周福勇

［摘要］ 長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜而且不易理解，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難題之一。本文根據(jù)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的特點(diǎn)，將會(huì)計(jì)處理流程進(jìn)行了分拆，降低了會(huì)計(jì)處理難度，并對兩種情況下成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了對比。

［關(guān)鍵詞］ 長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）19- 0003- 02

按照對被投資企業(yè)的控制或影響程度不同，投資企業(yè)持有的長期股權(quán)投資可以分為3類：①對被投資企業(yè)能夠構(gòu)成控制的長期股權(quán)投資；②對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資；③對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，除第二種情況外，投資企業(yè)都應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量模式對持有的長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。因此，當(dāng)投資企業(yè)減少持有股權(quán)或增加持有股權(quán)時(shí)，都有可能使長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法。

1增資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理分析

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法要采用追溯法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，較為復(fù)雜，但只要能夠把握其中的技巧，就能大大降低核算難度。例如：甲公司于２０１０年１月１日取得乙公司１５％的股權(quán)，投資成本為４５０萬元，２０１０年１月１日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為３ ５００萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。甲公司對乙公司不具有控制、共同控制或重大影響。２０１１年６月１日，甲公司又以９５０萬元取得乙公司２０％的股權(quán)，２０１１年６月１日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為４ ５００萬元。取得該部分股權(quán)后，甲公司對乙公司能夠?qū)嵤┲卮笥绊?。２０１０年１月１日至２０１１年６月１日，甲公司與乙公司之間未發(fā)生任何內(nèi)部交易，乙公司所有者權(quán)益下“其他資本公積”增加５０萬元。２０１０年１月１日至２０１１年１月１日，乙公司實(shí)現(xiàn)的稅后凈利為４００萬元，２０１１年１月１日至２０１１年６月１日，乙公司實(shí)現(xiàn)的稅后凈利為２５０萬元。

對該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的技巧在于把握3個(gè)關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)。

（1）２０１０年１月１日。按照追溯法的要求，在將成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，需要視同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生初始就已經(jīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。２０１０年１月１日，甲公司持有的１５％的股權(quán)所對應(yīng)的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為：３ ５００×１５％＝５２５萬元，大于甲公司的投資成本４５０萬元。由于在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值要按照投資成本和所占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額孰高的原則確定，甲公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值需要由４５０萬元，調(diào)整為５２５萬元，增加的７５萬元為甲公司取得的負(fù)商譽(yù)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)外收入”。但由于按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)要綜合考慮原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益的金額，因此在該步甲公司暫時(shí)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）２０１１年１月１日。甲公司于２０１１年６月１日取得乙公司２０％股份后，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響，因此２０１１年１月１日之前為甲公司對乙公司實(shí)施重大影響的以前年度，２０１１年度之前由于乙公司凈利潤變化而給甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值帶來的變化，甲公司應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入“期初留存收益”。假設(shè)甲公司按照１０％提取留存收益，甲公司所作會(huì)計(jì)分錄為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整６０（４００×１５％）；貸：盈余公積６（６０×１０％），貸：利潤分配——未分配利潤５４（６０－６）。

（3）２０１１年６月１日。在此時(shí)點(diǎn)上，甲公司需要進(jìn)行兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理。1）由于２０１１年為會(huì)計(jì)報(bào)告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例計(jì)算的乙公司凈利潤份額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。２０１１年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利２５０萬元，甲公司應(yīng)當(dāng)享有３７．５萬元（２５０×１５％）。就該事項(xiàng)甲公司所作會(huì)計(jì)分錄為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整３７．５；貸：投資收益３７．５。在增資所引起的成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)化的情況下，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化除去由于被投資單位實(shí)現(xiàn)的累計(jì)凈損益而引起的變化外，一律計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，因此甲公司無需對乙公司“資本公積——其他資本公積”的變化進(jìn)行單獨(dú)處理。乙公司除去凈損益外，２０１０年１月１日至２０１１年６月１日，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)為：４ ５００－３ ５００－４００－２５０＝３５０萬元。甲公司會(huì)計(jì)分錄為：借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)５２．５（３５０×１５％）；貸：資本公積——其他資本公積５２．５。２）２０１１年６月１日，對于甲公司又取得的乙公司２０％的股份，甲公司只需要按照權(quán)益法所要求的初始計(jì)量方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可，但要注意長期股權(quán)投資成本所對應(yīng)的正、負(fù)商譽(yù)的合并處理問題。甲公司所享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的金額為９００萬元（４ ５００×２０％），小于其投資成本９５０萬元，差額部分視同企業(yè)的正商譽(yù)，需要同２０１０年１月１日投資時(shí)所產(chǎn)生的７５萬元負(fù)商譽(yù)相互抵銷，抵銷后，甲公司需要追加確認(rèn)２５萬元（７５－５０）的負(fù)商譽(yù)，計(jì)入企業(yè)的期初留存收益。甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：①借：長期股權(quán)投資——投資成本９５０，貸：貨幣資金等９５０；②借：長期股權(quán)投資——投資成本２５；貸：盈余公積２．５（２５×１０％），貸：利潤分配——未分配利潤２２．５（２５－２．５）。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解２０１０》將以上會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行了合并處理，而按照上方式進(jìn)行拆分可以使會(huì)計(jì)處理過程變得清晰且易于理解。

2減資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理分析

減資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方式與增資情況下基本類似。但減資情況下，投資方首先應(yīng)當(dāng)按照減少股份的比例沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，對于剩余股份所對應(yīng)的長期股權(quán)投資初始計(jì)量時(shí)入賬金額的調(diào)整以及由于被投資單位在投資方持有股份期間由于凈損益的變化而導(dǎo)致的投資方長期股權(quán)投資賬面價(jià)值變化的處理，與增資情況下的處理原則相同。除去以上步驟外，二者之間最大的差距在于對于不同交易日之間除凈損益原因外長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量金額的調(diào)整，即“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”賬戶金額的調(diào)整，在增資情況下強(qiáng)調(diào)的是不同時(shí)點(diǎn)間投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的對比，而減資情況下強(qiáng)調(diào)的是不同時(shí)點(diǎn)間投資方所有者權(quán)益的對比。由于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值除包括企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變化的因素外，還包括企業(yè)未確認(rèn)的資產(chǎn)增減值情況，因此其核算范圍比所有者權(quán)益變化更為寬泛而復(fù)雜。

例如：甲公司２０１０年１月１日持有丙公司６０％股份，２０１２年１月１日減持３０％，對丙公司的長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。２０１０年１月１日至２０１２年１月１日期間，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增加５００萬元，其中“資本公積——其他資本公積”增加６０萬元，留存收益增加４００萬元，甲公司按照１０％計(jì)提留存收益，丙公司未進(jìn)行利潤分配。

在減資情況下，甲公司所作的會(huì)計(jì)分錄為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整１２０（４００×３０％），借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)１８（６０×３０％）；貸：盈余公積１２（１２０×１０％），貸：利潤分配——未分配利潤１０８（１２０－１２），貸：資本公積——其他資本公積１８（６０×３０％）。對于其他因素導(dǎo)致的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變化：５００－６０－４００＝４０萬元，甲公司無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而如果在增資情況下，甲公司所作的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整１２０，借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)３０；貸：盈余公積１２，貸：利潤分配——未分配利潤１０８，貸：資本公積——其他資本公積３０。兩種情況下“資本公積——其他資本公積”賬戶相差１2萬元（３０－１８）。二者形成差異的原因在于，增資情況下，增資后投資方原持有的股權(quán)才能形成對被投資方的共同控制或重大影響，因此應(yīng)以增資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為權(quán)益法下后續(xù)計(jì)量的基數(shù)；而在減資情況下，投資方持有的股權(quán)從持有日起即可形成對被投資方的共同控制或重大影響，因此其權(quán)益法下后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以原持有日的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基數(shù)。

主要參考文獻(xiàn)

［１］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.２００６.

［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］.２００６.

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解２００８［M］.北京：人民出版社，２００８.