潘上永

【摘 要】 會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)制定機(jī)構(gòu)的工作成果，會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量與方向取決于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身的發(fā)展。文章分析了近十年國際、美國、歐洲和新興經(jīng)濟(jì)體的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的發(fā)展情況，認(rèn)為歐美主導(dǎo)國際會計(jì)準(zhǔn)則的局面在近期內(nèi)難以改變，歐美會計(jì)并存的局面仍然會持續(xù)一段時(shí)間，要建立“全球統(tǒng)一”的“高質(zhì)量”國際會計(jì)準(zhǔn)則，必須建立融入歐美、亞大、拉美、非盟的會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)均能參與其中的國際性會計(jì)組織，準(zhǔn)則在以發(fā)達(dá)資本市場為主要參照下應(yīng)考慮到新興經(jīng)濟(jì)體、落后經(jīng)濟(jì)區(qū)的會計(jì)需求。

【關(guān)鍵詞】 國際會計(jì)； 會計(jì)組織； 十年發(fā)展'

會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，會計(jì)發(fā)展史證明了多元機(jī)構(gòu)形成多元的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，只有單一機(jī)構(gòu)才能建立唯一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。從2001年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）改組至今的十年，國際會計(jì)準(zhǔn)則制定組織走上了良性發(fā)展的軌道，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）的領(lǐng)導(dǎo)地位日益突現(xiàn)，美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）逐漸與IASB合作，亞洲、大洋洲、拉美等新興經(jīng)濟(jì)體開始重視會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與趨同，組建自己的團(tuán)體，參與到國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程中，為全球統(tǒng)一會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建立了良好的框架。本文從國際、歐洲、美國和新興經(jīng)濟(jì)體四個(gè)角度論述了國際會計(jì)準(zhǔn)則組織近十年的發(fā)展路徑，從中可以看出，國際會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)今的發(fā)展思路和未來的發(fā)展方向。

一、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的發(fā)展

由于原IASC地位并非具有完全獨(dú)立性，與各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系并不密切，成員非專職性等缺陷，加上美國未在其中發(fā)揮主導(dǎo)地位，所以在美國的積極參與下，IASC走上了改組之路。2001年3月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會基金會（IASCF）在美國特拉華州成立，基金會下設(shè)受托人和IASB兩個(gè)實(shí)體及準(zhǔn)則咨詢委員會（SAC）與國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會（IFRIC）兩個(gè)相關(guān)機(jī)構(gòu)。這次改組的一個(gè)顯著特點(diǎn)是：基金會受托人的名額分配更重視地域代表性，尤其亞太地區(qū)和新興經(jīng)濟(jì)的代表性，而IASB成員選擇的首要條件是技術(shù)專長，不以地區(qū)代表性為基礎(chǔ)，不被任何特定國家或地區(qū)的利益所左右。改組后，IASB成為獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，承接了IASC的國際會計(jì)準(zhǔn)則（IFRSs）制定職能。從那時(shí)起，IASB主要開展了以下方面的工作。

（一）確定會計(jì)準(zhǔn)則及其制定的原則，定位國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會

盡管IASB一直希望建立一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則的概念框架，而且，在國際會計(jì)準(zhǔn)則修訂和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定過程中，力圖尋找一個(gè)“內(nèi)在一致”的基本原則，但由于在21世紀(jì)初的幾年，國際會計(jì)準(zhǔn)則面對建立全球統(tǒng)一準(zhǔn)則的艱巨任務(wù)，只得將具體準(zhǔn)則建設(shè)放在首位，將會計(jì)概述框架的研究和建立作為下一步行動，然而，金融危機(jī)之后的會計(jì)準(zhǔn)則“應(yīng)急”對策，使會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)遇到了“方向性”問題，這些問題如不加以明確和解決，“高質(zhì)量”準(zhǔn)則就會面臨難以實(shí)現(xiàn)的困境，于是，2009年9月22日，IASCF監(jiān)督委員會發(fā)布了《關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則及其制定原則的聲明》。在這項(xiàng)聲明中，一是強(qiáng)調(diào)了會計(jì)準(zhǔn)則的基本原則，要求按照會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)信息必須具備決策有用性，做到相關(guān)、可靠、可理解和可比。二是強(qiáng)調(diào)了會計(jì)準(zhǔn)則制定的基本原則，要求準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序能確保準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性和透明度。2010年3月1日，更名后的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會明確了IASB的職能定位：一是制定一套高質(zhì)量的、可理解的、可強(qiáng)制執(zhí)行的且全球認(rèn)可的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；二是推動這些準(zhǔn)則的應(yīng)用和嚴(yán)格執(zhí)行，并要考慮不同經(jīng)濟(jì)背景下各種規(guī)模和類型主體的需要；三是通過趨同推動和促進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和解釋（IFRSs）的采用。2011年7月26日，IASB發(fā)布了關(guān)于未來工作計(jì)劃的議程咨詢意見稿，明確未來工作分為發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)告和維系現(xiàn)有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則兩大類，并將其細(xì)分為五個(gè)主要戰(zhàn)略領(lǐng)域。通過這些行動，IASB逐漸明確了框架性問題。

（二）修訂原國際會計(jì)準(zhǔn)則，制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

IASB在2001—2011年的十年中，努力朝著制定全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的方向工作?？傮w可以分為三個(gè)階段：第一階段是2001—2003年，修訂了15項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則。主要思想是取消準(zhǔn)則中的可選擇方法，減少準(zhǔn)則內(nèi)部的重復(fù)和相互矛盾之處，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，增強(qiáng)準(zhǔn)則間的一致性；將會計(jì)報(bào)表作為準(zhǔn)則改進(jìn)的核心，其中有9項(xiàng)準(zhǔn)則發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化或變化較大。第二個(gè)階段是2003—2006年，制定了8項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。主要思想一是為了填補(bǔ)準(zhǔn)則的空白，二是為了縮小歐美會計(jì)差異，解決國家準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則過渡的技術(shù)問題和新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下出現(xiàn)的新的會計(jì)實(shí)務(wù)問題。第三個(gè)階段是2008—2011年，這個(gè)階段發(fā)布了5項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以金融工具準(zhǔn)則的修訂和公允價(jià)值準(zhǔn)則的新建為重點(diǎn)，金融工具準(zhǔn)則的修訂以減少復(fù)雜性為核心，在新建的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中提出了三層次理論。由于金融工具的減值和套期、保險(xiǎn)合同、收入確認(rèn)、租賃等交易與事項(xiàng)的復(fù)雜性，影響的廣泛性，相應(yīng)的準(zhǔn)則制定工作未能在預(yù)定的時(shí)間內(nèi)完成。

（三）與美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會合作，推進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

在20世紀(jì)的近三十年中，美國建立了全世界“最完善”的會計(jì)準(zhǔn)則和全球最大的資本市場。IASB要建立真正的“國際”準(zhǔn)則，就必須尋求美國的支持與認(rèn)可，其途徑就是與美國合作。2009年G20領(lǐng)導(dǎo)人倫敦、匹茲堡峰會使雙方的會計(jì)合作成為全球的共識與目標(biāo)，使“建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則”已經(jīng)不再是會計(jì)問題或經(jīng)濟(jì)問題，而是一個(gè)政治要求。IASB與FASB合作的典型事件有：2005年12月，雙方共同發(fā)布《關(guān)于提高全球資本市場一致性、透明度和有效性的承諾》，公布了趨同“路線圖”，雙方承認(rèn)全球高質(zhì)量準(zhǔn)則體系可以消除美國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的重要差異；2006年4月，IASB發(fā)布了《最佳實(shí)務(wù)公告：國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與其他會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)系》，明確了國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和區(qū)域性（或國家）會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的采用或趨同方面應(yīng)采取行動的范圍；2008年11月，IASB和FASB共同成立了金融危機(jī)顧問小組（FCAG），就全球金融危機(jī)和全球監(jiān)管環(huán)境潛在的變動對準(zhǔn)則制定的影響向IASB和FASB提供建議；2008年11月，SEC發(fā)布一份關(guān)于采納IFRSs路線圖的征求意見稿，宣布美國證監(jiān)會（SEC）在2011年決定是否啟動制定關(guān)于要求美國上市公司在2014年前依據(jù)IFRSs編制和提交財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)則；2009年11月，雙方發(fā)表聯(lián)合聲明，再次重申了雙方對改進(jìn)IFRSs和USGAAP并實(shí)現(xiàn)二者趨同的承諾；2010年6月24日，雙方共同發(fā)布了《關(guān)于承諾會計(jì)準(zhǔn)則趨同和建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展報(bào)告》，調(diào)整修改了雙方擬在2011年6月前完成的重要項(xiàng)目議程。通過這些行動，使全球看到了美國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的思路和方向，進(jìn)一步引導(dǎo)了國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同和全球采用。

二、美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的發(fā)展

如果說國際會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)是全球會計(jì)發(fā)展的方向標(biāo)，那么美國會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)就是全球會計(jì)朝著方向標(biāo)發(fā)展的穩(wěn)定器。在新的國際環(huán)境下，F(xiàn)ASB也順勢而為，2001年后美國的會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了準(zhǔn)則制定的模式改變、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改組和與國際會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)合作等階段。

在準(zhǔn)則建設(shè)上，針對安然事件等一系列會計(jì)舞弊案，SEC于2003年7月25日發(fā)布了名為《美國財(cái)務(wù)報(bào)告制度采用原則基礎(chǔ)會計(jì)》的工作人員研究報(bào)告。確定美國今后的會計(jì)準(zhǔn)則制定從“規(guī)則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)為“目標(biāo)導(dǎo)向”。此后，F(xiàn)ASB開始了一系列會計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，在2004年12月發(fā)布了FAS123、FAS152、FAS66、FAS67、FAS153等，在這個(gè)階段的準(zhǔn)則制定中，對IASB和全球金融界產(chǎn)生影響最大的是2006年9月發(fā)布的FAS157（公允價(jià)值計(jì)量）。該準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義，對公允價(jià)值層級的劃分等理論性的突破，對IASB制定公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則起到了很大的借鑒作用。

在機(jī)構(gòu)改組上，2008年2月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)基金會（FAF）對FASB和政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）進(jìn)行了重大變革。對財(cái)務(wù)會計(jì)基金會（FAF）的改組，涉及到改進(jìn)FAF受托人提名程序，更改受托人的任期，改變受托人理事會的規(guī)模，擴(kuò)展受托人的監(jiān)管活動等。對財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的改組，包括減少理事人數(shù)，采取簡單多數(shù)的投票決策方式，修改理事任職標(biāo)準(zhǔn)，改變議程制定程序等。對政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）的改組，涉及資金來源、成員構(gòu)成和議程制定程序等。

在會計(jì)趨同上，美國在會計(jì)準(zhǔn)則制定上實(shí)行的是“雙軌”策略，一方面制定自己的公認(rèn)會計(jì)原則，另一方面與IASB合作共同制定國際會計(jì)準(zhǔn)則，既有不放棄對會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的考慮，也有占據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則話語權(quán)的考慮。在準(zhǔn)則制定的同時(shí)，還加大與其他國家的合作，如，2008年、2009年都與中國簽署了《中美會計(jì)合作備忘錄》，雙方開展比較頻繁的對話與交流。

三、歐洲會計(jì)監(jiān)管委員會的發(fā)展

由于歐洲在2002年6月通過了《歐盟法令1606/2002——關(guān)于應(yīng)用國際會計(jì)準(zhǔn)則》，要求對歐洲上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表自2005年1月1日開始全面采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，但歐洲在國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同模式上采取的是“認(rèn)可”模式，而非“直接采用”模式，所以，盡管歐洲不需要專門的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，但仍需要會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可機(jī)構(gòu)，基于此，歐洲建立了會計(jì)監(jiān)管委員會，負(fù)責(zé)具體確定歐盟采用哪些國際會計(jì)準(zhǔn)則。

十年來，歐洲會計(jì)監(jiān)管委員會一方面積極開展會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可工作，如2003年7月通過采納除《國際會計(jì)準(zhǔn)則第32號》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號》之外的全部現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則；2004年11月通過了采用改進(jìn)后的IAS以及新發(fā)布的部分IFRS；2005年5月建議歐盟要求在歐洲采用一系列國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和解釋公告，如IFRS6（礦產(chǎn)資源的勘探和評價(jià)）、IFRIC4（確定一項(xiàng)協(xié)議是否包含租賃）、IFRIC5（退役、復(fù)原和環(huán)境恢復(fù)基金產(chǎn)生的權(quán)益）等。另一方面歐洲會計(jì)監(jiān)管委員會積極開展國家地區(qū)間會計(jì)準(zhǔn)則的等效工作。在2007年和2008年，歐洲委員會（EC）建立了確定第三方國家公認(rèn)會計(jì)原則等效性的機(jī)制，在歐盟內(nèi)認(rèn)定美國、日本會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效，并在2011年12月31日前暫時(shí)承認(rèn)采用中國、加拿大、印度和韓國公認(rèn)會計(jì)原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。2012年4月，歐洲委員會（EC）決定修改和更新歐盟（EU）的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效機(jī)制。宣告中國、加拿大和韓國的公認(rèn)會計(jì)原則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效，同時(shí)將印度公認(rèn)會計(jì)原則的過渡期延長至2014年12月31日，并自2012年1月1日起追溯生效。

四、地區(qū)性會計(jì)組織的發(fā)展

近幾年，在歐美會計(jì)仍然主導(dǎo)全球會計(jì)發(fā)展的形勢下，在國際會計(jì)準(zhǔn)則不斷在全球推廣應(yīng)用的背景下，為了更好地使國際會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)發(fā)展中國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和會計(jì)需求，一些地區(qū)成立了相應(yīng)的會計(jì)團(tuán)體，其中影響較大的是以亞洲為中心的亞大會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（AOSSG）。該組織的思想源于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則地區(qū)政策論壇，最早由中國2008年10月提出，2009年11月成立，成為亞洲、大洋洲地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同協(xié)作的平臺，力圖與美國、歐盟形成三足鼎立的格局。2009年11月第一次吉隆坡會議，通過了章程性的《諒解備忘錄》和《AOSSG工作組運(yùn)作程序指南》等文件，討論了金融工具、收入確認(rèn)、公允價(jià)值計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)4個(gè)工作組提交的工作材料。2010年9月第二次東京會議，討論了章程修改、主席國和副主席國選舉、網(wǎng)站建設(shè)、各工作組項(xiàng)目研究進(jìn)展情況等議題，通過了聯(lián)合公報(bào)，對金融工具、保險(xiǎn)合同、公允價(jià)值計(jì)量等9個(gè)重大項(xiàng)目的討論情況和初步結(jié)論進(jìn)行了總結(jié)。2011年12月第三次墨爾本會議，討論了《諒解備忘錄》修訂、主席和副主席選舉、亞大會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組未來行動計(jì)劃、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會亞大地區(qū)聯(lián)絡(luò)辦公室運(yùn)作機(jī)制、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會未來議程征詢以及當(dāng)前有關(guān)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則重大改革項(xiàng)目等議題。

2011年2月10日，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會在東京建立聯(lián)絡(luò)辦事處，使基金會有更多機(jī)會與亞洲、大洋洲地區(qū)的利益相關(guān)方直接聯(lián)系，以更好地聽取亞大地區(qū)意見，并為亞大地區(qū)采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供幫助。

2011年7月26日，成立了IASB新興經(jīng)濟(jì)體工作組，在第一次北京會議上，討論通過了新興經(jīng)濟(jì)體工作組的工作方案，并深入探討了新興經(jīng)濟(jì)體應(yīng)用國際公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)問題。通過積極整合全球新興經(jīng)濟(jì)體的會計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)主要新興市場經(jīng)濟(jì)體之間以及與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會溝通的定期化、制度化，有利于促進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定更多地關(guān)注新興經(jīng)濟(jì)體特有的會計(jì)問題。

在亞大地區(qū)會計(jì)組織的影響下，拉美地區(qū)的會計(jì)組織也積極行動起來，2011年8月，成立了拉美會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（GLAASS），成為IASB的又一個(gè)合作機(jī)構(gòu)。該組織將著眼于討論拉美地區(qū)普遍存在的會計(jì)問題，使拉美地區(qū)更好地參與到國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定之中。

五、結(jié)論

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的行動離不開歐洲的支持和美國的合作，在今后相當(dāng)長的時(shí)間里，歐美將仍然是國際會計(jì)準(zhǔn)則制定的最主要力量。亞大會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組作為新興經(jīng)濟(jì)體的代表，雖然其在國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的參與度、話語權(quán)在不斷增加，但當(dāng)前的影響力很有限；拉美會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組剛剛成立，尚未真正參與到國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的行動中；非洲至今仍無一個(gè)地區(qū)性的會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)。所以，歐美主導(dǎo)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的局面在近期內(nèi)難以改變。從國際會計(jì)準(zhǔn)則制定上看，IASB過去幾十年均以發(fā)達(dá)的歐洲市場為參照，其準(zhǔn)則本身有很深的歐洲痕跡。近幾年，隨著與FASB的合作，部分會計(jì)準(zhǔn)則融入了美國資本市場的要素，但從美國會計(jì)的趨同模式、趨同時(shí)間角度看，歐美會計(jì)并存的局面仍然會持續(xù)一段時(shí)間。國際會計(jì)準(zhǔn)則中主要以發(fā)達(dá)市場為參照，對新興經(jīng)濟(jì)體市場考慮不多，而對落后市場元素幾乎未涉及。所以，國際會計(jì)準(zhǔn)則的“國際度”仍然不高、全球“統(tǒng)一”的廣度仍然不大。要建立“全球統(tǒng)一”的“高質(zhì)量”國際會計(jì)準(zhǔn)則，首先必須進(jìn)一步改組國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會，讓其真正成為國際性的組織，讓歐美、亞大、拉美、非盟的會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)均能參與其中的工作。國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定可以劃分為三個(gè)層次：第一層次以發(fā)達(dá)資本市場為參照，是國際會計(jì)準(zhǔn)則的主體，作為引導(dǎo)全球會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向標(biāo)；第二層次以新興經(jīng)濟(jì)體市場為參照，考慮到新興經(jīng)濟(jì)體的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，作為國際會計(jì)準(zhǔn)則的重要補(bǔ)充；第三層次以落后經(jīng)濟(jì)區(qū)為參照，考慮到其初級交易與事項(xiàng)的會計(jì)處理。只有如此，全球統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)才可能真正建立。