一、企業(yè)合并的分類

在我國(guó)，企業(yè)合并按照不同標(biāo)準(zhǔn)分為三類。按合并前后是否受同一方或相同多方控制，將企業(yè)合并分為同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并；按合并后法律主體不同，分為吸收、新設(shè)和控股合并；按照合并范圍分為橫向、縱向和混合合并。人們往往對(duì)第一個(gè)分類的理解有偏差。如圖1所示，很顯然，第一種是X、Y同受A公司控制，故叫同一控制下企業(yè)合并。第二種是X、Y分別受A和B公司控制，所以叫做非同一控制下的企業(yè)合并。那么第三種情況應(yīng)該歸為哪一類呢，X和Y沒有母公司，它們是獨(dú)立的法人單位，定義似乎沒有對(duì)這種情況進(jìn)行規(guī)范，但是我們可以推斷出，只要在合并前后沒有受同一方和相同多方控制，即為非同一控制下的企業(yè)合并。所以第三種我們將之歸為非同一控制下的企業(yè)合并。

圖1 企業(yè)合并的類型

二、企業(yè)合并的范圍

首先，我們應(yīng)該理解，我國(guó)準(zhǔn)則中包括了同一控制下的企業(yè)合并，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不包括同一控制下的企業(yè)合并。

其次，相關(guān)實(shí)體是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，其判斷依據(jù)是“控制”。對(duì)“控制”的理解須從定量和定性雙重角度考慮，定性占主導(dǎo)。例如在判斷合營(yíng)企業(yè)是否納入合并范圍時(shí)，因?yàn)橥顿Y企業(yè)是與其他投資方實(shí)施共同控制，故應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但如果根據(jù)章程、協(xié)議等表明投資企業(yè)能夠單獨(dú)對(duì)被投資單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

三、合并成本的確定

在我國(guó)，同一控制下的企業(yè)合并的合并成本=合并方在合并日取得的被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；非同一控制下的企業(yè)合并的合并成本=（購買方為取得被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值）+合并的直接相關(guān)費(fèi)用。此處直接相關(guān)費(fèi)用指的是合并方發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)、評(píng)估咨詢費(fèi)等及其他相關(guān)管理費(fèi)用。

在2010年7月14日，財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)文發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)，其中明確指出：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；發(fā)行股票和債券的手續(xù)費(fèi)的處理不變，無論哪種合并，都采用“內(nèi)部消化”，沖減發(fā)行股票的溢價(jià)收入或計(jì)入債券的初始確認(rèn)金額中。此修改說明非同一控制下的企業(yè)合并成本里排除了直接相關(guān)費(fèi)用，即合并成本=放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值。

準(zhǔn)則解釋第4號(hào)僅僅影響了非同一控制下企業(yè)合并合并成本的計(jì)量，不影響企業(yè)合并以外的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。此次修改的目的，是使企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)盡量不被高估。因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)資產(chǎn)，它的高估會(huì)為企業(yè)帶來經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

四、對(duì)商譽(yù)的理解

商譽(yù)，它僅僅出現(xiàn)在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的非同一控制下的企業(yè)合并中。我們將之稱為不可辨認(rèn)資產(chǎn)，因?yàn)樗鼉H僅能和具體的產(chǎn)品或其他可辨認(rèn)資產(chǎn)相結(jié)合而存在。

在吸收合并中，商譽(yù)將會(huì)出現(xiàn)在個(gè)別報(bào)表中，而在控股合并中，商譽(yù)僅僅出現(xiàn)于母公司編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。實(shí)質(zhì)上，這兩種表述在一定時(shí)間內(nèi)是一致的，因?yàn)樵谖蘸喜⒅?，達(dá)成合并后，購買方的個(gè)別報(bào)表即為合并報(bào)表，所以，商譽(yù)還是出現(xiàn)在合并報(bào)表中。但是，當(dāng)此時(shí)的吸收合并的購買方日后變成了被購買方時(shí)，商譽(yù)將會(huì)出現(xiàn)與被購買方的個(gè)別報(bào)表中。

非同一控制的控股合并下，商譽(yù)在母公司個(gè)別報(bào)表中不被單獨(dú)確認(rèn)，而是包含于長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目中。長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額=被購買方購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×持股比例+商譽(yù)（母公司占有的部分），因?yàn)椴豢杀嬲J(rèn)，所以在個(gè)別報(bào)表中，不能將其單獨(dú)確認(rèn)。而編制合并報(bào)表時(shí)，由于我們要將（母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益）與子公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值進(jìn)行抵消。因子公司的所有者權(quán)益都為可辨認(rèn)的，即抵消的是母公司和少數(shù)股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資中包括了商譽(yù)，所以此時(shí)，必須有商譽(yù)出現(xiàn)才能使抵消分錄完整。如果是負(fù)商譽(yù)，道理同，只是使用的項(xiàng)目不同，方向不同。

五、反向購買會(huì)計(jì)處理方法分析

反向購買與借殼上市通常可以相互替代，由于諸多原因，我國(guó)反向并購呈現(xiàn)問題較多。

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)文件，本文對(duì)反向購買會(huì)計(jì)處理的規(guī)定歸納如下：上市公司為反向并購中法律上的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)分以下情況：（1）若交易發(fā)生時(shí)，上市公司如果僅僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不得確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，這樣處理將只影響反向購買時(shí)入賬的股東權(quán)益，不影響上市公司未來的業(yè)績(jī)；（2）若交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)即合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)。企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)，希望通過本文對(duì)五個(gè)方面問題的分析，為會(huì)計(jì)工作者提供一些借鑒。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：祝利芳（1982-），女，河南省焦作人，河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)成功學(xué)院講師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本控制、融資。

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