非常明確。

審計準(zhǔn)則的國際趨同，不僅僅是國際會計師聯(lián)合會對會員組織的要求，也是其他國際組織的要求。圍繞著審計準(zhǔn)則的國際趨同，我國進(jìn)行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，在我國職業(yè)界已經(jīng)達(dá)成廣泛的共識。

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