丁曉燕

【摘 要】 文章通過選用2009年深市A股上市公司的實(shí)證數(shù)據(jù)，在借鑒Simunic審計(jì)收費(fèi)模型基礎(chǔ)之上，對我國審計(jì)定價(jià)影響因素進(jìn)行實(shí)證分析，研究結(jié)果表明被審計(jì)單位規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)；會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)；同時(shí)也發(fā)現(xiàn)，相對于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)而言，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)被審計(jì)公司的規(guī)模對審計(jì)收費(fèi)的影響更強(qiáng)。

【關(guān)鍵詞】 公司規(guī)模； 區(qū)域特征； 審計(jì)收費(fèi)

一、引言

長久以來，會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)問題一直是人們研究的重點(diǎn)，它不單影響我國公平、合理、有序的市場競爭環(huán)境的建立，還影響到注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響到注冊會計(jì)師提供的服務(wù)質(zhì)量。2001年，證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，規(guī)定了上市公司需在公布的年報(bào)中披露審計(jì)費(fèi)用，這之后，我國學(xué)者才陸續(xù)開展對審計(jì)收費(fèi)相關(guān)問題的實(shí)證研究。那么，在中國審計(jì)市場中，究竟哪些因素會對事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生顯著影響，成為一個(gè)值得研究的重要問題。本文以Simunic模型為基礎(chǔ)，建立了一個(gè)檢驗(yàn)我國上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的模型，分析影響我國審計(jì)收費(fèi)的因素。

二、文獻(xiàn)回顧

審計(jì)收費(fèi)是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)、發(fā)表審計(jì)意見取得的收入。審計(jì)收費(fèi)的合理與否，直接關(guān)系到注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和和其所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

Dan A. Simunic （1980） 在其《審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)：理論與證據(jù)》一文中，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度開創(chuàng)性地提出了審計(jì)定價(jià)模型，他以1977年397家美國上市公司作為研究樣本，以多元線性回歸模型考察哪些因素影響審計(jì)收費(fèi)，研究發(fā)現(xiàn)對審計(jì)定價(jià)影響重要的因素主要有上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、子公司的個(gè)數(shù)、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本；而資產(chǎn)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)收費(fèi)影響并不顯著。

后來，許多學(xué)者在Simunic審計(jì)定價(jià)模型基礎(chǔ)之上，加入了一些新的變量來研究各個(gè)時(shí)期不同國家的審計(jì)收費(fèi)影響因素。J. R .Francis （1984）就用修正后的Simunic審計(jì)收費(fèi)模型來考察澳大利亞的審計(jì)市場，研究發(fā)現(xiàn)與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)的影響因素主要有上市公司資產(chǎn)規(guī)模、子公司個(gè)數(shù)以及會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。該結(jié)論與Simunic的不同之處主要在于，Simunic并沒有發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。此外，F(xiàn)rancis還分別收集了澳大利亞各10%規(guī)模最大及最小的上市公司（剔除金融行業(yè)）的審計(jì)收費(fèi)，研究發(fā)現(xiàn)：對于規(guī)模較小的上市公司而言，規(guī)模較大的事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)明顯高于小事務(wù)所，然而，對于規(guī)模較大的上市公司而言，大事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)并沒有顯著高于其他事務(wù)所。

Michacl Firth（1985）對新西蘭上市公司的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行了實(shí)證研究，最后發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)規(guī)模、非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重、事務(wù)所所在地區(qū)是影響審計(jì)收費(fèi)最為重要的因素；而與Francis結(jié)論相反的是：事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)不存在顯著正相關(guān)。

在國內(nèi)，王振林（2002）是最早開始做有關(guān)審計(jì)收費(fèi)影響因素實(shí)證研究的。王振林博士以調(diào)查問卷的方式，向中國證監(jiān)會收集會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，以1997—1999年會計(jì)師事務(wù)所的三年審計(jì)收費(fèi)作為研究樣本，分析了在我國審計(jì)市場下，究竟有哪些因素影響審計(jì)收費(fèi)，研究結(jié)論得出，上市公司規(guī)模、上市公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜性是影響我國審計(jì)收費(fèi)的主要因素。但是由于王振林博士使用的樣本數(shù)據(jù)并非來自上市公司公開披露的數(shù)據(jù)，所以該數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性存在爭議，權(quán)威性不夠。

劉斌等（2003）利用Simunic模型以我國590家上市公司進(jìn)行實(shí)證分析研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司的規(guī)模、公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響審計(jì)定價(jià)的主要因素，存貨以及長期負(fù)債分別與總資產(chǎn)的比、盈虧情況、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)收費(fèi)影響并不顯著。

伍利娜（2003）利用上市公司2002年年報(bào)中公開披露的審計(jì)收費(fèi)，實(shí)證研究審計(jì)定價(jià)及其變動的影響因素，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模及被審計(jì)單位的ROE是否處于“保牌”區(qū)間與審計(jì)定價(jià)顯著相關(guān)。

張海安（2007）以2004年和2005年A股上市公司作為研究樣本，最后發(fā)現(xiàn)對于固定資產(chǎn)比較多的上市公司，審計(jì)費(fèi)用相對較少；而對于勞動力比較集中的企業(yè)，因存貨、應(yīng)收賬款相對較多，所以涉及的審計(jì)程序相對較多，審計(jì)收費(fèi)也隨之增加。對于職工工資比較高的地區(qū)，如北京、上海等，其審計(jì)收費(fèi)高于其他地區(qū)，即意味著較發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)并沒有因?yàn)榧ち业膶徲?jì)市場而降低。

徐平（2010）建議對我國審計(jì)市場收費(fèi)體制進(jìn)行完善，提高審計(jì)市場透明度，嚴(yán)禁低價(jià)攬客。

三、研究假設(shè)

國內(nèi)外學(xué)者研究表明，規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所擁有的審計(jì)團(tuán)隊(duì)具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，能夠提供高質(zhì)量的服務(wù)，能夠幫助投資者提供有用的財(cái)務(wù)信息，因此，規(guī)模大的事務(wù)所要求更高的審計(jì)費(fèi)用。由此，本文提出假設(shè)一：會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

上市公司的資產(chǎn)規(guī)模越大，意味著其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置相對比較復(fù)雜，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也比較大，為了將風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)，注冊會計(jì)師需要實(shí)施更多的審計(jì)程序，這樣注冊會計(jì)師的審計(jì)工作量就會增加，審計(jì)收費(fèi)也就越高。因此，本文提出假設(shè)二：被審計(jì)單位規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

我國各省份經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在顯著差異，雖然經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)物價(jià)水平比較高，以物價(jià)水平為基礎(chǔ)制定的審計(jì)收費(fèi)，可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)，但是由于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)缺乏健康、有序的審計(jì)市場，并且各種條件制約了審計(jì)環(huán)境的改善，造成審計(jì)困難，從而加大了審計(jì)成本。因此本文提出假設(shè)三：相對于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)而言，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)被審計(jì)公司的規(guī)模對審計(jì)收費(fèi)的影響更強(qiáng)。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）變量的設(shè)置與定義

本文選取上市公司年度公開披露的審計(jì)收費(fèi)金額的自然對數(shù)作為被解釋變量，并記為LNFEE。

1.解釋變量

（1）被審計(jì)單位公司規(guī)模用總資產(chǎn)的自然對數(shù)進(jìn)行替代，記為LNASSET。

（2）為了反映地域的極差效應(yīng)，本文只選取審計(jì)單位是否處于經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)地區(qū)或者最不發(fā)達(dá)地區(qū)進(jìn)行研究。按經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，本文選取上海、廣東、浙江、北京、天津作為經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)地區(qū)，記作D1，若被審計(jì)單位注冊地為這五個(gè)地區(qū)之一，則D1=1，否則D1為0；而將青海、貴州、甘肅、寧夏、陜西作為經(jīng)濟(jì)最不發(fā)達(dá)地區(qū)，記作D2，若被審計(jì)單位的注冊地為這五個(gè)地區(qū)之一，則D2=1，否則D2為0。

（3）會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。本文將會計(jì)師事務(wù)所分為十大（記為BIG）和非十大。當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所為十大時(shí)，記為BIG=1，否則BIG=0。

2.控制變量

（1）審計(jì)的復(fù)雜程度。本文選用存貨占資產(chǎn)總額的比重、應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額的比重作為衡量被審計(jì)單位審計(jì)復(fù)雜程度的替代變量，并定義：ERATIO=應(yīng)收賬款/資產(chǎn)總額；INRATIO=存貨/資產(chǎn)總額。

（2）上市公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于公司的財(cái)務(wù)狀況越差，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)也越大，就越有可能支付高額訴訟費(fèi)用和巨額賠償，并會使其商譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失，因此可能要求收取更高的審計(jì)費(fèi)。本文選用流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率和總資產(chǎn)收益率作為衡量被審單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量，并定義：QUICK=流動比率；DAR=資產(chǎn)負(fù)債率；ROA=總資產(chǎn)收益率。

（二）模型的建立

借鑒Simunic（1980）的研究模型，參考國內(nèi)審計(jì)費(fèi)用相關(guān)研究，本文擬建立以下兩個(gè)多元線性回歸模型：

LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+

+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+ξ（1）

LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+

+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+β8D1+β9D2+β10D1*

LNASSET+β11D2*LNASSET+ξ（2）

（三）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文隨機(jī)選取2009年深市A股上市公司400家作為樣本，再剔除金融行業(yè)、審計(jì)費(fèi)用未能分開披露、各類特殊處理以及停牌退市的樣本后，總共獲得了有效觀察值263個(gè)。本文使用SPSS13.0軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，數(shù)據(jù)主要來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和深交所公布的數(shù)據(jù)。

五、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表1顯示，BIG的平均值是0.32，說明研究樣本中僅有32%的上市公司是經(jīng)“十大”事務(wù)所審計(jì)的，這充分說明我國上市公司由于昂貴的審計(jì)費(fèi)用而偏好于選擇非“十大”的事務(wù)所。D1、D2的平均值分別為0.33、0.06，說明樣本中有33%的公司是地區(qū)1的，僅有6%的公司是地區(qū)2的，而中間地區(qū)（除了經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)地區(qū)以及經(jīng)濟(jì)最不發(fā)達(dá)地區(qū)）占總樣本比例的61%。資產(chǎn)負(fù)債率（DAR）的標(biāo)準(zhǔn)差是19%，說明樣本公司的資產(chǎn)負(fù)債率基本相近，波動不大，相對而言ERATIO、INRATIO的標(biāo)準(zhǔn)差比較大，意味著樣本公司審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性存在很大的不同，從而耗費(fèi)的審計(jì)資源也將有很大不同。

（二）回歸分析及檢驗(yàn)

表2顯示，模型1調(diào)整后的R2為43.5%，這說明所建立的模型（1）有較好的擬合度。非“十大”對審計(jì)費(fèi)用的影響比“十大”小0.296，意味著“十大”比“非十大”收取了更高的審計(jì)費(fèi)用，這也就證明了假設(shè)一，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高。LNASSET的系數(shù)為0.332，在5%的水平上與審計(jì)費(fèi)用存在顯著正相關(guān)，說明被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，實(shí)證結(jié)果支持了假設(shè)二。

模型2調(diào)整后的R2為46.6%，該模型擬合程度也相當(dāng)好。BIG、LNASSET、D2以及交叉項(xiàng)D2*LNASSET都在5%的水平上與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)，經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)比其他地區(qū)（除經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)外）審計(jì)收費(fèi)低7.091，說明經(jīng)濟(jì)落后的審計(jì)費(fèi)用低于其他地區(qū)。交叉項(xiàng)D2*LNASSET的系數(shù)為-0.314，該交叉項(xiàng)與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，說明同等條件下，其他區(qū)域的上市公司規(guī)模對審計(jì)費(fèi)用的影響比經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的上市公司規(guī)模對審計(jì)費(fèi)用的影響要小，即在經(jīng)濟(jì)落后區(qū)域，由于事務(wù)所數(shù)目較少，審計(jì)市場缺乏有效競爭，同時(shí)經(jīng)濟(jì)落后導(dǎo)致審計(jì)技術(shù)落后從而引起審計(jì)困難，這都在一定程度上推高了事務(wù)所的收費(fèi)，所以在經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)，審計(jì)規(guī)模對審計(jì)費(fèi)用的變動影響更為靈敏，支持假設(shè)三。

六、研究結(jié)論

研究結(jié)論支持了被審計(jì)公司規(guī)模越大，所支付的審計(jì)費(fèi)用越大的假設(shè)；會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，其審計(jì)收費(fèi)也相對較高。同時(shí)也支持審計(jì)收費(fèi)存在地域差異，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)被審計(jì)單位的規(guī)模對審計(jì)收費(fèi)的影響更敏感這個(gè)假設(shè)。但本文的研究也存在一些不足之處，本文所選取的變量并不能窮盡所有決定審計(jì)收費(fèi)的影響因素，另外在研究區(qū)域特征與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系時(shí)，只選取了經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)濟(jì)最不發(fā)達(dá)地區(qū)這兩個(gè)極差作為變量，如果窮盡所有的區(qū)域，有可能會影響分析結(jié)果，這都有待于以后的進(jìn)一步研究。

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