王璐

ふ 要：審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終成果，具有法定證明力，它向有關(guān)關(guān)系人就被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及遵紀(jì)守法情況提供了一定程度的保證，供有關(guān)方面參考。本文將審計(jì)報(bào)告的發(fā)展分為四個階段，即非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的確立階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展階段。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告發(fā)展 審計(jì)意見

一、無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

民間審計(jì)最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國和美國。1721年，英國會計(jì)師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。20世紀(jì)以前，民間審計(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在英國。英國的審計(jì)報(bào)告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國會計(jì)師將審計(jì)實(shí)務(wù)引入美國。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，而且會計(jì)師經(jīng)常出具描述性的長式報(bào)告。1917年，美國聯(lián)邦儲備委員會和美國會計(jì)師協(xié)會合作發(fā)布了名為“統(tǒng)一會計(jì)”的小冊子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

依據(jù)對現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA發(fā)布的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說明段的事項(xiàng)有以下幾種情況：（1）依賴其他審計(jì)師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計(jì)準(zhǔn)則；（3）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。SAS No.2對加說明段事項(xiàng)規(guī)定較少，也沒有明確規(guī)定加說明段的方式，當(dāng)時實(shí)務(wù)界很少采用這種報(bào)告，因?yàn)樗菀妆磺鉃楸Ａ粢庖姷膱?bào)告。

二、其他意見類型審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

早期審計(jì)報(bào)告對審計(jì)意見的區(qū)分并不明確，而是將“會計(jì)缺陷”、審計(jì)程序或其他類似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關(guān)問題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告甚至包括一些審計(jì)人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計(jì)程序委員會發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發(fā)表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為“例外事項(xiàng)”達(dá)到否定其意見的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。這種情況下，注冊會計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見的理由。

1954年，美國一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見”的可能性。經(jīng)過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會計(jì)原則或會計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見，或者對財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發(fā)表否定意見的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進(jìn)行了明確的區(qū)分。

三、分片意見

分片意見是指審計(jì)報(bào)告對財(cái)務(wù)報(bào)表總體拒絕發(fā)表意見或持否定意見，而對財(cái)務(wù)報(bào)表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發(fā)表意見。由于“拒絕發(fā)表意見”對委托人來說是一種災(zāi)難。為補(bǔ)償委托人對保護(hù)第三者利益的需要，1949年審計(jì)程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章中特別提及了分片意見，并將其正式確認(rèn)為一種審計(jì)報(bào)告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發(fā)表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進(jìn)行了全面禁止。

四、審計(jì)報(bào)告的國際化進(jìn)程

國際貿(mào)易、國際投資及跨國公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)就是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC）。1983年10月IAPC發(fā)布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號》中，對審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、審計(jì)依據(jù)及發(fā)布意見的方式和運(yùn)用的術(shù)語等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進(jìn)行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒有規(guī)定發(fā)表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過發(fā)布指令對歐盟各成員國的會計(jì)和審計(jì)活動產(chǎn)生了影響，其中與審計(jì)相關(guān)的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告國際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持IAPC所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC在制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計(jì)準(zhǔn)則的參與和支持在審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處）

おおおお

げ慰嘉南祝

[1] 王朗慶. 2004. 美國審計(jì)報(bào)告的歷史沿革及其啟示. 內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)， S1；

[2] 張龍平. 2008 . 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的歷史回顧. 審計(jì)月刊. 9.