澳大利亞從1985年就開始實施研發(fā)稅收優(yōu)惠，是世界上較早實施該政策的國家之一。在2009年底之前的20多年間，該政策總體變化不大，一直是加計扣除形式，但在扣除率等方面做過幾次調(diào)整，企業(yè)所得稅率也經(jīng)過了多次下調(diào)（從最高的49％降到30％）。2009年出臺的研發(fā)稅收優(yōu)惠新政則是一次重大的變化。

一、澳大利亞R&D稅收優(yōu)惠新政策的主要變化

2009年12月，澳大利亞財政部頒布了關(guān)于《新R&D稅收激勵》（The New Research and Development Tax Incentive）的征求意見法案和解釋資料，并于2011年6月1日開始的會計年度生效。與原政策相比，新政策的變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）優(yōu)惠方式改變

原優(yōu)惠方式是“加計扣除（super-deduction）”；新政則將其改為“所得稅抵免（tax credit）”。加計扣除是從應(yīng)稅所得額中扣除，因此最終的所得稅減免額受到企業(yè)所得稅率的影響；所得稅抵免則是直接抵免應(yīng)納所得稅額，所得稅減免額不受企業(yè)所得稅的稅率影響。因此新政下企業(yè)因研發(fā)活動獲得的所得稅減免額更加明確，不會因?qū)嶋H執(zhí)行企業(yè)所得稅率的變化而變化。

（二）優(yōu)惠額度增加

按澳大利亞現(xiàn)行30％的企業(yè)所得稅率計算，40％和45％的抵免比率分別相當于133%和150%的加計扣除率，均大于原政策125％的加計扣除率。

（三）小企業(yè)的標準放寬

原政策規(guī)定小企業(yè)的主要標準為公司年總營業(yè)額①小于500萬澳元，年度R&D經(jīng)費不少于2萬澳元；但新政策將小企業(yè)的營業(yè)額標準放寬到2 000萬澳元以下，這使得更多小企業(yè)可以享受到更多研發(fā)稅收優(yōu)惠，甚至是即時的現(xiàn)金返還。

（四）取消了年度可申請研發(fā)經(jīng)費減稅的上限規(guī)定

原政策對企業(yè)年度申請的研發(fā)稅收減免額度有上限規(guī)定，為200萬澳元。但新政策下，無論是大企業(yè)還是小企業(yè)，上限規(guī)定都被取消。這就使得企業(yè)每一單位的研發(fā)支出都確定能得到相應(yīng)的稅收補貼。

（五）取消了復(fù)雜的175％增量加計扣除的規(guī)定

原政策對企業(yè)在前三年基礎(chǔ)上有所增加的研發(fā)費用支出增量還給予175％的加計扣除。因?qū)嶋H執(zhí)行時計算復(fù)雜，企業(yè)申報積極性不高，對企業(yè)研發(fā)的實際激勵效果較差。

二、稅收意義上的研發(fā)活動及研發(fā)費用

申請R&D稅收激勵的澳大利亞企業(yè)首先需要從稅收的角度界定申請人是否合格、R&D活動是否合格、R&D費用是否符合抵免條件。

（一）合格申請人（Applicant eligibility）②的界定

可以申請R&D稅收激勵的公司稱為R&D實體（R&D entities），是指：按澳大利亞法律注冊的有限責任公司；或者按外國法律注冊，并且是澳大利亞所得稅納稅居民的有限責任公司；或者按外國法律注冊的有限責任公司，是與澳大利亞簽署雙重稅收協(xié)定的國家的居民，并且通過永久性建立的雙重稅收協(xié)定在澳大利亞進行經(jīng)營活動。

不能作為R&D實體的公司包括：非有限責任公司實體，例如個體經(jīng)營者、合伙經(jīng)營者和絕大多數(shù)的信托公司；全部收入免繳所得稅的實體；合伙有限責任公司。

（二）合格R&D活動的界定

可以申請R&D稅收激勵的R&D活動必須滿足一定的標準。合格的R&D活動可以劃分為核心R&D活動和支持性R&D活動兩類。

1.核心R&D活動（Core R&D a-

ctivities）

核心R&D活動是試驗性活動，其目的是獲取新知識（包括改良材料、產(chǎn)品、裝置、工藝過程或服務(wù)）。該試驗性活動的結(jié)果不能根據(jù)當前的知識、信息資料或經(jīng)驗提前知道或提前確定，但是可以根據(jù)進行系統(tǒng)連續(xù)的工作后確定。系統(tǒng)連續(xù)的工作是依據(jù)已確定的科學(xué)的原理進行的，并且經(jīng)過從假設(shè)到試驗、觀察和評價，得到一個合乎邏輯結(jié)論的過程。

下列活動不能劃分為核心R&D活動，但如果進行該活動的主要目的是支持核心活動，就可以劃分為支持性R&D活動：（1）市場調(diào)查研究、市場測試、市場開發(fā)或銷售推銷（包括消費者調(diào)查）；（2）出于探明礦層、確定礦層更精確的位置、確定礦層的大小和質(zhì)量等一種或多種目的而對礦物或石油進行的勘探、探測或鉆井活動；（3）管理研究或效率調(diào)查；（4）對社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)的研究；（5）與商業(yè)、法律和管理方面相關(guān)的專利、許可證或其他活動的取得；（6）與法律要求或標準準則合規(guī)性相關(guān)的活動；（7）對商用產(chǎn)品或工藝流程進行復(fù)制的相關(guān)活動；（8）用于相關(guān)實體內(nèi)部管理的、對計算機軟件進行的開發(fā)、修正或定制活動。

2.支持性R&D活動（supporting R&D activity）

當該活動與核心R&D活動“直接相關(guān)”（directly related）時，或者該活動進行的“主要目的”（dominant purpose）是支持核心R&D活動時，該活動就是支持性R&D活動。核心R&D活動的順利進行，通常需要支持性R&D活動的協(xié)助?！爸苯酉嚓P(guān)”的活動是與核心R&D活動直接、緊密和相對最接近的活動。不能歸為核心R&D活動的活動或者生產(chǎn)活動要成為支持性R&D活動必須滿足“主要目的”這一必備條件。“主要目的”是指一項活動最常見的或最有影響力的目的。

軟件活動一般歸為核心R&D活動，但當軟件活動不滿足核心R&D活動的條件時，如果其主要目的是支持核心R&D活動，就能成為支持性R&D活動。

（三）合格R&D費用的界定

用于研發(fā)的資本性支出中可計提折舊資產(chǎn)（一般不包含土地）的折舊部分及用于研發(fā)的經(jīng)營性支出都可以給予加計扣除的公司所得稅優(yōu)惠。

1.名義折扣額（notional deductions）

R&D實體可以就其注冊的滿足一定條件的R&D活動的費用進行名義上的扣除③。名義折扣額一般包括下面六項金額，其中前兩項是名義折扣額的主要構(gòu)成部分。

（1）R&D費用支出（R&D expenditure）

計入名義折扣額的R&D費用支出是指發(fā)生在合格的、已經(jīng)登記的R&D活動上的費用支出，主要包括工資成本、其他直接成本、物資供應(yīng)成本和共同成本。

（2）R&D資產(chǎn)的價值減少額（decline in value）

R&D資產(chǎn)的價值減少額是指用于R&D活動的可提折舊的資產(chǎn)的價值減少額，一般指滿足條件的資產(chǎn)當期的折舊額。

（3）R&D資產(chǎn)的余額調(diào)整（balancing adjustment）

R&D資產(chǎn)的余額調(diào)整是指僅用于R&D活動的可提折舊的資產(chǎn)的余額調(diào)整，如果該資產(chǎn)除了R&D活動使用，還有其他用途，其余額調(diào)整不能計入名義折扣額中。

（4）在以前年度應(yīng)支付給聯(lián)營企業(yè)（associate）的R&D費用

可以計入名義扣除額的這部分費用是指在以前年度實際發(fā)生的應(yīng)支付給聯(lián)營企業(yè)，但當年才支付的費用（須經(jīng)嚴格限制）。也就是說，應(yīng)支付給聯(lián)營企業(yè)的費用，R&D實體只能在實際支付時獲得稅收激勵。

（5）作為R&D合伙企業(yè)的R&D合伙人之一應(yīng)承擔的部分

R&D合伙企業(yè)（R&D partnership）是指每一個合伙人都是R&D實體的合伙企業(yè)。在R&D稅收激勵下，R&D實體如果是R&D合伙企業(yè)的合伙人，可以就R&D合伙企業(yè)從事的R&D活動中實際發(fā)生的合格的、已經(jīng)登記的R&D活動上的費用支出，R&D合伙企業(yè)資產(chǎn)的價值減少額和余額調(diào)整等應(yīng)由本公司（R&D合伙人之一）承擔的比例，計算名義折扣額，并申請稅收抵銷。其應(yīng)承擔的比例一般是合伙人在R&D合伙企業(yè)凈損益中應(yīng)享有份額。

（6）作為貨幣撥款支付給協(xié)作研究中心的費用

R&D實體在協(xié)作研究中心（Cooperative Research Centre ，簡稱CRC）項目下進行R&D活動用自己的基金（不是政府的基金）支付的貨幣撥款（monetary contributions）可以作為名義折扣額的構(gòu)成部分。R&D實體一旦確實登記了利用貨幣撥款進行R&D活動，就只能申請CRC項目下發(fā)生的貨幣撥款。

2.不能包含在合格R&D費用中的支出

不能包含在合格R&D費用中的支出有：（1）購買或建造房屋的資本支出（或者對房屋的擴展、改變用途或改良的支出）；（2）計算資產(chǎn)價值名義減少額時，該資產(chǎn)的取得成本；（3）支付給其他企業(yè)的利息；（4）當年已經(jīng)實際發(fā)生的應(yīng)支付給聯(lián)營企業(yè)（an associate）的費用，但當年尚未支付的費用；（5）取得核心技術(shù)的支出④。關(guān)于核心技術(shù)的支出，與原R&D稅收減讓（R&D Tax Concession）的規(guī)定不同，所以新制度對此作出了具體的過渡規(guī)定。

三、澳大利亞R&D稅收激勵的主要內(nèi)容

澳大利亞R&D稅收激勵的具體受益類型為“可返還/不可返還稅收抵銷”（refundable/non-refundable tax offset）。稅收抵銷的基數(shù)⑤是企業(yè)當年R&D的實際發(fā)生數(shù)（總量法）。通常只有在澳大利亞或外部領(lǐng)土（external Territories）進行的R&D活動才有享受R&D稅收激勵的資格，但在某些情況下，在海外進行的R&D活動⑥也具有該資格。

若合格的R&D實體進行了R&D活動登記，當年的名義折扣額不少于2萬澳元時，就可以申請R&D稅收抵銷。但下面兩種情況不受此限額的限制：一是支付給在澳大利亞工業(yè)部注冊登記的研發(fā)服務(wù)商⑦（Research Service Provider，簡稱RSP）的費用支出；二是作為貨幣撥款支付給CRC項目的費用。政策按企業(yè)規(guī)模具體規(guī)定了兩種適用的稅收抵銷類型：年總營業(yè)額小于2 000萬澳元的合格的中小企業(yè)（簡稱SME）；或其他所有合格的企業(yè)。

（一）針對合格SME的稅收激勵內(nèi)容

年總營業(yè)額小于2 000萬澳元的合格的SME，如果不被免繳所得稅的企業(yè)控制⑧，可以獲得45％的可返還稅收抵免，并且沒有減免額度的上限規(guī)定。如果應(yīng)納所得稅額不足以抵免，差額部分將給予現(xiàn)金形式的稅收返還。按照澳大利亞2009年30％的企業(yè)所得稅率計算，45％的抵免比例相當于研發(fā)費用150％的加計扣除。

（二）針對其他合格企業(yè)的稅收激勵內(nèi)容

其他所有合格的企業(yè)，可以獲得40％的不可返還稅收抵免，并且不足抵免的部分可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，但不能向前轉(zhuǎn)回。按照30％的企業(yè)所得稅率計算，40％的抵免比例相當于研發(fā)費用133％的加計扣除。

四、澳大利亞R&D成本費用的會計處理

澳大利亞《公司法》規(guī)定，在一定條件下R&D成本可以資本化，但《公司法》并未嚴格定義這些條件。AASB1011規(guī)定，假設(shè)企業(yè)有理由期望R&D活動帶來的未來的利益大于或等于未來同期通過攤銷扣減的成本，則R&D成本可以資本化，并在以后年度逐步扣減，但已經(jīng)扣除的成本不能在以后期間轉(zhuǎn)回并予以資本化。計入利潤表的R&D費用總額如果比較重要，應(yīng)當在報表中披露，同時也必須對本年度資本化的成本總額、本年度未資本化的成本總額和累計攤銷數(shù)額及攤銷方法進行披露。資本化的R&D成本費用應(yīng)從生產(chǎn)商業(yè)化開始，按規(guī)定的方法攤銷。

五、澳大利亞R&D稅收激勵的管理與評估

（一）管理機制

1.政府管理部門

澳大利亞R&D稅收激勵的政府管理部門由澳大利亞工業(yè)部（AusIndustry）（隸屬于澳大利亞創(chuàng)新理事會）和澳大利亞稅務(wù)辦公室（Australian Taxation Office，簡稱ATO）兩個機構(gòu)共同構(gòu)成。

澳大利亞創(chuàng)新理事會是根據(jù)《產(chǎn)業(yè)研究與開發(fā)法案1986》籌建的一個委員會，其目的是管理澳大利亞政府的創(chuàng)新和風險投資項目。澳大利亞工業(yè)部從許多方面協(xié)助澳大利亞創(chuàng)新理事會管理R&D稅收激勵，被澳大利亞創(chuàng)新理事會授權(quán)的澳大利亞工業(yè)部負責R&D活動的登記、研發(fā)服務(wù)商的登記，并通過培訓(xùn)和合規(guī)性活動來促進項目的完善性。ATO是澳大利亞政府的主要稅收征收機構(gòu)。在R&D稅收激勵方面，ATO負責對企業(yè)合格的R&D活動的支出或用于合格的R&D活動的資產(chǎn)進行確認，并裁決企業(yè)的R&D活動是否符合R&D稅收激勵的規(guī)定等。

2.申請者應(yīng)注意的事項

申請者在根據(jù)政府管理部門的要求及時進行R&D稅收抵銷的申請及資料準備工作時，應(yīng)注意下面的主要事項：

（1）申報程序

公司享受R&D稅收激勵需要通過登記和申請兩步流程來實現(xiàn)。登記流程自R&D活動發(fā)生的收入年度結(jié)束起的十個月內(nèi)進行，企業(yè)必須在提交年度所得稅申報表之前，到澳大利亞工業(yè)部登記。公司每個收入年度登記的R&D活動都會得到獨一無二的登記碼，該登記碼必須填在所得稅申報表后附的R&D稅收激勵清單上。公司只有先在相關(guān)的納稅年度登記了R&D活動，才能申請R&D稅收激勵中的稅收抵銷。申請是指收入年度終了，公司在年度所得稅申報表中申請稅收抵銷的流程。申請時，公司必須完成并遞交ATO提供的附在所得稅申報表后的R&D稅收激勵清單，以便詳細說明發(fā)生的R&D費用。

（2）R&D活動和費用的自我評估

澳大利亞的稅收體系是企業(yè)自我評估。R&D實體在登記流程中，應(yīng)該自己判斷其實施的R&D活動是合格的核心R&D活動，還是支持性R&D活動。由于R&D稅收激勵是自我評估業(yè)務(wù)，未正式驗證其合格性的R&D活動通過澳大利亞工業(yè)部遞交給澳大利亞創(chuàng)新理事會后，絕大部分可以順利登記，所以登記并不表明創(chuàng)新澳大利亞承認企業(yè)的R&D活動是合格的。管理機構(gòu)以后還可能要求企業(yè)提供完成所得稅申報表所依據(jù)的記錄和資料。

管理部門要求公司必須保持完好的紀錄（包括會計記錄），以便向澳大利亞工業(yè)部和ATO提供足夠的證據(jù)證明如下事項：從事的是合格的R&D活動；發(fā)生的與合格的R&D活動相關(guān)的R&D費用是合格的；R&D活動和R&D費用滿足該項目下的所有法律法規(guī)要求。

（二）對R&D稅收激勵制度的評價

澳大利亞創(chuàng)新理事會每年都針對產(chǎn)業(yè)研究與開發(fā)提交年度報告，總結(jié)評價各種R&D活動的執(zhí)行情況和享受的稅收等優(yōu)惠規(guī)定。因為新的R&D稅收激勵政策真正實施是從2012年6月開始，下面的評價仍舊是針對舊的R&D稅收減讓進行的。

從企業(yè)每單位研發(fā)費用支出能夠享受到的稅收減免額看，澳大利亞企業(yè)每單位研發(fā)費用支出能夠享受到的稅收減免額⑨經(jīng)歷了許多變化，是研究研發(fā)稅收優(yōu)惠對企業(yè)研發(fā)投入影響的較好樣本。如圖1所示，總體來看，企業(yè)R&D支出增長率的變化與1單位研發(fā)支出所能獲得的稅收減免額的變化基本一致，呈較強的正相關(guān)性⑩。

從登記的企業(yè)數(shù)量及申請的R&D費用方面看，自1985年R&D稅收減讓執(zhí)行至2010年6月份止的24年間，每個納稅年度登記的企業(yè)數(shù)量及申請的R&D費用總體呈不斷上升趨勢，如圖2所示。以2008—2009納稅年度為例，截止到2010年6月30日，本年度登記的企業(yè)數(shù)是8 440家，對應(yīng)申請的R&D費用總計為173.8億澳元，比2007—2008納稅年度分別增加8.8%和22.5%。年總營業(yè)額小于2 000萬澳元的SME享受該項目的家數(shù)不斷增加，2008—2009年度已經(jīng)達到了總登記數(shù)的77%，在過去的五年內(nèi)，SME登記數(shù)以年均8%的比例遞增。

從按R&D費用劃分的登記企業(yè)數(shù)占總企業(yè)數(shù)的比例看，截止到2010年6月30日，2008—2009年度的大部分企業(yè)（58%）申請的R&D費用少于50萬澳元，它們的R&D費用約占總費用的6%；R&D費用大于1 000萬澳元的登記者只占總登記者的3%，它們的R&D費用約占總費用的61%。

仍以2008—2009納稅年度為例，截止到2010年6月30日，按澳大利亞標準研究分類（ASRC）的各行業(yè)中，享受R&D稅收減讓的三大主要領(lǐng)域是：工程技術(shù)；信息、計算及通訊科學(xué)；醫(yī)療保健科學(xué)。

六、澳大利亞R&D稅收激勵對中國R&D稅收優(yōu)惠政策的啟示

隨著我國科技創(chuàng)新體制的建立和完善，R&D稅收優(yōu)惠政策成為“支持創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收政策”的重中之重，有效地促進了受惠企業(yè)對R&D的投入。我國R&D稅收優(yōu)惠政策始于1996年，在執(zhí)行過程中雖進行了必要的修訂，但無論與主要發(fā)達國家相比，還是與我國企業(yè)科技創(chuàng)新對R&D稅收優(yōu)惠的需求相比，都存在較大的差距，這就需要對我國的R&D稅收優(yōu)惠政策進行必要的修訂和完善。澳大利亞2009年的R&D稅收激勵新政中有許多方面都值得我國借鑒，尤其是下面的幾點。

（一）采用更有利的優(yōu)惠方式和優(yōu)惠基數(shù)

澳大利亞新政將“加計扣除”改為“所得稅抵免”，“總量法和增量法相結(jié)合”的優(yōu)惠基數(shù)改為單純的“總量法”，其目的是為了簡化計算，降低享受優(yōu)惠的門檻和征納成本，讓更多的企業(yè)享受更多的優(yōu)惠。我國的R&D稅收激勵基本采用的“總量法”，但對技術(shù)開發(fā)費的加計扣除增加了一些限制條件。我國軟件業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、集成電路產(chǎn)業(yè)等企業(yè)是主要R&D投入企業(yè)，多數(shù)又享受了不同程度的優(yōu)惠稅率，使得其承擔的有效邊際稅率低于名義稅率，顯示不出稅前扣除方式的優(yōu)勢。所以建議我國采取不帶附加條件的“總量法”，并考慮逐步以稅收抵免取代稅前扣除方式，陸續(xù)取消對一些特定行業(yè)的優(yōu)惠稅率，代之以擴大享受該優(yōu)惠的企業(yè)范圍。

（二）對合格SME實施更優(yōu)惠的稅收激勵

澳大利亞新政制定了針對合格SME的稅收激勵內(nèi)容，SME的界定標準由原來的年總營業(yè)額500萬澳元以下，放寬到2 000萬澳元以下，不但使更多SME享受到了更高的減稅額（45%的抵免率），還可以在不足抵扣或抵免時獲得現(xiàn)金返還。各國的經(jīng)驗證明，科技創(chuàng)新主要來自于新建企業(yè)和SME。我國“完善科技創(chuàng)新體制機制”的實現(xiàn)離不開SME，但目前的稅收激勵政策對SME的創(chuàng)新激勵非常有限。所以，建議參考澳大利亞、加拿大、英國等國家對SME制定的稅收激勵政策，首先明確界定我國SME的范圍；其次給予更優(yōu)惠的激勵措施。

（三）較健全的管理機制

澳大利亞R&D稅收激勵的兩個政府管理部門各司其職，力爭將該政策更好地貫徹下去。他們在其職責內(nèi)就R&D活動的登記、申報程序、企業(yè)自我評估等方面進行了合理的安排和管理。我國R&D稅收激勵的管理機制存在政出多門、職責不清等問題，嚴重影響企業(yè)對該激勵政策的申報和使用。我國也可以借鑒國外的經(jīng)驗，構(gòu)建科技部門與稅務(wù)部門的聯(lián)合管理機制，由科技部門對企業(yè)研發(fā)項目是否符合研發(fā)活動給出審核意見，企業(yè)持審核意見結(jié)果向稅務(wù)部門申請稅收減免，稅務(wù)部門再對研發(fā)費用的合法性和歸集給予審核并決定最終的減免額度?！?/p>

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