李慧 張靜曉

【摘 要】 文章在分析低碳經(jīng)濟(jì)下建筑企業(yè)PCDM實(shí)施背景與趨勢(shì)的基礎(chǔ)上，以中國(guó)建筑節(jié)能PCDM碳市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)為導(dǎo)向，結(jié)合建筑企業(yè)會(huì)計(jì)的特征，分析了中國(guó)建筑節(jié)能PCDM特征及發(fā)展的多階段性，并針對(duì)目前最重要的金融性資產(chǎn)形式進(jìn)行案例分析，最后給出建筑節(jié)能PCDM實(shí)施中注意的問(wèn)題與推進(jìn)實(shí)施的建議。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì)； 建筑節(jié)能； PCDM； 碳排放權(quán)； 會(huì)計(jì)； 資產(chǎn)類別； 逐級(jí)遞階

一、中國(guó)建筑節(jié)能PCDM項(xiàng)目的實(shí)施背景與趨勢(shì)

（一）中國(guó)建筑節(jié)能PCDM項(xiàng)目的實(shí)施背景

近幾年來(lái)，中國(guó)注冊(cè)成功的CDM清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目迅速增加，已成為CERs全球碳市場(chǎng)最大供應(yīng)國(guó)。2011年4月2日，中國(guó)合作伙伴——德國(guó)商會(huì)北京代表處在北京召開(kāi)了中國(guó)建筑業(yè)節(jié)能研討會(huì)，明確提出將在新建建筑中建立碳排放權(quán)機(jī)制，該機(jī)制越早建立，社會(huì)和企業(yè)越早獲益。碳排放權(quán)交易可以促進(jìn)資源的優(yōu)化配置，排放量小的企業(yè)可以出售排放權(quán)，排放量大的企業(yè)需要購(gòu)買排放權(quán)，這樣就避免政府直接補(bǔ)貼碳排放企業(yè)。住建部指出，清潔發(fā)展機(jī)制CDM是世界建筑節(jié)能發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，在中國(guó)建立建筑節(jié)能CDM涉及法律和其他方面的因素，需要進(jìn)一步的研究。事實(shí)上，建筑節(jié)能CDM通常還有投資回收期長(zhǎng)、初始投資額大、交易成本難測(cè)定、風(fēng)險(xiǎn)大等特點(diǎn)，這也給建筑企業(yè)帶來(lái)了會(huì)計(jì)核算難題。

（二）中國(guó)建筑節(jié)能PCDM項(xiàng)目的發(fā)展趨勢(shì)

目前，建筑節(jié)能可以通過(guò)PCDM中國(guó)規(guī)劃方案下的CDM（Programmatic CDM）項(xiàng)目參與到低碳經(jīng)濟(jì)中。規(guī)劃方案下的CDM（Programmatic CDM /PCDM）是指為執(zhí)行相關(guān)政策或者為達(dá)到某一目標(biāo)，而采取的一系列減排措施作為一項(xiàng)規(guī)劃方案，并整體注冊(cè)成為一個(gè)CDM項(xiàng)目，在這一規(guī)劃方案下項(xiàng)目活動(dòng)產(chǎn)生的減排量經(jīng)過(guò)核證后可簽發(fā)相應(yīng)的核證減排量（Certification Emission Reduction，CER）。PCDM項(xiàng)目具有自身顯著特點(diǎn)。首先，具有物理邊界不受限的特點(diǎn)，項(xiàng)目可以跨越一個(gè)地區(qū)甚至國(guó)家的疆域。這就克服了CDM項(xiàng)目對(duì)建筑節(jié)能的實(shí)施約束，使得分散的、個(gè)體減碳能力小而集體減碳能力可觀的建筑節(jié)能領(lǐng)域有導(dǎo)入PCDM的可能，同時(shí)有望解決建筑節(jié)能綜合改造的技術(shù)與資金問(wèn)題。建筑節(jié)能PCDM碳排放權(quán)既然即將可以交易，那么具體應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)？應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)？建筑企業(yè)獲得或出售碳排放權(quán)時(shí)，如何記錄？取得的收入應(yīng)何時(shí)入賬？這些都是保證低碳建筑碳排放權(quán)機(jī)制順利實(shí)施的條件，但首要問(wèn)題是資產(chǎn)類別的確認(rèn)。本文結(jié)合我國(guó)建筑企業(yè)國(guó)際碳交易活動(dòng)基本進(jìn)程，分析了我國(guó)建筑節(jié)能PCDM的資產(chǎn)性質(zhì)與我國(guó)建筑企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法。

二、建筑企業(yè)碳排放權(quán)交易（PCDM）的會(huì)計(jì)——資產(chǎn)類別確認(rèn)

碳排放權(quán)交易制度在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用。特別是在潛力巨大的建筑節(jié)能碳排放市場(chǎng)中，PCDM模式促進(jìn)了我國(guó)建筑節(jié)能碳市場(chǎng)、碳金融與國(guó)際的進(jìn)一步接軌。根據(jù)碳排放權(quán)的描述，建筑企業(yè)碳排放是指在建筑產(chǎn)品形成與商品化過(guò)程中，政府通過(guò)無(wú)償分配、定價(jià)出售或公開(kāi)拍賣的方式將碳排放權(quán)分配給各建筑企業(yè)后，各類建筑企業(yè)便取得對(duì)排放權(quán)的控制權(quán)；建筑企業(yè)通過(guò)碳排放保證其建設(shè)生產(chǎn)或房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)從而獲利，同時(shí)，出售剩余的碳排放權(quán)直接為建筑企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入。因此，建筑企業(yè)碳排放權(quán)完全符合我國(guó)資產(chǎn)的定義和特征，碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)。

目前，應(yīng)將建筑企業(yè)碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)類別尚無(wú)定論，主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為建筑企業(yè)碳排放權(quán)屬于一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，將其納入建筑企業(yè)的金融資產(chǎn)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為建筑企業(yè)碳排放權(quán)符合存貨的定義，應(yīng)將其作為存貨進(jìn)行確認(rèn)；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為建筑企業(yè)碳排放權(quán)具備無(wú)形資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)將碳排放配額資產(chǎn)列為存貨、其他流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的比例分別為15%、20%和65%；對(duì)于外購(gòu)的排放配額，這一比例分別為11%、31%和58%（蘇偉、潘家華，2008）。本文認(rèn)為，就現(xiàn)階段而言，將建筑企業(yè)碳排放權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)更有利于建筑節(jié)能PCDM的順利發(fā)展。但這種形式的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算形式應(yīng)隨著中國(guó)碳市場(chǎng)成熟度以及中國(guó)在全球范圍內(nèi)進(jìn)行碳交易的角色轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變。

三、建筑節(jié)能PCDM發(fā)展的逐階遞級(jí)模式

（一）中國(guó)發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項(xiàng)目的特殊性

按照一般觀點(diǎn)，中國(guó)等發(fā)展中國(guó)家企業(yè)作為CDM項(xiàng)目的賣方，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)作為CDM項(xiàng)目的買方，若購(gòu)買碳排放權(quán)出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，則應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。雖然目前中國(guó)CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量總量增長(zhǎng)迅速，約占全球的近一半，但尚未形成一個(gè)高效規(guī)范的碳交易市場(chǎng)。國(guó)際市場(chǎng)上碳排放交易價(jià)格一般在每噸17歐元左右，而國(guó)內(nèi)的交易價(jià)格在8—10歐元，不及歐洲一級(jí)市場(chǎng)價(jià)格的一半。碳交易權(quán)的計(jì)價(jià)與貨幣的綁定機(jī)制使發(fā)達(dá)國(guó)家擁有強(qiáng)大的定價(jià)能力。發(fā)展中國(guó)家的企業(yè)只有成功申請(qǐng)CDM項(xiàng)目并核證減排方法以及減排量后，才可在國(guó)際市場(chǎng)上進(jìn)行碳交易，同時(shí)相應(yīng)的碳排放權(quán)才由該企業(yè)擁有或控制。綜合以上情況，針對(duì)建筑行業(yè)的特性，本文認(rèn)為建筑企業(yè)發(fā)展PCDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)分三步走：首先，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；其次，作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；最后，應(yīng)作為存貨進(jìn)行計(jì)量。下面結(jié)合我國(guó)建筑企業(yè)國(guó)際碳交易活動(dòng)基本流程，分析我國(guó)建筑節(jié)能CDM的資產(chǎn)性質(zhì)與我國(guó)建筑企業(yè)碳排放權(quán)的交易模式。

（二）中國(guó)發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項(xiàng)目的階段性

1.第一階段，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。2004年12月IFRIC發(fā)布的“IFRIC 3”中明確規(guī)定：碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，因?yàn)樗恰皼](méi)有實(shí)物形態(tài)的長(zhǎng)期資產(chǎn)”，因此屬于無(wú)形資產(chǎn)。雖然在2005年6月由于不能“真實(shí)而公允”地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、計(jì)量基礎(chǔ)與報(bào)告不符等問(wèn)題，暫時(shí)撤消了IFRIC 3，但仍支持無(wú)形資產(chǎn)的說(shuō)法，繼續(xù)修訂《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則來(lái)貼切反映碳排放權(quán)的本質(zhì)。這是建筑節(jié)能PCDM的初期資產(chǎn)形式。

2.第二階段，隨著建筑節(jié)能在中國(guó)甚至世界控制溫室氣體排放中占據(jù)越來(lái)越重要的地位，建筑企業(yè)開(kāi)始迅速發(fā)展PCDM項(xiàng)目。中國(guó)政府實(shí)施的減排量的強(qiáng)制性指標(biāo)分配制度，以及中國(guó)碳金融、碳市場(chǎng)的發(fā)展與完善，都促使碳排放權(quán)在特定的交易所進(jìn)行交易，并逐漸形成符合市場(chǎng)規(guī)律的碳排放權(quán)交易定價(jià)系統(tǒng)，始終以公允價(jià)值計(jì)量。這個(gè)階段的建筑節(jié)能碳排放權(quán)應(yīng)作為金融資產(chǎn)確認(rèn)。

3.第三階段，應(yīng)將建筑企業(yè)PCDM項(xiàng)目碳排放權(quán)作為存貨。這是因?yàn)?，首先，歐盟推出的機(jī)制是一個(gè)過(guò)渡性的機(jī)制。按計(jì)劃，到了2012年后，無(wú)論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，都必須用歐元來(lái)進(jìn)行碳排放交易。目前中國(guó)確實(shí)從PCDM中獲得很大的資金支持，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，要防止把排放潛力消耗過(guò)度，將來(lái)中國(guó)必然要承擔(dān)排放義務(wù)，會(huì)因自身排放指標(biāo)不足而高價(jià)去買。因此，在碳排放量的統(tǒng)籌規(guī)劃下，將會(huì)把建筑企業(yè)節(jié)能碳減排量作為一種存貨計(jì)入會(huì)計(jì)——資產(chǎn)類別。其次，隨著碳交易市場(chǎng)的逐漸成熟與完善，碳排放權(quán)作為財(cái)富將成共識(shí)，有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益隨之在建筑企業(yè)間流動(dòng)；到那時(shí)，全球碳排放權(quán)價(jià)格趨于穩(wěn)定，作為存貨，它的成本已能夠可靠地計(jì)量。

（三）中國(guó)發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項(xiàng)目應(yīng)注意的其他問(wèn)題

目前，美國(guó)和歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家借環(huán)保問(wèn)題，讓發(fā)展中國(guó)家為溫室氣體排放和金融危機(jī)買單。哥本哈根聯(lián)合國(guó)氣候大會(huì)，針對(duì)碳排放問(wèn)題，以中國(guó)為首的發(fā)展中國(guó)家，與以歐美為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家展開(kāi)了初期碳排放量交易。我國(guó)碳排放量要想不陷入被動(dòng)局面，應(yīng)主動(dòng)完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣可以保證中國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)秩序的穩(wěn)定，此外，還要從理論上對(duì)碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)行為進(jìn)行系統(tǒng)分析和研究，完善碳排放權(quán)交易的法律、法規(guī)，確保相應(yīng)法律強(qiáng)制性并加大管理力度，同時(shí)避免碳排放政策與其他交叉環(huán)境政策的沖突，使我國(guó)碳排放權(quán)交易能夠在完善的市場(chǎng)環(huán)境下進(jìn)行有序交易，進(jìn)而為我國(guó)在國(guó)際碳排放權(quán)的交易談判，提供制度基礎(chǔ)。

四、建筑節(jié)能PCDM作為交易性金融資產(chǎn)案例分析

筆者認(rèn)為，雖然建筑企業(yè)碳減排分為以上三個(gè)不同發(fā)展階段，但就目前中國(guó)的碳交易狀況而言，交易性金融資產(chǎn)是最值得關(guān)注的。目前，我國(guó)既有建筑節(jié)能改造每年可節(jié)約75萬(wàn)噸標(biāo)煤，減排200萬(wàn)噸CO2，今后25—30年每年新建建筑面積約20億m2，巨大的潛力影響著我國(guó)國(guó)際碳交易的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略。建筑節(jié)能碳排放權(quán)作為一種生產(chǎn)要素既稀缺又有價(jià)值，也有增值收益的可能，屬于金融衍生產(chǎn)品，且符合企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的。在目前這一特殊階段，宜將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，在現(xiàn)行“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加“排放權(quán)”明細(xì)項(xiàng)目，反映企業(yè)取得的碳排放權(quán)的價(jià)值，并跟蹤其價(jià)值變化，具體實(shí)施如下例所示：

例：E建筑公司以PCDM項(xiàng)目形式在1月1日以每噸30元購(gòu)入建筑節(jié)能碳排放量3 000噸，交易費(fèi)用500元。當(dāng)年12月1日，該建筑節(jié)能碳排放權(quán)價(jià)格上漲為31.95元。該公司計(jì)劃將其賣出。當(dāng)年12月10日，E建筑公司成功出售碳排放權(quán)，每噸價(jià)格為32.05元，支付交易費(fèi)用500元。

E建筑公司會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理如下：

1.1月1日購(gòu)入時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）90 500

貸：銀行存款 90 500

2.12月1日分錄：3 000*31.95-90 500=5 350

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）

5 350

貸：資本公積——其他資本公積 5 350

如果價(jià)格下降，其差額作與此相反的記錄。

3.12月10日出售時(shí)注銷：

分錄如下：

借：銀行存款 95 350

資本公積——其他資本公積 5 350

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

90 500

可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）

5 350

投資收益 4 850

五、結(jié)語(yǔ)

低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)我國(guó)建筑企業(yè)實(shí)施PCDM的會(huì)計(jì)核算體系提出了新的挑戰(zhàn)，建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的研究、引進(jìn)、消化和再創(chuàng)新還有很長(zhǎng)的路要走。但目前建筑節(jié)能碳排放核算準(zhǔn)則的缺失會(huì)導(dǎo)致不同的建筑企業(yè)對(duì)碳排放的會(huì)計(jì)核算方法的不同，最終影響到該批信息的可比性，而且我國(guó)建筑企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量核算存在特殊性，僅依靠借鑒國(guó)外已有模式和實(shí)務(wù)上的探索是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因此，當(dāng)前的重要任務(wù)是發(fā)展建筑企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)、完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高碳排放權(quán)信息披露質(zhì)量、提升建筑企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、測(cè)度建筑節(jié)能PCDM碳排放的風(fēng)險(xiǎn)與不確定性以及解決碳會(huì)計(jì)事項(xiàng)難以量化等信息披露及管理的難題。同時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)認(rèn)識(shí)、加大對(duì)建筑領(lǐng)域會(huì)計(jì)人員教育培訓(xùn)力度，并提供學(xué)習(xí)國(guó)際碳計(jì)量方法學(xué)新知識(shí)、碳金融發(fā)展新趨勢(shì)的機(jī)會(huì)，以改善建筑業(yè)會(huì)計(jì)教育模式，推動(dòng)我國(guó)碳排放交易制度的持續(xù)健康發(fā)展。

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