何雨薇 干勝道

【摘 要】 2006年，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》首次引入“利得”和“損失”概念，確定了會(huì)計(jì)收益向綜合收益轉(zhuǎn)變。文章通過綜合收益的國(guó)際比較，重點(diǎn)從會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性出發(fā)，探討綜合收益在我國(guó)的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 利得； 損失； 綜合收益； 可靠性； 相關(guān)性

一、綜合收益的概念

綜合收益，又稱全部確認(rèn)的利得和損失，根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（下稱FASB）于1985年12月公布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（即SFAC3，后被SFAC6取代）的定義，綜合收益是指報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和業(yè)主派得外，由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況引發(fā)的所有者權(quán)益的變動(dòng)。

根據(jù)定義，權(quán)益變動(dòng)由三部分組成：綜合收益、業(yè)主投資和業(yè)主派得。其中業(yè)主投資和業(yè)主派得屬于企業(yè)與業(yè)主間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，會(huì)引起凈資產(chǎn)變動(dòng)，但交易本身不創(chuàng)造價(jià)值，因而不符合FASB對(duì)收入要素的定義。而綜合收益包括了收入和全部已確認(rèn)的利得和損失，是企業(yè)在進(jìn)行主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及偶發(fā)交易時(shí)引發(fā)的凈資產(chǎn)變動(dòng)。這種變動(dòng)伴隨著價(jià)值增值，是企業(yè)壯大的基礎(chǔ)。

綜合收益由凈收益（或盈利）和其他綜合收益組成。根據(jù)1997年6月FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》（SFAS130），綜合收益的構(gòu)成要素有四個(gè)：收入、費(fèi)用、利得和損失。其中：凈收益=收入-費(fèi)用+已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)的利得-已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)的損失。已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目計(jì)入其他綜合收益，具體包括外幣折算調(diào)整、外國(guó)經(jīng)營(yíng)凈收益的套期保值、補(bǔ)列退休金負(fù)債、可銷售證券公允價(jià)值變動(dòng)及重分類等形成的利得和損失項(xiàng)目。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)體系趨同

（一）“利得”和“損失”的概念

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)體系趨同首先體現(xiàn)在概念趨同上。2007年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）首先引入了“利得”和“損失”的概念。根據(jù)基本準(zhǔn)則，利得是指非日常活動(dòng)形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入。而FASB在SFAC6中，將利得定義為，一個(gè)主體由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的，或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資所引起的，影響該主體的所有由其他交易和事項(xiàng)（事件）導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)（凈資產(chǎn)）的增加。比較上述定義可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得的定義與FASB對(duì)利得的定義相近。二者都采用狹義概念，強(qiáng)調(diào)利得產(chǎn)生于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的非日?；顒?dòng)，以此區(qū)分利得和收入。

（二）引入綜合收益觀

2009年，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，引入公允價(jià)值和綜合收益，要求企業(yè)在利潤(rùn)表中列示“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。葛家澍教授曾指出，綜合收益包括凈收益和已確認(rèn)的其他利得或損失。后者盡管未在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)，但由于已經(jīng)產(chǎn)生，很可能在近期實(shí)現(xiàn)，從而可以作為預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的依據(jù)。這里所說的后者就是其他綜合收益。

根據(jù)上述觀點(diǎn)，可以將其他綜合收益定義為，會(huì)計(jì)期間內(nèi)滿足利得和損失確認(rèn)條件，當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但未來影響所有者權(quán)益的利得和損失。

引入其他綜合收益，主要是為了將原來繞過利潤(rùn)表，直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積”項(xiàng)目的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失重新計(jì)入利潤(rùn)表，與“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目匯總為“綜合收益總額”。在“其他綜合收益”進(jìn)入利潤(rùn)表以前，歸于“其他綜合收益”的項(xiàng)目計(jì)入“資本公積”，在相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這無(wú)疑給企業(yè)留有操縱利潤(rùn)的空間。例如，按照舊準(zhǔn)則，可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值變動(dòng)僅僅增加資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下的“資本公積”，待到實(shí)際處置時(shí)才通過投資收益項(xiàng)目計(jì)入利潤(rùn)表。因?yàn)槔麧?rùn)表不反映未實(shí)現(xiàn)損益，這就給企業(yè)敞開了利潤(rùn)操作的大門。管理層可以通過這種途徑掩蓋未來很有可能形成的利潤(rùn)以及虧損，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。引入“其他綜合收益”和“綜合收益總額”之后，這類已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益將無(wú)所遁形，也將有助于提高我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量，對(duì)于投資者準(zhǔn)確、及時(shí)地預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量，限制企業(yè)進(jìn)行盈余管理有著積極作用。

三、綜合收益模式兼顧了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性

資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益確定是會(huì)計(jì)計(jì)量的兩大核心內(nèi)容。其中收益確定存在兩種計(jì)量基礎(chǔ)：資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。綜合收益模式下的收益確認(rèn)采用資產(chǎn)負(fù)債觀。

（一）收益確認(rèn)計(jì)量方法的發(fā)展過程

在會(huì)計(jì)理念的變遷中，經(jīng)歷了以資產(chǎn)負(fù)債觀為主導(dǎo)到以收入費(fèi)用觀為主導(dǎo)，再到以資產(chǎn)負(fù)債觀為主導(dǎo)的否定之否定過程。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為主導(dǎo)，以凈資產(chǎn)增值確定收益，認(rèn)為股東權(quán)益變動(dòng)反映了所有者收益變化。所以有以下等式成立：所有者收益＝股東權(quán)益變動(dòng)＝資產(chǎn)－負(fù)債；利潤(rùn)＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－本期所有者新增投資＋本期向所有者分配的利潤(rùn)。

資產(chǎn)負(fù)債觀最初盛行于會(huì)計(jì)發(fā)展的初期，這一時(shí)期的特點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)周期短，組織形式簡(jiǎn)單。資產(chǎn)負(fù)債觀要求采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，不主張采用歷史成本；通過存量變動(dòng)計(jì)量收益，而非基于流量本身直接計(jì)量收益；突出資產(chǎn)負(fù)債表核心地位，利潤(rùn)表作為補(bǔ)充從屬于資產(chǎn)負(fù)債表。近代工業(yè)革命以后，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)成為趨勢(shì)。原先要經(jīng)歷兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日才能確定的凈資產(chǎn)比較已不能滿足投資者需要，于是產(chǎn)生了通過收入和費(fèi)用來反映期初期末凈資產(chǎn)變化的收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀建立在配比原則、歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則上，具有較高可靠性。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，金融工具的出現(xiàn)客觀上要求收益計(jì)量突破歷史成本，更多地采用現(xiàn)行成本計(jì)量。收益計(jì)量模式逐漸從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。

（二）綜合收益觀在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)體系與國(guó)際趨同。新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際上的通用做法，適時(shí)引入公允價(jià)值和綜合收益，并改革個(gè)別會(huì)計(jì)核算方法，體現(xiàn)了從會(huì)計(jì)收益觀向綜合收益觀的轉(zhuǎn)變。主要變化如下：

1.公允價(jià)值計(jì)量模式

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)屬性之一，并在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用這一計(jì)量屬性。舊準(zhǔn)則用分期攤銷的方法將企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本計(jì)入費(fèi)用，沒有考慮環(huán)境因素對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的影響。新準(zhǔn)則更關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非交易實(shí)質(zhì)，承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響。舊準(zhǔn)則下，利潤(rùn)表反映的是基于歷史成本計(jì)量的交易形成的利潤(rùn)，這種利潤(rùn)是過時(shí)的、賬面上的利潤(rùn)；新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，考慮時(shí)間對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，使得利潤(rùn)更能反映企業(yè)當(dāng)下的真實(shí)業(yè)績(jī)。

2.所得稅核算方式

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》摒棄了過去的應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法，采用國(guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅，而不將其作為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。

3.政府補(bǔ)助核算方式

政府補(bǔ)助不屬于股東投入，能引起當(dāng)期凈資產(chǎn)增長(zhǎng)，符合收益確認(rèn)原則，因此采用綜合收益法全部計(jì)入企業(yè)收益。

4.增設(shè)所有者權(quán)益變動(dòng)表

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》取消利潤(rùn)分配表，增設(shè)所有者權(quán)益變動(dòng)表。收入費(fèi)用觀下的利潤(rùn)根據(jù)當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)收入扣除配比得到的費(fèi)用計(jì)算；而新增的所有者權(quán)益變動(dòng)表結(jié)合利潤(rùn)表，體現(xiàn)了基于資產(chǎn)負(fù)債觀的綜合收益原則，能更加全面地反映企業(yè)的盈利能力。

（三）綜合收益模式兼顧了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性

有關(guān)綜合收益的大量文獻(xiàn)集中探討了綜合收益觀有助于提高會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性（鄧九生、管軍，2009），但部分學(xué)者對(duì)公允價(jià)值持保留態(tài)度，認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)頻繁，杠桿風(fēng)險(xiǎn)高。同時(shí)，受估值技術(shù)的限制，公允價(jià)值未必公允（劉浩、孫錚，2008）。綜合收益模式會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)也不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則（趙鵬飛，2009）。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的綜合收益模式一方面強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息充分包含有關(guān)企業(yè)盈利能力的決策信息；另一方面又從多種途徑矯正資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的削弱。具體體現(xiàn)在：

1.通過限制會(huì)計(jì)假設(shè)增加會(huì)計(jì)信息可靠性

收入費(fèi)用觀下的配比原則涉及大量會(huì)計(jì)假設(shè)，例如資產(chǎn)減值的程度和折舊方法的選擇，給會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性增加了不確定因素。而資產(chǎn)負(fù)債觀通過限制會(huì)計(jì)假設(shè)，減少企業(yè)自行選擇會(huì)計(jì)處理方式的空間，以此增加會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性（廖靜怡，2010）。例如，取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法兩種存貨計(jì)價(jià)方式。這樣一來就增加了不同企業(yè)相同報(bào)表項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。另外，新準(zhǔn)則要求企業(yè)時(shí)刻關(guān)注資產(chǎn)減值跡象，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)盡快進(jìn)行減值測(cè)試，將資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)至可收回金額。同時(shí)，禁止大部分減值損失的轉(zhuǎn)回，可轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備也不得計(jì)入當(dāng)期損益。這在一定程度上堵住了管理者通過資產(chǎn)減值損失賬戶調(diào)節(jié)利潤(rùn)的漏洞。通過這條途徑也可以增強(qiáng)利潤(rùn)表的可靠性。

2.通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“其他綜合收益”增加會(huì)計(jì)信息相關(guān)性

公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目用以核算企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的持有損益，期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。新增這一項(xiàng)目，是為了更好地對(duì)收益進(jìn)行分類，將原先繞過利潤(rùn)表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的損益重新計(jì)入利潤(rùn)表。同時(shí)在“凈利潤(rùn)”之后增加“其他綜合收益”。未實(shí)現(xiàn)損益雖然與企業(yè)未來現(xiàn)金流量有一定關(guān)系，但由于公允價(jià)值容易波動(dòng)，因此將它區(qū)別于“凈利潤(rùn)”單獨(dú)列示，使得利潤(rùn)表既能提供與管理者履行受托責(zé)任相關(guān)的收益信息，又向信息使用者披露了企業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)及盈利能力。

3.促使管理者多方面實(shí)現(xiàn)企業(yè)成長(zhǎng)

綜合收益觀下，資產(chǎn)、負(fù)債取代收入和費(fèi)用成為核心要素。凈資產(chǎn)的增加帶來利潤(rùn)。管理者以股東財(cái)富最大化作為目標(biāo)，從原先對(duì)盈利指標(biāo)的單一關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的質(zhì)量、資本結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、利潤(rùn)來源與盈利模式。在收入費(fèi)用觀下，利潤(rùn)產(chǎn)生于一個(gè)會(huì)計(jì)期間。而資產(chǎn)負(fù)債觀通過對(duì)比多個(gè)會(huì)計(jì)期間確定利潤(rùn)，保證了財(cái)務(wù)信息的連續(xù)性，避免了短期逐利行為掩蓋企業(yè)真實(shí)盈利能力，使管理者著眼于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，從多方面實(shí)現(xiàn)企業(yè)成長(zhǎng)（謝獲寶、陳玲、尹欣，2011）。

綜合收益觀雖然在提高會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性的同時(shí)也兼顧了會(huì)計(jì)信息的可靠性，但在某些方面仍值得商榷。例如新準(zhǔn)則并沒有明確給出其他綜合收益的定義，利得和收入、損失和費(fèi)用的劃分也不夠清晰，學(xué)界對(duì)此頗具爭(zhēng)議。如何完善綜合收益，使會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性完美結(jié)合，將成為學(xué)術(shù)界、企業(yè)和社會(huì)長(zhǎng)期共同關(guān)注的問題。

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