吳萍

【摘要】 為了說明通貨膨脹對企業(yè)財務(wù)報表帶來的影響，文章采用物價變動會計處理模式中的現(xiàn)行成本模式，對某公司的資產(chǎn)負債表和損益表進行調(diào)整，通過具體案例分析和數(shù)據(jù)比較的方法，得出通貨膨脹對歷史成本下財務(wù)報表確實存在影響，容易造成高估利潤的假象從而影響信息使用者作出錯誤決策，造成損失的結(jié)論。建議公司應(yīng)該在通貨膨脹一直持續(xù)的當(dāng)下，對按歷史成本原則編制的財務(wù)報表進行調(diào)整，以便反映的會計信息更真實可靠。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)行成本模式； 通貨膨脹； 財務(wù)報表

一、引言

2008年世界金融危機爆發(fā)后，中國逐漸進入了一個持續(xù)的通貨膨脹時期，這給傳統(tǒng)的會計計量結(jié)構(gòu)、歷史成本計量模式、配比原則和穩(wěn)定性原則等都帶來了很大的沖擊。

傳統(tǒng)會計在幣值不變假定下，采用歷史成本計價原則，以“名義貨幣”作為會計計量單位。其結(jié)果，當(dāng)貨幣購買力發(fā)生劇烈變動時，按名義貨幣反映的各個時期金額購買力就不再有可比性。歷史成本計價，導(dǎo)致了傳統(tǒng)會計配比原則的內(nèi)在矛盾性。傳統(tǒng)會計收入是按現(xiàn)行價格（或成本）計算的，而與之配比的成本和費用是按歷史成本計算的，收入與成本費用不能在同等比值上或同一時間的價格水平上比較。其結(jié)果是，虛增利潤，減少補償資金收入。傳統(tǒng)會計的穩(wěn)定性原則，因為只考慮到寧可多估計費用，少估計收益，所以只能預(yù)計可能發(fā)生的損失，而不去預(yù)計可能發(fā)生的收益。當(dāng)物價上漲產(chǎn)生貨幣性資產(chǎn)利得時不作相應(yīng)的調(diào)整，必將導(dǎo)致成本和實際收入不成比例。

由于物價上漲造成的貨幣貶值，在一定程度上動搖了會計計量中幣值穩(wěn)定的基本假設(shè)，導(dǎo)致以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表失真，從而歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實性。本文即在此背景下展開物價上漲對財務(wù)報表的影響的分析。

二、現(xiàn)行成本模式

物價變動會計最初是在經(jīng)濟通貨膨脹階段，為了使資本得到保全、保證財務(wù)會計信息有用性為目的而產(chǎn)生的，具體的客觀環(huán)境是貨幣貶值、物價上漲。傳統(tǒng)理論上，研究物價變動影響會計計量結(jié)構(gòu)的改造設(shè)想主要有三種會計處理模式。即：不變購買力模式、現(xiàn)行成本模式和現(xiàn)行成本/不變購買力模式。

因為在物價變動的情況下，現(xiàn)行成本模式對銷售收入和營業(yè)費用（不包括折舊費）是在現(xiàn)行價格基礎(chǔ)上形成的，銷售成本和折舊費是按現(xiàn)行成本重新計量的，因而兩者配比的結(jié)果極其接近現(xiàn)實情形，能較為恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績。此外，在該模式下，把不同時點取得的資產(chǎn)及嗣后轉(zhuǎn)銷的成本統(tǒng)一到現(xiàn)行成本水平上，使得企業(yè)實體資產(chǎn)本身的價格能夠可比；可以消除企業(yè)各個分部所有財產(chǎn)和房屋設(shè)備的賬面價值、賬齡等因采用歷史成本計量而導(dǎo)致的顯示差異，從而可以實現(xiàn)在統(tǒng)一的價格水平上確定費用，進而正確確定內(nèi)部利潤，便于恰當(dāng)評估業(yè)績，增強了報表的可比性。有利于揭示企業(yè)資產(chǎn)保全情況，正確決策。因此，筆者選用了現(xiàn)行成本模式來討論通貨膨脹對財務(wù)報表的影響。

現(xiàn)行成本模式是以現(xiàn)行成本代替歷史成本作為資產(chǎn)計量和收益的基礎(chǔ)，計量單位仍是代表各個時期購買力的歷史成本。采用現(xiàn)行成本會計模式，即可以以現(xiàn)行成本作為計量基礎(chǔ)進行日常會計處理，也可以在會計年末一次性重估現(xiàn)行成本，進而確認(rèn)現(xiàn)行成本變動額，并重編現(xiàn)行成本財務(wù)報表。由于現(xiàn)行成本資料的取得往往需要較長的時間和可觀的費用，因此，基于成本效益考慮，在實務(wù)中，一般采取會計期末一次調(diào)整的做法。首先，在會計期末一次估定現(xiàn)行成本，并據(jù)以調(diào)整歷史成本財務(wù)數(shù)據(jù)，然后確定現(xiàn)行成本變動額，最后重編現(xiàn)行成本財務(wù)報表。

三、案例分析

為便于分析，設(shè)案例如下：花旗有限公司于2010年1月1日開業(yè)。按歷史成本編制的2010年度的損益表（表1）及2010年12月31日資產(chǎn)負債表（表2）如下。

其他假設(shè)條件為：1.2010年1月1日（開業(yè)時）物價指數(shù)為100；2010年12月31日和2011年12月31日物價指數(shù)分別為120、150；2010年、2011年平均物價指數(shù)為120和125。2.存貨按先進先出法計價，期初存貨購于2010年1月，2011年存貨是全年平均購入。2010年12月31日的現(xiàn)行重置成本為470 000千元；2011年12月31日的現(xiàn)行重置成本為480 000千元。3.固定資產(chǎn)包括廠房設(shè)備，都于開業(yè)時購置，平均使用年限為21年，直線法折舊，殘值為零。2010年12月31日的現(xiàn)行重置成本為1 200 000千元，凈值為1 100 000千元；2011；2011年12月31日的現(xiàn)行重置成本為1 300 000千元，凈值為1 200 000千元。4.全部銷貨的現(xiàn)行成本為1 060 000千元。5.股本于開業(yè)時取得，股利在2010年12月31日分派。根據(jù)以上資料在現(xiàn)行成本模式按以下步驟重編財務(wù)報表。

（一）對資產(chǎn)負債表項目進行調(diào)整

貨幣性項目的調(diào)整。所有貨幣性項目的成本都按賬面價值確定，無需調(diào)整，年初的歷史成本就是當(dāng)時的現(xiàn)行成本，年末的歷史成本也是年末的現(xiàn)行成本。

非貨幣性項目的現(xiàn)行成本。在通貨膨脹情況下，它們的價格將上漲。存貨2010年12月31日現(xiàn)行成本是470 000千元，2011年12月31日為480 000千元；設(shè)備2010年12月31日現(xiàn)行成本是1 100 000千元，2011年12月31日為1 200 000千元。

普通股的歷史成本就是當(dāng)時的現(xiàn)行成本，普通股2010年12月31日為450 000千元，2011年12月31日為450 000千元。留存收益的現(xiàn)行成本用“扎差法”計算，把調(diào)整后的資產(chǎn)合計減調(diào)整后的負債及所有者權(quán)益合計的差作為留存收益調(diào)整后的現(xiàn)行成本。2010年12月31日留存收益的現(xiàn)行成本是370 000千元（2 020 000—1 200 000—450 000）；2011年12月31日的現(xiàn)行成本是724 000千元（2 374 000—

1 200 000—450 000）。

（二）對損益表項目的調(diào)整

銷售收入的歷史成本就是其現(xiàn)行成本為1 500 000千元。銷售成本為1 060 000千元。其他費用（扣除折舊費外）為260 000千元。折舊費是（1 200 000+1 300 000）÷2÷21

=59 524（千元）。所得稅的歷史成本就是其現(xiàn)行成本為36 000千元?，F(xiàn)金股利的歷史成本就是其現(xiàn)行成本為60 000千元。

（三）計算資產(chǎn)的持有利得

確定現(xiàn)行成本變動，即已實現(xiàn)持有資產(chǎn)利得和未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，并在損益表中分別列示，是現(xiàn)行成本模式下重編財務(wù)報表前非常重要的一步。已實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得=（銷售成本現(xiàn)行成本+折舊費現(xiàn)行成本）—（銷售成本歷史成本+折舊費歷史成本），未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得增減=期末資產(chǎn)持有利得—起初資產(chǎn)持有利得，未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得=期初（期末）資產(chǎn)現(xiàn)行成本—期初（期末）資產(chǎn)歷史成本，資產(chǎn)持有利得等于已實現(xiàn)持有資產(chǎn)利得加（減）未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得增（減）。案例中資產(chǎn)持有利得計算如表3。

（四）重編以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表

資產(chǎn)負債表的重編。首先將資產(chǎn)負債表各項目分別分為貨幣性項目和非貨幣性項目。由于貨幣性項目如：現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、流動負債、長期負債等的現(xiàn)行成本就是其歷史成本，因此不作任何調(diào)整；對非貨幣性項目如：存貨、設(shè)備等需要其現(xiàn)行成本替代其歷史成本；普通股項目保持歷史成本；留存收益項目采用“扎差法”確定現(xiàn)行成本。重編后資產(chǎn)負債表如表4所示。

損益表的重編。銷售收入是按現(xiàn)行成本實現(xiàn)的，因此其歷史成本就是現(xiàn)行成本；銷售成本因期初、期末存貨及本期購貨影響，應(yīng)用其現(xiàn)行成本替代其歷史成本；營業(yè)費用（折舊除外）、所得稅、現(xiàn)金股利等當(dāng)期按現(xiàn)行成本發(fā)生現(xiàn)金流出，故其現(xiàn)行成本就是其歷史成本；折舊費按期初與期末的平均重估原值計算。現(xiàn)行成本模式下的損益表需計算現(xiàn)行成本下的經(jīng)營收益；現(xiàn)行成本經(jīng)營收益加已實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得等于已實現(xiàn)收益；已實現(xiàn)收益加為實現(xiàn)持有利得增減等于現(xiàn)行成本下收益；現(xiàn)行成本下收益加年初未分配利潤等于可供分配利潤；可供分配利潤減去現(xiàn)金股利等于本年未分配利潤，即年末留存收益。重編后損益表如表5所示。

四、結(jié)論

對以上案例的分析，可以看到，現(xiàn)行成本模式下計算的2011年12月31日的留存收益為724 000千元，高于歷史成本模式下計算出的留存收益394 000千元。這是因為在重編現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表時，將已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的持產(chǎn)利得都計入了現(xiàn)行成本下的收益合計。對于關(guān)心企業(yè)凈資產(chǎn)的報表使用者而言，在通貨膨脹出現(xiàn)時，把持產(chǎn)利得作為資本保全調(diào)整額反映在資本構(gòu)成（股東權(quán)益）中，反映的會計信息更加全面和真實。

現(xiàn)行成本是代表資產(chǎn)服務(wù)潛力的一種近似值?，F(xiàn)行成本的增加，意味著企業(yè)由于持有的資產(chǎn)服務(wù)潛力的價值增加而獲得了持產(chǎn)利得。2011年的凈利潤按照歷史成本為基礎(chǔ)計算出來是204 000千元，按照現(xiàn)行成本計算出來是84 476千元，后者比前者少了119 524千元?，F(xiàn)行成本下計算的凈利潤減少的原因，主要在于扣除了因通貨膨脹而產(chǎn)生的持產(chǎn)利得。一是因物價上漲存貨的現(xiàn)行成本發(fā)生變化，銷售成本由原來的950 000千元變?yōu)楝F(xiàn)在的1 060 000千元，增加了110 000千元，它是一部分持產(chǎn)利得；二是以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)計算的折舊費是59 524千元，以歷史成本為基礎(chǔ)所計算出的折舊費是50 000千元，二者的差是9 524千元，它是另一部分持產(chǎn)利得。兩部分持產(chǎn)利得合計為119 524千元。物價上漲時期，通過現(xiàn)行成本模式，把持產(chǎn)利得從經(jīng)營收益中分離出來，可以保證重置已消耗的同類資產(chǎn)所需的資金來源，也可以避免在歷史成本計量模式下虛夸營業(yè)利潤。

因通貨膨脹產(chǎn)生的虛增利潤還有可能引起其他的不良反應(yīng)。比如，企業(yè)職工有可能會要求較高的工資報酬；造成企業(yè)所得稅增加，增大企業(yè)稅務(wù)支出；股東和業(yè)主會要求分配更多的股利，但因此時的利潤是虛增的，所以如果將其分掉將會影響到企業(yè)的簡單再生產(chǎn)，也有可能造成業(yè)主為獲得一定的“眼前利益”而喪失其資本保值與增值的長遠利益?？梢姡ㄘ浥蛎浰鶎?dǎo)致的信息失真，會造成信息使用者據(jù)此作出錯誤決策，造成損失。因而，在通貨膨脹情況下，可以借助現(xiàn)行成本模式對企業(yè)按歷史成本原則確認(rèn)的會計信息進行調(diào)整，反映出企業(yè)真實可靠的的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

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