張立晶,張麗莉

摘 要：中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在很多問題，主要有：選擇權(quán)的失衡及存在機(jī)會(huì)主義傾向選擇的隨意性大且形式單一，未實(shí)現(xiàn)整體利益的最大化。由于諸多因素的存在，會(huì)計(jì)政策的選擇行為是必然存在的，如果不采取措施加以防范，上市公司利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理在所難免。對(duì)于會(huì)計(jì)政策，關(guān)鍵是防止過度濫用，盡量減少誘發(fā)濫用的動(dòng)機(jī)，規(guī)范其選擇行為。

關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)政策；政策選擇

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）02-0145-02

一、會(huì)計(jì)政策選擇的含義

（一）會(huì)計(jì)政策的含義

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策根據(jù)其制定主體和適用范圍的不同分為兩個(gè)層次:宏觀會(huì)計(jì)政策與微觀會(huì)計(jì)政策。宏觀會(huì)計(jì)政策是指政府或有權(quán)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)通過制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則、程序和方法所作的規(guī)范。宏觀會(huì)計(jì)政策主要是通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)規(guī)章的制定來體現(xiàn)的。微觀會(huì)計(jì)政策是指在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下，企業(yè)根據(jù)本單位的實(shí)際情況，經(jīng)過成本與效益的權(quán)衡后選擇的反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。本文從上市公司的角度研究會(huì)計(jì)政策，研究的是微觀會(huì)計(jì)政策。

（二）會(huì)計(jì)政策選擇的含義

企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)管理當(dāng)局在特定環(huán)境下，在既定的可選擇范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)目標(biāo)或管理當(dāng)局自己的目標(biāo)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過程。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)義務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化或新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的頒布而變更原會(huì)計(jì)政策，轉(zhuǎn)而選擇采用新的會(huì)計(jì)政策。

二、中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇中存在的主要問題

（一）選擇權(quán)的失衡及存在機(jī)會(huì)主義傾向

兩權(quán)分離、三權(quán)分立是上市公司的特點(diǎn)，但我國(guó)多數(shù)上市公司都存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨(dú)大”的現(xiàn)狀，使三權(quán)制衡發(fā)生缺失，會(huì)計(jì)政策選擇也發(fā)生失衡。此外，我國(guó)職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)還未建立起來，加劇了會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的失衡。機(jī)會(huì)主義傾向，即利用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的動(dòng)機(jī)，為了降低稅負(fù)或粉飾業(yè)績(jī)，選擇對(duì)自己有利但對(duì)整體無優(yōu)的政策，以期實(shí)現(xiàn)他們的“盈余管理”。

（二）選擇的隨意性大且形式單一，未實(shí)現(xiàn)整體利益的最大化

隨意性大、選擇形式過于單一是一種選擇權(quán)利用不足的傾向，它不利于更好地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，也無法實(shí)現(xiàn)政策選擇的最優(yōu)化。這樣不注重會(huì)計(jì)政策組合的整體優(yōu)化；另外，政策目標(biāo)與所選擇的方法程序沒有內(nèi)在一致性，從而根本無法評(píng)估政策的效用，導(dǎo)致我國(guó)上市公司的政策選擇無法實(shí)現(xiàn)整體利益的最大化。

三、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇問題的原因分析

（一）從公司自身方面分析

首先，公司治理存在嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制和代理問題，且我國(guó)大部分上市公司尚未建立報(bào)酬和業(yè)績(jī)相對(duì)稱的激勵(lì)機(jī)制；其次，公司內(nèi)部人員守法意識(shí)薄弱，內(nèi)部監(jiān)督力不強(qiáng)；最后，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力較差，缺乏會(huì)計(jì)政策選擇意識(shí)。會(huì)計(jì)政策選擇是否合理很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平低、職業(yè)判斷能力差，致使選擇權(quán)利用不足。

（二）從資本市場(chǎng)方面分析

我國(guó)資本市場(chǎng)具有特殊性，外加制度變遷和獨(dú)特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致上市公司為獲得配股權(quán)的資格，有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，從而達(dá)到“配股生命線”的要求。此外，獲取稀缺的上市資格是另一方面動(dòng)機(jī)，而上市除了有很多硬性財(cái)務(wù)指標(biāo)的限制，還有太多政府行政的干預(yù)，造成上市資格即“殼資源”的稀缺。公司為了保住稀缺的“殼資源”，可能會(huì)利用會(huì)計(jì)政策的選擇來實(shí)現(xiàn)改變利潤(rùn)的目的，加大企業(yè)機(jī)會(huì)主義傾向。

（三）從會(huì)計(jì)系統(tǒng)方面分析

會(huì)計(jì)規(guī)范體系本身所具有的不足，如在規(guī)范政策選擇時(shí)有很大的彈性空間，存在滯后性，缺乏規(guī)范導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)多種模式；會(huì)計(jì)政策選擇披露體系名不副實(shí)，上市公司在披露時(shí)都只是泛泛而談并未深入分析其影響，會(huì)計(jì)報(bào)表附注零亂分散且篇幅有限，也使企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表毫無后顧之憂；外部監(jiān)管能力弱，審計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，都縱容了上市公司不規(guī)范的會(huì)計(jì)政策選擇行為。

四、上市公司會(huì)計(jì)政策選擇行為的對(duì)策與建議

由于諸多因素的存在，會(huì)計(jì)政策的選擇行為是必然存在的，如果不采取措施加以防范，上市公司利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理在所難免。對(duì)于會(huì)計(jì)政策，關(guān)鍵是防止過度濫用，盡量減少誘發(fā)濫用的動(dòng)機(jī)，規(guī)范其選擇行為。下文分別從經(jīng)營(yíng)者、政策的制定者的角度對(duì)我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇行為提出對(duì)策與建議。

（一）優(yōu)化經(jīng)營(yíng)者行為

l.完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化獨(dú)立董事的監(jiān)督作用

現(xiàn)代企業(yè)制度下，科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)的核心是通過特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序，在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機(jī)制。我國(guó)上市公司的董事會(huì)中內(nèi)部董事的比例普遍過高，這樣就難以發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)督作用，而主管部門的介入，則無法消除政府對(duì)企業(yè)決策的行政干預(yù)。因此，增加上市公司董事會(huì)獨(dú)立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對(duì)經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施。

2.激勵(lì)機(jī)制優(yōu)化

目前，我國(guó)上市公司的激勵(lì)主要是短期的報(bào)酬激勵(lì)，缺乏與公司業(yè)績(jī)掛鉤的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制。因此，應(yīng)進(jìn)一步探索與上市公司業(yè)績(jī)掛鉤的股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制，制定較長(zhǎng)期的經(jīng)理

人經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強(qiáng)公司經(jīng)營(yíng)者對(duì)股東的責(zé)任心與忠誠(chéng)度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，激勵(lì)的報(bào)酬模式應(yīng)為：基本薪水+年度資金+股票期權(quán)。充分發(fā)揮以獨(dú)立董事為主的審計(jì)、提名和薪酬委員會(huì)的職能作用:為獨(dú)立董事引發(fā)的參與決策薄弱、因獨(dú)立董事知情權(quán)得不到保證而缺乏監(jiān)督力度等問題。

（二）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度

目前我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和若干補(bǔ)充規(guī)定，它使得上市公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不正規(guī)、不完備，很多問題得不到系統(tǒng)解決。下一步一定要建立會(huì)計(jì)法、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)制度等一整套完備的上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

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[4]張維迎.企業(yè)家理論——契約理論[M].上海：上海人民出版社，1995.

Research on the accountant policy choice of the listed company in China

ZHANG Li-jing 1，ZHANG li-li2

（1.Heilongjiang branch,Tianjin Guoxin Yitian accountant office co.,ltd,Harbin 150000,China;

2. Heilongjiang provincial party institute,Harbin 150000,China）

Abstract:Chinese listed company accountancy the policy choice exists a lot of problems, mainly having:The option is out of balance and exists the opportunism tendency choice at will sex is big and the form one, did not carry out the whole benefits to maximize.Because of the existence of many factors, the choice behavior of accountancy's policy is inevitable and existent, if don't adopt the measure to take in to guard against, the listed company makes use of accountancy's policy to carry on the surplus management unavoidable.For accountancy's policy, the key is to keep excessiveness from abuse, the motive that reduce to induct to abuse as far as possible, norm it chooses the behavior.

Key words: listed company; accountant policy; policy choice

[責(zé)任編輯 張宇霞]