陳輝　范娟　丁偉菊

【摘要】 2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)啟動(dòng)營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，逐步實(shí)現(xiàn)增值稅替代營業(yè)稅。目前試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)有增有減，是否違背了增值稅改革的初衷？文章試圖從追溯我國增值稅改革的進(jìn)程中，探討出營業(yè)稅改征增值稅的原因；隨后以陜西省惠通運(yùn)輸企業(yè)為例，利用其2011年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，發(fā)現(xiàn)稅改后該企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加。同時(shí)針對此現(xiàn)象進(jìn)行深入分析，并提出了可行性建議。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅； 增值稅； 稅負(fù)測算； 結(jié)構(gòu)性減稅

增值稅作為一個(gè)國際性的稅種，具有消除重復(fù)征稅、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平等優(yōu)點(diǎn)。自1954年法國首次引入增值稅以來，截止到目前國際上已有170多個(gè)國家和地區(qū)征收增值稅。在我國，增值稅已成為主要稅種，起著重要的作用。

一、我國增值稅改革進(jìn)程

縱觀我國增值稅改革的進(jìn)程，增值稅經(jīng)歷了幾次重大變革，促進(jìn)了增值稅制度不斷完善和發(fā)展。自1979年，在上海等地的機(jī)器機(jī)械行業(yè)引入增值稅以來，增值稅已在我國運(yùn)行三十余載。1984年，增值稅征收領(lǐng)域擴(kuò)展到全國各地機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材等12類貨物，此次改革是在原有產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上開展的，征稅范圍相對狹窄，并且計(jì)算比較復(fù)雜。

1994年，我國全面推行增值稅制改革，征收范圍擴(kuò)大到所有貨物和加工修理修配勞務(wù)，而對其他勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。此舉堪稱增值稅制改革史上的里程碑，增值稅制度得到了進(jìn)一步完善，確立了國家稅收主要來源所得稅和流轉(zhuǎn)稅；而增值稅借助自身“中性”優(yōu)勢在流轉(zhuǎn)稅中占主導(dǎo)地位，并形成增值稅和營業(yè)稅兩稅并行的局面。

2009年，為了鼓勵(lì)投資，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，在東北老工業(yè)基地試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍。增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，在流轉(zhuǎn)稅制改革進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步，但是這一轉(zhuǎn)型仍沒能打破兩稅并行的格局。2012年1月1日起，在上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將營業(yè)稅改征為增值稅（以下簡稱“營改增”）。

二、營改增的原因及內(nèi)容

2012年1月1日起，國家稅務(wù)局首先在上海選擇部分行業(yè)進(jìn)行初步營改增試點(diǎn)，隨后選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)，最后將范圍擴(kuò)大到全國所有行業(yè)。營改增是繼2009年實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅制的又一次重大變革。

（一）營改增的原因

1.營業(yè)稅具有重復(fù)征稅的缺點(diǎn)，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)

營業(yè)稅征收簡單，但存在重復(fù)征稅的缺點(diǎn)。在營改增之前，以交通運(yùn)輸企業(yè)為例，不但要在購買燃料時(shí)交增值稅，而且要對實(shí)現(xiàn)營業(yè)額全額征收營業(yè)稅，存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

2.營業(yè)稅與增值稅兩稅并行，破壞增值稅抵扣鏈條

在營業(yè)稅與增值稅兩稅并存的條件下，增值稅納稅人外購勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅、營業(yè)稅納稅人外購貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅，均不能抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷。

3.兩稅并行不利于服務(wù)業(yè)發(fā)展

納稅人外購服務(wù)所繳納的營業(yè)稅無法抵扣，導(dǎo)致重復(fù)征稅。納稅人為了避免重復(fù)征稅，會(huì)自己提供所需服務(wù)。服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務(wù)業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

（二）營改增的內(nèi)容

在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和簽證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。試點(diǎn)納稅人原享受的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營業(yè)稅減免稅政策，調(diào)整為增值稅免稅或即增即退，現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點(diǎn)納稅人購買服務(wù)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。試點(diǎn)納稅人原適用的營業(yè)稅差額征稅政策，試點(diǎn)期間可以延續(xù)。原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。

三、以陜西惠通運(yùn)輸業(yè)為例

（一）陜西惠通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際稅負(fù)測算

2012年1月1日營改增在上海試點(diǎn)開始施行，為了測算營改增后試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，現(xiàn)選取陜西惠通運(yùn)輸企業(yè)2011年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為研究對象。

陜西惠通運(yùn)輸企業(yè)是一般納稅人，主要業(yè)務(wù)是交通運(yùn)輸和物流，服務(wù)對象是陜西汽車集團(tuán)。該企業(yè)2011年實(shí)際數(shù)據(jù)如下：總收入金額2 488萬元（其中運(yùn)輸收入2 180萬元，裝卸收入218萬元，其他收入90萬元）；總成本金額1 835萬元（其中燃料費(fèi)590萬元，并且取得了增值稅專用發(fā)票；過路費(fèi)830萬元，沒有取得增值稅專用發(fā)票；修理費(fèi)50萬元，由第三方承擔(dān)的修理業(yè)務(wù)，并取得增值稅專用發(fā)票；車輛管理費(fèi)30萬元；人工費(fèi)60萬元；外委費(fèi)180萬元，并且取得了增值稅專用發(fā)票）。

營改增前應(yīng)交營業(yè)稅金額＝（2 180+218）*3%+90*5%

＝76.44萬元，可抵扣運(yùn)輸費(fèi)180萬元，可抵扣營業(yè)稅=180

*7%=12.6萬元。實(shí)際繳納營業(yè)稅=76.44-12.6=63.84萬元。

但稅改后應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅＝2 180/（1+11%）*11%+218/（1+6%）*6%+90/（1+6%）*6%＝233.47萬元。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅＝590/（1+17%）*17%+50/（1+17%）*17%+180

/（1+11%）*11%+95*50%/（1+11%）*11%＝85.7+7.26+17.8

+4.71=115.47萬元。

應(yīng)交增值稅=233.47-115.47=118萬元。

（二）陜西惠通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際稅負(fù)分析

如表1所示，該企業(yè)在營改增后實(shí)際稅負(fù)不降反增，是稅改前稅負(fù)的近1.5倍。究其原因，有以下幾點(diǎn)：該企業(yè)在營改增前購買了交通運(yùn)輸工具，2011年度沒有購置新的固定資產(chǎn)，因此無可抵扣稅額。司機(jī)沿途所取得的過路費(fèi)發(fā)票基本是普通發(fā)票，不能抵扣，金額占總成本的45%。此外，還有車輛管理費(fèi)、折舊、人工費(fèi)等造成抵扣鏈條的中斷。由此可見，受企業(yè)成本結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段、經(jīng)營策略等因素的影響，在營改增的初期，個(gè)別企業(yè)稅負(fù)會(huì)增加。

四、結(jié)論及建議

針對陜西惠通運(yùn)輸企業(yè)在營改增后稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象，筆者進(jìn)行深入的分析，發(fā)現(xiàn)該公司在營改增之前購買了交通運(yùn)輸工具，營改增之后沒有購買新的固定資產(chǎn)，所以稅率調(diào)整帶來了稅負(fù)上漲。同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，營改增不著眼于試點(diǎn)行業(yè)，而從試點(diǎn)行業(yè)上下游整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條考慮，達(dá)到了整體減稅的目的。通過對下游環(huán)節(jié)減稅，反過來會(huì)擴(kuò)大經(jīng)營業(yè)務(wù)，從而達(dá)到促進(jìn)試點(diǎn)行業(yè)的發(fā)展。

由于營業(yè)稅是地方稅，而增值稅是國稅，營改增后勢必會(huì)削弱地方政府的財(cái)政收入，同時(shí)給稅收管理也帶來了難題，因此，建議中央政府不僅要保證地方財(cái)政收入，而且要考慮給予營改增后稅負(fù)上升的交通運(yùn)輸業(yè)一定的補(bǔ)貼。由于區(qū)域性優(yōu)惠政策不可避免地導(dǎo)致其周圍地區(qū)的資金流向試點(diǎn)地區(qū)，形成“洼地”效應(yīng)，試點(diǎn)周邊地區(qū)的試點(diǎn)行業(yè)會(huì)向試點(diǎn)地區(qū)轉(zhuǎn)移，掏空試點(diǎn)周邊的試點(diǎn)行業(yè)，因此，建議試點(diǎn)期限不易太長?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 段鴻菲.我國交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅問題研究［D］.浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院優(yōu)秀碩士論文，2012.

［2］ 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅［20011］111號(hào)）［S］.2011-11-16.