郭玲玲

【摘要】 近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)上的企業(yè)合并業(yè)務(wù)越來(lái)越頻繁，如何對(duì)企業(yè)的合并業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也逐漸成為理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的話題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為新設(shè)合并、吸收合并與控股合并三種類型，在控股合并方式下又分為同一控制與非同一控制下的會(huì)計(jì)處理。其中，同一控制下控股合并合并日的會(huì)計(jì)處理較難理解，文章從實(shí)踐中總結(jié)出一種較易理解且便于運(yùn)用的方法，并就該方法進(jìn)行闡述。

【關(guān)鍵詞】 同一控制； 控股合并； 合并日

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理涉及兩方面：一是合并方因該合并事項(xiàng)對(duì)被合并方形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題；二是合并日合并報(bào)表的編制。

以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行控股合并的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，所以在此本文只討論以發(fā)行股票方式實(shí)現(xiàn)控股合并的情況。

例1：H、N分別為A公司控制下的兩家子公司，H公司于2012年3月1日以發(fā)行股票的方式自母公司A處取得100%的股權(quán)，合并后N公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并日H公司和N公司的簡(jiǎn)略資產(chǎn)負(fù)債表如表1。

（1）假定H公司發(fā)行70萬(wàn)股股票（每股面值1元）作為合并對(duì)價(jià)取得了N公司100%的股權(quán)；

（2）假定H公司發(fā)行90萬(wàn)股股票（每股面值1元）作為合并對(duì)價(jià)取得了N公司100%的股權(quán)。

試確定H公司在2012年3月1日的會(huì)計(jì)處理。

分析：

（1）該項(xiàng)合并可以看作是H公司在資本市場(chǎng)上發(fā)行70萬(wàn)股股票交換得到N公司所有的股票。由于N公司股票的賬面價(jià)值為72萬(wàn)元（股本45萬(wàn)元+資本公積27萬(wàn)元），因此H公司發(fā)行股票的“資本公積——資本溢價(jià)”應(yīng)該為2萬(wàn)元（72萬(wàn)元-70萬(wàn)元）。

由于H公司取得了N公司100%的控股權(quán)，因此，N公司的留存收益24萬(wàn)元也應(yīng)并入H公司的報(bào)表中。

H公司合并日應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96萬(wàn)元

貸：股本70萬(wàn)元

資本公積 2萬(wàn)元

留存收益24萬(wàn)元

H公司對(duì)N公司實(shí)現(xiàn)控股合并后，H公司還應(yīng)編制合并日的合并報(bào)表。由于合并報(bào)表要反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，而H公司對(duì)N公司的投資屬于內(nèi)部事項(xiàng)，因此應(yīng)將該投資事項(xiàng)予以抵銷。

借：股本 45萬(wàn)元

資本公積 27萬(wàn)元

留存收益 24萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資96萬(wàn)元

（2）沿用上述思路，該情況可視為H公司在資本市場(chǎng)上發(fā)行了90萬(wàn)股股票交換得到N公司所有的股票。因此，H公司發(fā)行股票的面值90萬(wàn)元與N公司股票的賬面價(jià)值72萬(wàn)元之間有了18萬(wàn)元的差額。

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，18萬(wàn)元的差額應(yīng)先沖減資本公積，不夠的再?zèng)_減留存收益。由于H公司賬面上的資本公積只有15萬(wàn)元，因此，仍需繼續(xù)沖減留存收益3萬(wàn)元。

由于H公司取得了N公司100%的控股權(quán)，因此，N公司的留存收益24萬(wàn)元也應(yīng)并入H公司的報(bào)表中。

H公司合并日應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96萬(wàn)元

資本公積15萬(wàn)元

留存收益 3萬(wàn)元

貸：股本 90萬(wàn)元

留存收益24萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)整理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 96萬(wàn)元

資本公積 15萬(wàn)元

貸：股本90萬(wàn)元

留存收益21萬(wàn)元

同時(shí)，H公司應(yīng)編制抵銷分錄：

借：股本 45萬(wàn)元

資本公積 27萬(wàn)元

留存收益 24萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資96萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)上述分析，我們可以總結(jié)出同一控制下控股合并合并日的會(huì)計(jì)處理程序：

1.在借方記錄母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，金額為：被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×母公司的控股比例；

2.比較合并對(duì)價(jià)（發(fā)行股票的面值）與被并方股票的賬面價(jià)值×母公司的控股比例，其差額應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整留存收益；

3.記錄被并方的留存收益，金額為：被并方留存收益×母公司的控股比例；

4.整理會(huì)計(jì)分錄；

5.編制抵銷分錄。

按照上述思路，我們可以繼續(xù)探討非全資子公司下的會(huì)計(jì)處理。

例2：沿用例1的資料，但是H公司僅取得N公司70%的控制權(quán)。

（1）假定H公司發(fā)行50萬(wàn)股股票（每股面值1元）作為合并對(duì)價(jià)取得了N公司70%的股權(quán)；

（2）假定H公司發(fā)行70萬(wàn)股股票（每股面值1元）作為合并對(duì)價(jià)取得了N公司70%的股權(quán)。

分析：

（1）確認(rèn)H公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資67.2萬(wàn)元（96萬(wàn)元×70%）。

H公司以50萬(wàn)的股票換得N公司70%股票的賬面價(jià)值（72×70%=50.4萬(wàn)元），中間的差額0.4萬(wàn)元（50萬(wàn)元-50.4萬(wàn)元）應(yīng)增加資本公積。

由于H公司取得了N公司70%的控股權(quán)，因此，N公司的留存收益16.8萬(wàn)元（24萬(wàn)元×70%）也應(yīng)并入H公司的報(bào)表中。

H公司合并日應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 67.2萬(wàn)元

貸：股本50萬(wàn)元

資本公積 0.4萬(wàn)元

留存收益16.8萬(wàn)元

H公司還應(yīng)編制抵銷分錄：

借：股本 45萬(wàn)元

資本公積 27萬(wàn)元

留存收益 24萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 67.2萬(wàn)元

少數(shù)股東權(quán)益 28.8萬(wàn)元

（2）確認(rèn)H公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資67.2萬(wàn)元（96萬(wàn)元×70%）。

H公司以70萬(wàn)的股票換得N公司70%股票的賬面價(jià)值（72×70%=50.4萬(wàn)元），中間的差額19.6萬(wàn)元（70萬(wàn)元-50.4萬(wàn)元）應(yīng)先沖資本公積15萬(wàn)元，再?zèng)_留存收益4.6萬(wàn)元。

由于H公司取得了N公司70%的控股權(quán)，因此，N公司的留存收益16.8萬(wàn)元（24萬(wàn)元×70%）也應(yīng)并入H公司的報(bào)表中。

H公司合并日應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資67.2萬(wàn)元

資本公積15萬(wàn)元

留存收益 4.6萬(wàn)元

貸：股本 70萬(wàn)元

留存收益 16.8萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)整理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 67.2萬(wàn)元

資本公積 15萬(wàn)元

貸：股本 70萬(wàn)元

留存收益12.2萬(wàn)元

H公司還應(yīng)編制抵銷分錄：

借：股本 45萬(wàn)元

資本公積 27萬(wàn)元

留存收益 24萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 67.2萬(wàn)元

少數(shù)股東權(quán)益 28.8萬(wàn)元

顯而易見(jiàn)，本文的會(huì)計(jì)處理方式比2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材第448頁(yè)的會(huì)計(jì)處理更為簡(jiǎn)單易懂。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011:444-451.

［2］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006:84-88.