李利

【摘要】 在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)糾紛中，法學(xué)界多認(rèn)為應(yīng)將過(guò)錯(cuò)要件事實(shí)之舉證責(zé)任分配于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)學(xué)界多認(rèn)為應(yīng)將舉證責(zé)任分配于利害關(guān)系人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任中過(guò)錯(cuò)舉證責(zé)任之分配問(wèn)題，表面上是一個(gè)法律問(wèn)題，但本質(zhì)上卻是一個(gè)政策問(wèn)題，綜合考量法律及政策，宜將過(guò)錯(cuò)要件事實(shí)的舉證責(zé)任分配于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

【關(guān)鍵詞】 舉證責(zé)任； 過(guò)錯(cuò)； 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 規(guī)范說(shuō)； 過(guò)錯(cuò)推定原則

最高院在2007年頒布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》）中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告對(duì)利害關(guān)系人（第三人）所應(yīng)承擔(dān)的有關(guān)民事責(zé)任問(wèn)題作出了詳細(xì)的規(guī)定。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的性質(zhì)，學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議很大，大致存在契約責(zé)任說(shuō)、侵權(quán)責(zé)任說(shuō)、第三種責(zé)任說(shuō)、產(chǎn)品責(zé)任說(shuō)、專(zhuān)家責(zé)任說(shuō)、法定責(zé)任說(shuō)六種觀點(diǎn)?！妒聞?wù)所侵權(quán)規(guī)定》從我國(guó)現(xiàn)行法律框架出發(fā)，結(jié)合審判實(shí)踐，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任定性為侵權(quán)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第14條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中出具不實(shí)報(bào)告致使利害關(guān)系人受到損害所應(yīng)承擔(dān)的民事侵權(quán)賠償責(zé)任。

根據(jù)侵權(quán)行為法一般理論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的成立，必須滿足四個(gè)要件：其一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告；其二，利害關(guān)系人受到了損害；其三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)；其四，不實(shí)審計(jì)報(bào)告與利害關(guān)系人受損之間存在因果關(guān)系。那么，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)賠償案件中，如何將上述四個(gè)法律要件的舉證責(zé)任在利害關(guān)系人（原告）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（被告）之間進(jìn)行公平合理之分配，是決定利害關(guān)系人損害賠償請(qǐng)求權(quán)能否成立的關(guān)鍵。

一、舉證責(zé)任分配之標(biāo)準(zhǔn)

通常認(rèn)為舉證責(zé)任有兩種含義：主觀的舉證責(zé)任和客觀的舉證責(zé)任，當(dāng)事人為避免敗訴負(fù)有以自己的舉證活動(dòng)來(lái)證明法律規(guī)定的要件事實(shí)的責(zé)任，稱(chēng)為主觀的舉證責(zé)任、形式的舉證責(zé)任或證據(jù)提出責(zé)任，主觀的舉證責(zé)任為行為責(zé)任，為舉證責(zé)任概念的一個(gè)側(cè)面；因法律規(guī)定的要件事實(shí)最后真?zhèn)尾幻鳟?dāng)事人所受的不利益（敗訴），稱(chēng)為客觀的舉證責(zé)任、實(shí)質(zhì)的舉證責(zé)任或確定責(zé)任，客觀的舉證責(zé)任為結(jié)果責(zé)任，與當(dāng)事人的舉證活動(dòng)無(wú)關(guān)，為舉證責(zé)任概念的另一個(gè)側(cè)面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任中舉證責(zé)任之分配，系指會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任成立的上述四個(gè)要件事實(shí)應(yīng)由何方當(dāng)事人承擔(dān)相關(guān)的證據(jù)提出責(zé)任，及要件事實(shí)處于真?zhèn)尾幻鳡顟B(tài)時(shí)應(yīng)由何方當(dāng)事人承擔(dān)不利后果的責(zé)任。

在舉證責(zé)任的兩種含義中，客觀的舉證責(zé)任是一種法定的風(fēng)險(xiǎn)分配方式，是舉證責(zé)任的核心；主觀的舉證責(zé)任必須以客觀的舉證責(zé)任為基礎(chǔ)和前提，依附于客觀的舉證責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任中舉證責(zé)任之分配主要是指客觀的舉證責(zé)任的分配，但由于負(fù)客觀的舉證責(zé)任的一方當(dāng)事人為避免要件事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)承擔(dān)敗訴之風(fēng)險(xiǎn)，必然竭盡全力提出證明要件事實(shí)之證據(jù)，所以負(fù)客觀的舉證責(zé)任一方當(dāng)事人必然也負(fù)主觀的舉證責(zé)任，客觀的舉證責(zé)任和主觀的舉證責(zé)任是一種相輔相成的關(guān)系。因舉證責(zé)任的核心在于客觀的舉證責(zé)任，故研究舉證責(zé)任分配的重心亦在于客觀的舉證責(zé)任之分配。關(guān)于舉證責(zé)任分配之標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)大陸法系國(guó)家和地區(qū)的民訴理論，通常認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用規(guī)范說(shuō)。規(guī)范說(shuō)是由德國(guó)著名法學(xué)家羅森貝克提出的學(xué)說(shuō)。羅森貝克以民事實(shí)體法規(guī)為出發(fā)點(diǎn)，在對(duì)法規(guī)要件進(jìn)行分類(lèi)的基礎(chǔ)上構(gòu)建了該學(xué)說(shuō)。羅森貝克認(rèn)為，在實(shí)體法當(dāng)中所呈現(xiàn)的無(wú)數(shù)法律規(guī)范，大致可分為相互對(duì)立的兩大類(lèi)型，一類(lèi)為基本規(guī)范，又稱(chēng)請(qǐng)求權(quán)規(guī)范。凡能夠發(fā)生一定權(quán)利的規(guī)范均屬此類(lèi)，這種規(guī)范被特別稱(chēng)為權(quán)利發(fā)生規(guī)范。另一類(lèi)即所謂的對(duì)立規(guī)范。這類(lèi)規(guī)范又可分為三種類(lèi)型：權(quán)利障礙規(guī)范、權(quán)利消滅規(guī)范和權(quán)利受制規(guī)范。其中，凡屬于權(quán)利發(fā)生之后將權(quán)利的效果作為妨礙，使權(quán)利不能發(fā)生的規(guī)范被稱(chēng)為權(quán)利障礙規(guī)范；凡在權(quán)利發(fā)生之后能將已經(jīng)存在的權(quán)利再行予以消滅的規(guī)范被稱(chēng)為權(quán)利消滅規(guī)范；在權(quán)利發(fā)生之后，權(quán)利人如欲行使權(quán)利之時(shí)，能將權(quán)利的效果加以遏制或者排除，使該種權(quán)利不能發(fā)揮或產(chǎn)生效力的規(guī)范被稱(chēng)為權(quán)利制約規(guī)范。在對(duì)法律規(guī)范作出上述四種分類(lèi)之后，舉證責(zé)任之分配標(biāo)準(zhǔn)為：凡主張權(quán)利存在的當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)就權(quán)利發(fā)生的法律要件事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任；凡否定權(quán)利存在的當(dāng)事人，應(yīng)對(duì)權(quán)利障礙、權(quán)利消滅或權(quán)利制約的法律要件事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任。

根據(jù)規(guī)范說(shuō)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)糾紛中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告、利害關(guān)系人受到損害、會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)、不實(shí)審計(jì)報(bào)告與受損之間存在因果關(guān)系的四個(gè)要件事實(shí)，為利害關(guān)系人損害賠償請(qǐng)求權(quán)成立的必備法律要件事實(shí)，故應(yīng)該由利害關(guān)系人對(duì)上述四個(gè)要件事實(shí)（包括過(guò)錯(cuò)和因果關(guān)系）承擔(dān)舉證責(zé)任。

規(guī)范說(shuō)存在一些固有缺陷和局限性，如規(guī)范說(shuō)過(guò)于注重法條結(jié)構(gòu)形式，難以顧及雙方當(dāng)事人之間在個(gè)案當(dāng)中所存在的實(shí)質(zhì)正義；規(guī)范說(shuō)沒(méi)有考慮到當(dāng)事人證據(jù)接近的難易問(wèn)題及社會(huì)弱勢(shì)群體的保護(hù)問(wèn)題；規(guī)范說(shuō)無(wú)法應(yīng)付產(chǎn)品責(zé)任、公害責(zé)任、醫(yī)療責(zé)任等特殊侵權(quán)訴訟類(lèi)型所發(fā)生的證據(jù)偏在和武器不平等問(wèn)題；規(guī)范說(shuō)所依據(jù)的權(quán)利發(fā)生規(guī)范和權(quán)利障礙規(guī)范難以進(jìn)行有效區(qū)分等。后來(lái)產(chǎn)生了一些新的舉證責(zé)任分配學(xué)說(shuō)，如危險(xiǎn)領(lǐng)域說(shuō)、蓋然性說(shuō)、損害歸屬說(shuō)、利益衡量說(shuō)等。這些學(xué)說(shuō)包含了公平原則、武器平等原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、舉證難易或證據(jù)距離原則、利益衡量原則、危險(xiǎn)領(lǐng)域原則、蓋然性原則等理論學(xué)說(shuō)或價(jià)值觀念，這些學(xué)說(shuō)旨在力求克服規(guī)范說(shuō)過(guò)于注重形式公平而忽視實(shí)質(zhì)公平的局限性，主張根據(jù)維護(hù)當(dāng)事人之間的公平正義，靈活分配舉證責(zé)任，可統(tǒng)稱(chēng)為反規(guī)范說(shuō)。

那么，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)糾紛中，究竟是根據(jù)規(guī)范說(shuō)，由利害關(guān)系人對(duì)損害賠償請(qǐng)求權(quán)成立的四個(gè)要件事實(shí)承擔(dān)全部的舉證責(zé)任，還是根據(jù)反規(guī)范說(shuō)，將部分要件事實(shí)的舉證責(zé)任適當(dāng)分配給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在會(huì)計(jì)學(xué)界和法學(xué)界爭(zhēng)議較大。因爭(zhēng)議焦點(diǎn)集中在過(guò)錯(cuò)和因果關(guān)系上，筆者主要探討過(guò)錯(cuò)這一主觀要件舉證責(zé)任之分配。

二、舉證責(zé)任分配于會(huì)計(jì)師事務(wù)所

過(guò)錯(cuò)要件事實(shí)之舉證責(zé)任分配于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是指利害關(guān)系人只要能證實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成了損失，即可推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上存在過(guò)錯(cuò)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的侵權(quán)賠償責(zé)任；但會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則不承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任，是目前的主流觀點(diǎn)，法學(xué)界大多贊同此種觀點(diǎn)。主要原因有以下三點(diǎn)：

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)的歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)推定原則。過(guò)錯(cuò)舉證責(zé)任之分配與會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)歸責(zé)原則是一個(gè)硬幣的兩面，探討過(guò)錯(cuò)舉證責(zé)任之分配，不能不談及侵權(quán)之歸責(zé)原則。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)的歸責(zé)原則，主要有過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、過(guò)錯(cuò)推定原則、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則四種，在無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則中不涉及過(guò)錯(cuò)要件事實(shí)的舉證問(wèn)題，在過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和過(guò)錯(cuò)推定原則中，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)的歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，則利害關(guān)系人應(yīng)對(duì)過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任；如歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)推定原則，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任。美國(guó)的《證券法》和《證券交易法》、日本的《證券交易法》和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“證券交易法”對(duì)會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任均采取了過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則，《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》第4條表明我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)也采取了過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則。

第二，審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性質(zhì)和利害關(guān)系人舉證困難。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)的工作，能夠證明事務(wù)所是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和是否存在過(guò)錯(cuò)的主要證據(jù)是審計(jì)工作底稿。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》第3條之規(guī)定，審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢證函回函、管理層聲明書(shū)、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。審計(jì)工作底稿專(zhuān)屬于事務(wù)所，事務(wù)所又對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則，如果將過(guò)錯(cuò)舉證責(zé)任分配于利害關(guān)系人，則利害關(guān)系人必然面臨舉證困難的局面，一是無(wú)法取得審計(jì)工作底稿；二是即使取得審計(jì)工作底稿，出于專(zhuān)業(yè)知識(shí)限制，無(wú)法證實(shí)事務(wù)所主觀存在過(guò)錯(cuò)。如果將舉證責(zé)任分配于事務(wù)所，則事務(wù)所由于具有專(zhuān)業(yè)上的優(yōu)勢(shì)，證實(shí)其主觀不存在過(guò)錯(cuò)顯然更為容易。

第三，信息不對(duì)稱(chēng)和利害關(guān)系人收集證據(jù)手段有限。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與利害關(guān)系人之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位和資料比較了解，審計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)作出，在信息披露中處于優(yōu)勢(shì)地位。相比之下，利害關(guān)系人收集證據(jù)的手段有限，收集證據(jù)的能力不足，利害關(guān)系人只是被動(dòng)地了解、接納信息，缺乏必要的、專(zhuān)門(mén)的知識(shí)和手段來(lái)識(shí)別和分析審計(jì)報(bào)告的真?zhèn)?，加上利害關(guān)系人通常遠(yuǎn)離相關(guān)證據(jù)，在收集證據(jù)時(shí)往往得不到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的配合，甚至?xí)?jì)師事務(wù)所不僅不配合，反而可能隱藏或銷(xiāo)毀證據(jù)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與利害關(guān)系人存在信息量和資料嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)的情況下，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任顯然更為公平。

三、舉證責(zé)任分配于利害關(guān)系人

過(guò)錯(cuò)舉證責(zé)任要件事實(shí)之舉證責(zé)任分配于利害關(guān)系人，是指利害關(guān)系人不僅要證實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成了損失，而且還要證實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上存在過(guò)錯(cuò)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才承擔(dān)相應(yīng)的侵權(quán)賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)學(xué)界大都主張應(yīng)當(dāng)讓利害關(guān)系人對(duì)過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任。主要原因有以下三點(diǎn)：

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)的歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。主張事務(wù)所侵權(quán)的歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的主要依據(jù)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和最高院《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗(yàn)資報(bào)告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問(wèn)題的通知》的有關(guān)規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。這一條文雖沒(méi)明確使用過(guò)錯(cuò)一詞，但從立法本意和上述最高院司法解釋來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任無(wú)疑屬于一般侵權(quán)責(zé)任，應(yīng)以過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則為歸責(zé)原則。

第二，證據(jù)交換制度和申請(qǐng)調(diào)查收集證據(jù)權(quán)可以破解利害關(guān)系人舉證困難不足的難題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖占有審計(jì)工作底稿，致使利害關(guān)系人難以舉證證實(shí)事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)，但民事訴訟程序中的證據(jù)交換制度和賦予利害關(guān)系人申請(qǐng)調(diào)查收集證據(jù)權(quán)可以破解這一難題。利用證據(jù)交換制度，可以糾正證據(jù)偏在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的狀況；賦予利害關(guān)系人申請(qǐng)法院調(diào)查收集證據(jù)權(quán)，法院可以強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所出示工作底稿，即舉證責(zé)任不一定必須由與證據(jù)距離較近的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。將來(lái)立法可借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行“證券交易法”第20條之1第1項(xiàng)第4款之規(guī)定，即會(huì)計(jì)師之賠償責(zé)任，有價(jià)證券之善意取得人、出賣(mài)人或持有人的申請(qǐng)法院調(diào)閱會(huì)計(jì)師工作底稿并請(qǐng)求閱覽或抄錄，會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得拒絕。

第三，部分利害關(guān)系人掌握信息能力未必完全不如會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在實(shí)踐中，有相當(dāng)一部分利害關(guān)系人是諸如商業(yè)銀行、投資銀行、投資公司、投資咨詢公司等專(zhuān)業(yè)投資機(jī)構(gòu)，這些專(zhuān)業(yè)投資機(jī)構(gòu)對(duì)市場(chǎng)非常熟悉，通常擁有經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告之外的其他信息渠道，擁有自己的會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)分析師，必要時(shí)也可以專(zhuān)門(mén)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師對(duì)目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。對(duì)于這部分利害關(guān)系人而言，其掌握信息能力和收集證據(jù)的能力較強(qiáng)，由其承擔(dān)事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任亦屬合理。

四、舉證責(zé)任分配之探討

會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策選擇之間的較量和協(xié)調(diào)問(wèn)題。根據(jù)侵權(quán)行為法一般理論和法律邏輯，利害關(guān)系人（第三人）必須對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀上存在過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告的侵權(quán)行為又不同于一般的侵權(quán)行為。因?yàn)椴粚?shí)報(bào)告是一種信息，其具有傳播范圍的無(wú)限性，因信賴(lài)該信息并采取相關(guān)交易行動(dòng)而導(dǎo)致?lián)p失的第三人可能不計(jì)其數(shù)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事責(zé)任無(wú)限擴(kuò)大，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所因民事責(zé)任過(guò)大而破產(chǎn)或因無(wú)法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)，整個(gè)社會(huì)將為此付出代價(jià)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任中過(guò)錯(cuò)舉證責(zé)任之分配問(wèn)題，表面上是一個(gè)法律問(wèn)題，但本質(zhì)上卻是一個(gè)政策問(wèn)題。綜合考量法律及政策，筆者認(rèn)為，宜將過(guò)錯(cuò)要件事實(shí)的舉證責(zé)任分配于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。主要原因有以下三點(diǎn)：

第一，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)的歸責(zé)原則界定為過(guò)錯(cuò)推定原則符合公平正義原則。從侵權(quán)行為法的歸責(zé)體系來(lái)看，過(guò)錯(cuò)推定原則并不排斥過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，過(guò)錯(cuò)推定原則是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的發(fā)展，它沒(méi)有脫離過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的軌道，只是適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的一種方法，在認(rèn)定過(guò)錯(cuò)的方式上存在特殊性，不能成為獨(dú)立的歸責(zé)原則。即使主張會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的學(xué)者也不否認(rèn)，應(yīng)將過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則具體理解為過(guò)錯(cuò)推定原則。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)案件中適用過(guò)錯(cuò)推定原則，更好地兼顧了原被告之間的利益平衡問(wèn)題，符合公平正義原則。一方面，在保留原告（利害關(guān)系人）對(duì)損害事實(shí)之客觀要件負(fù)有舉證義務(wù)的前提下，免除了原告對(duì)被告（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）存在過(guò)錯(cuò)之主觀要件的舉證義務(wù)，加強(qiáng)了對(duì)處于弱勢(shì)地位的原告的保護(hù)；另一方面，過(guò)錯(cuò)推定原則仍以過(guò)錯(cuò)作為確定責(zé)任的依據(jù)，法律賦予被告有舉證反駁的權(quán)利，只要被告能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，就無(wú)須承擔(dān)賠償責(zé)任。我國(guó)修訂后的《公司法》第208條第3款和《證券法》第173條均明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任采取過(guò)錯(cuò)推定原則，結(jié)合《公司法》、《證券法》和《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)將《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則具體理解為過(guò)錯(cuò)推定原則。

第二，證據(jù)交換制度和賦予利害關(guān)系人申請(qǐng)調(diào)查收集證據(jù)權(quán)并不能從根本上扭轉(zhuǎn)利害關(guān)系人舉證困難的局面。雖然最高院早在2001年即頒布了《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《證據(jù)規(guī)定》），首次以司法解釋的形式確立了證據(jù)交換制度，但該司法解釋并未對(duì)證據(jù)交換的具體程序、方法以及不進(jìn)行證據(jù)交換所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任作出具體規(guī)定，更兼證據(jù)交換制度對(duì)中國(guó)訴訟文化而言過(guò)于超前，缺乏相關(guān)的配套制度，受到了部分當(dāng)事人的抵制，在司法實(shí)踐中運(yùn)行效果不良，寄希望于這一運(yùn)行不良的制度來(lái)改變利害關(guān)系人舉證困難的局面，顯然是不現(xiàn)實(shí)的。至于利害關(guān)系人的申請(qǐng)調(diào)查收集證據(jù)權(quán)，其行使效果更是嚴(yán)重受制于法院，《證據(jù)規(guī)定》第17條雖然規(guī)定，當(dāng)事人及其訴訟代理人確因客觀原因不能自行收集的其他材料，可以申請(qǐng)法院調(diào)查收集，但對(duì)于具體訴訟而言，哪些屬于因客觀原因不能自行收集的材料，尚無(wú)明確界定，法院出于自身利益的考慮，總是傾向于限制當(dāng)事人的申請(qǐng)調(diào)查收集證據(jù)權(quán)，故寄希望于利害關(guān)系人的申請(qǐng)調(diào)查收集證據(jù)權(quán)來(lái)改變利害關(guān)系人舉證困難的局面，也是不現(xiàn)實(shí)的。

第三，利害關(guān)系人在整體上掌握信息的能力弱于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。雖然專(zhuān)業(yè)投資機(jī)構(gòu)等部分利害關(guān)系人掌握信息的能力和收集證據(jù)的能力較強(qiáng)，但從整體來(lái)看，大多數(shù)利害關(guān)系人在信息占有程度和專(zhuān)業(yè)知識(shí)上，無(wú)法與會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比。在涉及專(zhuān)業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的審計(jì)活動(dòng)中，利害關(guān)系人會(huì)因?yàn)樾畔⒘康牟蛔愫图夹g(shù)手段的缺乏而難以舉證，無(wú)論對(duì)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)，還是證券業(yè)務(wù)，要求利害關(guān)系人證實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告在主觀上存在過(guò)錯(cuò)十分困難。以證券業(yè)務(wù)為例，公眾投資者并無(wú)時(shí)間和精力認(rèn)真閱讀每一家上市公司的審計(jì)報(bào)告后再?zèng)Q定是否投資，多是根據(jù)股價(jià)走勢(shì)以及證券公司的投資分析報(bào)告進(jìn)行投資，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的行為都較為隱蔽，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的調(diào)查，公眾投資者甚至難以發(fā)覺(jué)自己的損失是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告造成的，在公眾投資者連會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告都難以發(fā)現(xiàn)的情況下，要求公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任，無(wú)疑是強(qiáng)人所難。因此，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所就其出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告不存在過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任實(shí)屬必然。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)中，無(wú)論將過(guò)錯(cuò)之舉證責(zé)任分配于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是分配于利害關(guān)系人，都可能導(dǎo)致一方當(dāng)事人遭受不合理的損失，因此成為法學(xué)界和會(huì)計(jì)學(xué)界爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一。筆者認(rèn)為，對(duì)這一問(wèn)題的解決，應(yīng)遵循如下路徑：在侵權(quán)行為法和舉證責(zé)任分配標(biāo)準(zhǔn)的指引下，考慮社會(huì)公共政策因素，綜合運(yùn)用公平原則、武器平等原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、舉證難易或證據(jù)距離原則、利益衡量原則等，通過(guò)合理的制度安排和立法安排，在雙方當(dāng)事人之間公平合理地分配舉證責(zé)任。

此外，還要注意對(duì)過(guò)錯(cuò)這一要件事實(shí)的證明方法，過(guò)錯(cuò)是一個(gè)主觀和客觀相結(jié)合的概念，在主觀上指侵權(quán)行為人在實(shí)施侵權(quán)行為時(shí)應(yīng)受責(zé)難的心理狀態(tài)，在客觀上指其行為違反了法定義務(wù)或約定義務(wù)。侵權(quán)行為人在主觀上的過(guò)錯(cuò)可以通過(guò)客觀行為表現(xiàn)出來(lái)，因此，對(duì)過(guò)錯(cuò)之證明可以借助對(duì)客觀行為之證明。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，其過(guò)錯(cuò)的主觀性體現(xiàn)在沒(méi)有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，客觀性體現(xiàn)在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其在審計(jì)活動(dòng)中不存在過(guò)錯(cuò)的證明，可以通過(guò)對(duì)其沒(méi)有違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的證明來(lái)完成。

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