【摘 要】 2010年7月14日財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》，推動(dòng)了擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)與保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但它僅僅是一個(gè)原則性規(guī)定，并沒有具體的實(shí)施細(xì)則，這給擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)改革帶來了新的挑戰(zhàn)。文章針對(duì)擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建、擔(dān)保準(zhǔn)備金的計(jì)量和再擔(dān)保合同的會(huì)計(jì)處理這幾個(gè)難點(diǎn)問題提出一些思考。

【關(guān)鍵詞】 擔(dān)保公司； 監(jiān)管會(huì)計(jì)； 準(zhǔn)備金； 再擔(dān)保合同； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

我國(guó)擔(dān)保業(yè)起步較晚，央行在1993年只批準(zhǔn)一家擔(dān)保機(jī)構(gòu)作為試點(diǎn)，即中國(guó)最早的專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)——中國(guó)經(jīng)濟(jì)技術(shù)投資擔(dān)保公司（中投保）。一直到1998年央行解除了對(duì)設(shè)立擔(dān)保機(jī)構(gòu)的審批限制，國(guó)內(nèi)擔(dān)保機(jī)構(gòu)才開始發(fā)展。由此可見，我國(guó)的金融體制改革長(zhǎng)期滯后，擔(dān)保機(jī)構(gòu)在當(dāng)時(shí)是稀缺資源，更談不上擔(dān)保會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。2005年11月9日，財(cái)政部從規(guī)范擔(dān)保行業(yè)的會(huì)計(jì)核算、控制擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，適時(shí)發(fā)布了《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（下稱《辦法》）。雖然《辦法》具有專門化特性，但它仍然明顯滯后于我國(guó)推行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2010年7月14日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（下稱《4號(hào)解釋》），規(guī)定融資性擔(dān)保公司（以下簡(jiǎn)稱擔(dān)保公司）應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2009]15）等有關(guān)保險(xiǎn)合同相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，它標(biāo)志著我國(guó)擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)改革有了實(shí)質(zhì)性跨越和突破。

擔(dān)保行業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和金融行業(yè)相比，更類似于保險(xiǎn)行業(yè)，它們都是以特定風(fēng)險(xiǎn)的存在為前提，以集合大量風(fēng)險(xiǎn)單位為條件，以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進(jìn)行代償或賠付，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都具有不確定性和分散性，擔(dān)保費(fèi)率的計(jì)算、責(zé)任準(zhǔn)備金的提取、成本發(fā)生的順序、再擔(dān)保的運(yùn)行機(jī)制和保險(xiǎn)行業(yè)基本相同，因此，《4號(hào)解釋》將擔(dān)保公司會(huì)計(jì)處理定位于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系框架下，這對(duì)引導(dǎo)人們運(yùn)用現(xiàn)代保險(xiǎn)會(huì)計(jì)成熟理論，去認(rèn)識(shí)擔(dān)保業(yè)務(wù)規(guī)律、研究控制擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的方法具有十分重要的意義。但另一方面，擔(dān)保行業(yè)經(jīng)營(yíng)過程及其結(jié)果與保險(xiǎn)行業(yè)相比，還是有著顯著的特點(diǎn)，究竟如何將保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論契合到擔(dān)保公司整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控機(jī)制中去，找到自己的核心價(jià)值和定位；如何在借鑒保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上不斷創(chuàng)新，規(guī)范擔(dān)保公司會(huì)計(jì)處理，既是擔(dān)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)和擔(dān)保公司的當(dāng)務(wù)之急，同時(shí)也是國(guó)內(nèi)外相關(guān)人士值得長(zhǎng)期研究和探索的一項(xiàng)課題。

二、擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建問題

建立行業(yè)管理和監(jiān)管機(jī)制是保障擔(dān)保行業(yè)規(guī)范運(yùn)營(yíng)和防范風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。在銀行、保險(xiǎn)、證券等金融行業(yè)中，都有相應(yīng)的行業(yè)管理規(guī)則和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，這些監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重要作用是防范金融風(fēng)險(xiǎn)。擔(dān)保公司作為高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，由于擔(dān)保機(jī)構(gòu)受理的企業(yè)是達(dá)不到銀行反擔(dān)保條件、銀行無法規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的客戶群，故擔(dān)保公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)高于銀行正常貸款的風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)對(duì)擔(dān)保公司的監(jiān)管總體上由銀監(jiān)會(huì)等多部門組成的部際聯(lián)席會(huì)議負(fù)責(zé)，而省級(jí)以下?lián)９镜谋O(jiān)管主體則由所屬省級(jí)人民政府自行確定。從各省的情況看，擔(dān)保公司的監(jiān)管主體有的是各級(jí)政府金融辦，有的是工信部門，還有的是發(fā)改委，而由地方財(cái)政出資組建的擔(dān)保公司又多與財(cái)政部門存在監(jiān)管與被監(jiān)管關(guān)系。由此可見，這種復(fù)雜而混亂“多管齊下”的監(jiān)管體系造成了“群龍治水”的尷尬局面，也制約了監(jiān)管會(huì)計(jì)體系的建立。目前我國(guó)尚未建立獨(dú)立的擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系，而會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定相分離，是世界各主要國(guó)家或者地區(qū)金融行業(yè)的潮流所向。為了同時(shí)滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的要求，既在財(cái)務(wù)報(bào)告層面確保會(huì)計(jì)信息透明度，又在監(jiān)管信息層面提出有關(guān)約束指標(biāo)與條件，確保風(fēng)險(xiǎn)可控與審慎經(jīng)營(yíng)，從而有效協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)與監(jiān)管之間的關(guān)系，建立擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系乃適時(shí)之策、順勢(shì)之舉。

擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)采取雙重規(guī)范、雙重報(bào)告的模式，具體可分兩個(gè)層次：一是一般公認(rèn)會(huì)計(jì)；二是監(jiān)管（法定）會(huì)計(jì)。一般公認(rèn)會(huì)計(jì)的信息使用者偏重于投資大眾、一般債權(quán)人、證監(jiān)會(huì)，強(qiáng)調(diào)獲利能力，采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，資產(chǎn)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)為全部資產(chǎn)；監(jiān)管會(huì)計(jì)的信息使用者偏重于代表投保大眾的監(jiān)理機(jī)構(gòu)或社會(huì)中立評(píng)鑒機(jī)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)償付能力，虛擬停業(yè)清算，采用準(zhǔn)清算概念，資產(chǎn)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)為認(rèn)可資產(chǎn)，即易于在短時(shí)間內(nèi)變現(xiàn)、具有高度流動(dòng)性、監(jiān)管部門可以接受的資產(chǎn)。由此可見，監(jiān)管會(huì)計(jì)由于信息使用者、信息內(nèi)容、時(shí)間假設(shè)、資產(chǎn)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)不同，在穩(wěn)健程度上顯得比一般公認(rèn)會(huì)計(jì)更為保守，所選用的方法和程序往往把謹(jǐn)慎原則運(yùn)用到了極致。

三、擔(dān)保準(zhǔn)備金的計(jì)量問題

擔(dān)保準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，對(duì)于未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，《辦法》規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取，也即采用1/2法。從合理性來講，這是基于一定的假定，即假定一年中擔(dān)保額均勻分布，即以7月1日為平均保單簽發(fā)日，這樣一年的保單在當(dāng)年還有50%的有效部分未到期。這種方法雖然簡(jiǎn)單，但是保單的簽發(fā)在一年中并不是均勻的發(fā)生，因此這種方法顯然不夠準(zhǔn)確。而且這種方法會(huì)出現(xiàn)擔(dān)保費(fèi)收入越高，計(jì)提準(zhǔn)備金越多，當(dāng)年利潤(rùn)反而越少的怪狀，這對(duì)經(jīng)營(yíng)好的公司有“鞭打快?！敝?，投資者對(duì)此也會(huì)不滿，總是分不到紅，拿不到利潤(rùn)。而且未到期責(zé)任準(zhǔn)備金采用歷史成本計(jì)量屬性，沒有涉及對(duì)未來現(xiàn)金流進(jìn)行貼現(xiàn)，也沒有考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，這對(duì)于擔(dān)保期限較長(zhǎng)的保單來說，無法體現(xiàn)其現(xiàn)時(shí)價(jià)值。對(duì)于擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，《辦法》規(guī)定應(yīng)按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取，這種剛性的提取方法與擔(dān)保公司風(fēng)險(xiǎn)的不確定性不相匹配。

擔(dān)保準(zhǔn)備金是擔(dān)保公司對(duì)投保人或保單持有人承擔(dān)未了責(zé)任或代償責(zé)任而提存的準(zhǔn)備金，它具有不確定性、未來性和估計(jì)性等特點(diǎn)，其本質(zhì)是一種或有負(fù)債。因此，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，以履行擔(dān)保合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)采用現(xiàn)金流量法進(jìn)行計(jì)量，包括三個(gè)因素：一是未來現(xiàn)金流的合理估計(jì)金額；二是貨幣時(shí)間價(jià)值；三是明確的邊際。擔(dān)保合同準(zhǔn)備金采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將有望提前釋放數(shù)額可觀的準(zhǔn)備金，擔(dān)保準(zhǔn)備金負(fù)債有一定程度的減少，凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)會(huì)有一定程度的增加，這不僅能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性，有助于投資者等利益相關(guān)者對(duì)擔(dān)保公司的價(jià)值評(píng)估和監(jiān)管部門的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管進(jìn)行了解，而且可以有效降低擔(dān)保公司在發(fā)展初期的盈利壓力和資金占有成本，提升擔(dān)保公司的內(nèi)涵價(jià)值。

為了保證擔(dān)保準(zhǔn)備金足夠、充分，基于會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求，擔(dān)保公司應(yīng)引入充足性測(cè)試概念。因?yàn)閾?dān)保公司在確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入或擔(dān)保事故發(fā)生的當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)了擔(dān)保準(zhǔn)備金，但是，隨著時(shí)間的推移和理賠案件調(diào)查的深入，原定擔(dān)保假設(shè)可能發(fā)生變化，導(dǎo)致已確認(rèn)的擔(dān)保準(zhǔn)備金金額與擔(dān)保公司應(yīng)承擔(dān)的代償責(zé)任不一致。此時(shí)，如果不對(duì)確認(rèn)的擔(dān)保準(zhǔn)備金金額進(jìn)行調(diào)整，就不能真實(shí)地反映擔(dān)保公司應(yīng)承擔(dān)的代償責(zé)任。因此，擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，根據(jù)銷售方式、服務(wù)方式和衡量獲利能力的方式，并以獲得的被擔(dān)保人財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)或生存環(huán)境為依據(jù)對(duì)擔(dān)保合同準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試，將已提取的相關(guān)準(zhǔn)備金余額與充足性測(cè)試日重新計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行比較。如果后者大于前者，則將其差額作為保費(fèi)不足準(zhǔn)備金增加擔(dān)保準(zhǔn)備金；相反，不調(diào)整。

擔(dān)保準(zhǔn)備金采用最佳估計(jì)原則計(jì)量，如何處理會(huì)計(jì)與監(jiān)管的關(guān)系是擔(dān)保行業(yè)需要解決的新問題。擔(dān)保準(zhǔn)備金是對(duì)保戶的負(fù)債，在擔(dān)保公司負(fù)債總額中占有絕大比重，本著對(duì)保戶負(fù)責(zé)的態(tài)度，使償付能力狀況保持穩(wěn)定，應(yīng)適當(dāng)分離會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管要求，即監(jiān)管部門應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一套專門針對(duì)擔(dān)保公司償付能力評(píng)估的擔(dān)保準(zhǔn)備金法定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，不適用一般公認(rèn)會(huì)計(jì)有關(guān)擔(dān)保準(zhǔn)備金的計(jì)量原則，這樣，不會(huì)導(dǎo)致償付能力監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和要求降低。

四、再擔(dān)保合同的會(huì)計(jì)處理問題

再擔(dān)保合同的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但目前擔(dān)保公司在會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了“應(yīng)收分擔(dān)保賬款”和“應(yīng)付分擔(dān)保賬款”科目，但沒有設(shè)置“攤回分保費(fèi)用”、“攤回賠付支出”、“攤回?fù)?dān)保賠償準(zhǔn)備金”、“應(yīng)收分保準(zhǔn)備金”、“分保費(fèi)收入”、“分保賠付支出”、“分保費(fèi)用支出”等科目，這些項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中也沒有單獨(dú)列示，這不能將分出公司對(duì)投保人應(yīng)該承擔(dān)的全部責(zé)任和從分入公司處應(yīng)享有的權(quán)利有效地區(qū)分開來，掩蓋了信用風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)分出公司來說，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制意味著應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)原擔(dān)保合同擔(dān)保費(fèi)收入的當(dāng)期，計(jì)算確定分出保費(fèi)、應(yīng)向分入公司攤回的分保費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金；在提取原擔(dān)保合同擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的當(dāng)期，確認(rèn)相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)；在確定支付賠付款項(xiàng)或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用的當(dāng)期，計(jì)算確定應(yīng)向分入公司攤回的賠付成本。分出公司不應(yīng)當(dāng)將再擔(dān)保合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原擔(dān)保合同形成的負(fù)債相互抵銷，不應(yīng)當(dāng)將再擔(dān)保合同形成的收入或費(fèi)用與有關(guān)原擔(dān)保合同形成的費(fèi)用或收入相互抵銷。在財(cái)務(wù)報(bào)表中，擔(dān)保準(zhǔn)備金不得以分保后的凈額列報(bào)，擔(dān)保費(fèi)收入不得以扣除分出保費(fèi)后的凈額列報(bào)，擔(dān)保合同費(fèi)用不得以扣除攤回分保費(fèi)用后的凈額列報(bào)，擔(dān)保合同賠付成本不得以扣除攤回賠付支出后的凈額列報(bào)等，再擔(dān)保合同形成的上述資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)列示。

對(duì)分入公司來說，由于收到分出公司提供賬單的滯后性，使分入公司在滿足分擔(dān)保費(fèi)收入確認(rèn)條件當(dāng)期，通常無法及時(shí)收到分出公司提供的分保賬單，此時(shí)分入公司應(yīng)根據(jù)再擔(dān)保合同的約定對(duì)當(dāng)期分擔(dān)保費(fèi)收入進(jìn)行專業(yè)、合理的預(yù)估，及時(shí)確認(rèn)分擔(dān)保費(fèi)收入，從而根據(jù)相關(guān)再擔(dān)保合同的約定，計(jì)算確定分保費(fèi)用，并及時(shí)評(píng)估有關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金。

五、結(jié)論

由上可見，擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)改革不僅僅涉及簡(jiǎn)單的原則問題，而且涉及復(fù)雜的技術(shù)問題，擔(dān)保行業(yè)需要制定一個(gè)單獨(dú)的行之有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它不是擔(dān)保會(huì)計(jì)制度細(xì)枝末節(jié)的修改，也不是其他行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的照搬，而是在系統(tǒng)地把握擔(dān)保公司會(huì)計(jì)個(gè)性、擔(dān)保會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展與國(guó)際變革趨勢(shì)的基礎(chǔ)上制定的。擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建、擔(dān)保準(zhǔn)備金采用公允價(jià)值計(jì)量屬性、再擔(dān)保合同的獨(dú)立處理是擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)，但它需要一個(gè)規(guī)范化的制度和有效的交易市場(chǎng)作為保障，而我國(guó)目前尚未建立一個(gè)統(tǒng)一的擔(dān)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)，信用風(fēng)險(xiǎn)模型的確定及隨機(jī)建模技術(shù)尚未成熟，需要國(guó)內(nèi)外相關(guān)人士不斷探索和創(chuàng)新，并在不斷爭(zhēng)議和探索過程中取得共識(shí)和完善。

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