喬莉楠　劉國峰

【摘要】 企業(yè)的資源具有有限性，如何使最小的成本投入帶來最大的經(jīng)濟效果是企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中需要關注的重點問題。文章通過分析內(nèi)部控制成本投入量與綜合收益之間的關系，從內(nèi)控的設計、實施和監(jiān)督入手來探討企業(yè)內(nèi)部控制運行成本與效益均衡的對策。

【關鍵詞】 企業(yè)內(nèi)部控制； 運營成本； 綜合收益； 成本效益均衡

一、引言

內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的過程。良好的內(nèi)部控制體系可以防止由于偷竊和濫用資源帶來的損失，通過保證管理者所用信息的可靠性來促進高質(zhì)量決策，還可以評價管理政策和計劃是否被全公司員工執(zhí)行，防止企業(yè)做出違反相關法律法規(guī)的行為。20世紀70年代中期，“水門事件”使得美國的立法機關與行政機關開始注意到內(nèi)部控制問題。1992年9月，COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，并于1994年進行了增補。COSO報告詳盡闡述了內(nèi)部控制的定義、目的、分類及組成要素，提出了一套對內(nèi)部控制進行評估的方法和工具，以幫助企業(yè)在管理過程中進行內(nèi)部控制評估。2004年9月，COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風險管理——整合框架》，該報告將內(nèi)部控制整體框架的五個要素擴展為風險管理的八個要素，凸顯了風險導向的內(nèi)部控制新理念。近幾年，我國上市公司重大違法、違規(guī)事件頻繁發(fā)生，這在相當程度上與國內(nèi)內(nèi)部控制建設缺失、風險管理落后有關，因此，健全內(nèi)部控制機制，加強企業(yè)的風險管理水平，對于我國企業(yè)而言已經(jīng)顯得十分迫切和必要。

二、內(nèi)部控制運行成本與效益權(quán)衡的必要性

企業(yè)是以獲取最大利潤為經(jīng)營目標的，在實現(xiàn)目標的過程中，企業(yè)會不斷地通過降低成本、提高效率來增加效益。綜合收益作為衡量企業(yè)業(yè)績的一個指標，以其更接近經(jīng)濟效益而具有優(yōu)勢。綜合收益將公允價值融入到企業(yè)收益的過程中，綜合考慮了利得與損失。內(nèi)部控制也是達到利潤最大化目標過程中實施的一種有效的工具和方法。健全的內(nèi)部控制體系可以保證資產(chǎn)的盈利能力與完整性；保證會計信息的可靠性以避免虛報的、誤導性的報表；保證公司不會違反其經(jīng)營范圍內(nèi)的法律法規(guī)，最大限度地防范企業(yè)的經(jīng)營管理風險，減少損失，保證了綜合收益。

既然內(nèi)部控制是企業(yè)防范風險，增加收益的有效手段，企業(yè)就不能降低對內(nèi)控的重視程度，不能忽視內(nèi)控在實現(xiàn)經(jīng)營目標過程中的重要作用。但是，企業(yè)也不能無限制地增加對內(nèi)控的投入，過度的內(nèi)控投入不僅不會帶來良好的內(nèi)控效果，反而會增加負面影響，使企業(yè)的收益降低，這與企業(yè)創(chuàng)造價值的目標相悖。

由此可見，內(nèi)控投入既不能過少，也不能過多，只有掌握了一個適度的投入量，削減不必要的控制環(huán)節(jié)，節(jié)約企業(yè)有限的資源，才能使內(nèi)控的執(zhí)行更有效率，降低企業(yè)風險，進而實現(xiàn)企業(yè)目標。因此，如何以最合理的成本投入帶來最優(yōu)的內(nèi)控效果，通過內(nèi)部控制使企業(yè)在減少風險的同時不至使綜合收益降低，即進行內(nèi)控成本與效益的權(quán)衡是企業(yè)需要迫切解決的問題之一。

三、內(nèi)部控制運行成本與效益之間的關系分析

（一）內(nèi)控成本投入過少，風險增加，綜合收益降低

大多數(shù)企業(yè)，尤其是中小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，包括思想上對內(nèi)部控制的重視程度，物質(zhì)上的投入，執(zhí)行效果的監(jiān)控等。內(nèi)控的缺失降低了企業(yè)抵御內(nèi)部管理風險及外部經(jīng)營風險的能力，增加企業(yè)的風險。如圖1所示，o點至a點之間部分的內(nèi)控投入維持在較低的水平，企業(yè)資源得不到有效的利用，無法防范來自企業(yè)內(nèi)部和外部的雙重風險，使企業(yè)處于不確定性中，而當風險發(fā)生后，事后的應對則需要企業(yè)投入更多的人力、物力、財力，一方面這種彌補成本會大大高于事前的控制消耗，另一方面，企業(yè)最多得到的只是對以后經(jīng)營管理的經(jīng)驗教訓。因此，綜合收益隨之開始降低。

導致企業(yè)內(nèi)控成本投入過少的原因筆者認為表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的認識模糊，關注程度不夠

有些企業(yè)對內(nèi)部控制并沒有加以重視，而是一味追求短期經(jīng)濟效益，生產(chǎn)管理和業(yè)務工作，認為企業(yè)內(nèi)部控制就是制定內(nèi)控手冊及相應的控制制度，導致內(nèi)部控制制度流于形式和文字，失去了內(nèi)控應有的嚴厲性，沒有發(fā)揮出內(nèi)部控制應有的作用。此外對內(nèi)部控制的認識也僅僅局限于內(nèi)部會計控制，然而完整的內(nèi)部控制包括會計控制和管理控制，單純的會計控制是不夠的，盡管會計控制保證了財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務活動合法性，但是企業(yè)還需要管理控制來確保經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進經(jīng)營活動經(jīng)濟性、效率性、效果性，才能確保經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

2.風險意識薄弱，缺乏有效的風險防范系統(tǒng)

當今企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境越發(fā)復雜，競爭的激烈程度有增無減，在企業(yè)經(jīng)營風險不斷增加的情況下企業(yè)必須樹立風險觀念，才能在危機來臨時坦然應對。經(jīng)濟效益至上的理念使得管理層只重視企業(yè)生產(chǎn)建設，創(chuàng)造收益而忽視經(jīng)營的危機與風險，很少有專門人員對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、財務等進行專項的評估，有些企業(yè)迫于壓力而進行的評估也多流于形式。風險評估的缺失導致管理層無法發(fā)現(xiàn)可能的內(nèi)控風險，因此企業(yè)就很難知道應該加強控制的環(huán)節(jié)，致使急需防范風險的控制點缺少了及時的內(nèi)控成本的供給。

3.信息溝通不暢

信息與溝通是實施內(nèi)部控制的重要條件，通過雙向的信息溝通與反饋，使每位員工都了解自己在內(nèi)部控制中的職務責任以及使管理層及時了解內(nèi)控的執(zhí)行情況，從而有效地提高管理效率和決策的正確性。有些企業(yè)中存在信息溝通不暢的問題，企業(yè)員工不清楚內(nèi)部控制制度，不知道其所承擔的責任，出現(xiàn)問題后不能及時匯報給管理層，因此管理層就不能及時發(fā)現(xiàn)問題，正確做出決策，導致本應投入的內(nèi)控成本沒有得到及時的投入。

（二）內(nèi)控成本投入適度，風險得到有效控制，綜合收益達到最大

當企業(yè)將內(nèi)控投入維持在合理的水平時，綜合收益會呈現(xiàn)逐步上升或不至于因為內(nèi)控投入而逐漸降低的趨勢。如圖1所示，在b點綜合收益達到了最大值，此時的成本投入最為合理。

一方面，合理的投入意味著企業(yè)的內(nèi)控沒有缺失，企業(yè)從上至下，從管理層到各個部門再到每個員工對內(nèi)部控制的重視程度都很高，風險意識很強，掌握了適度的內(nèi)外部信息，建立了有效的溝通機制和員工激勵機制，加強了對內(nèi)控執(zhí)行效果的監(jiān)督反饋，降低了發(fā)生損失的可能（如，由于對相關法律法規(guī)的違反造成的罰款支出，由于外部公允價值變動造成的影響），從而使綜合收益維持較平穩(wěn)狀態(tài)。

另一方面，合理的投入表明企業(yè)的內(nèi)控投入沒有過度，企業(yè)將有限的人力、物力、財力投入到了關鍵的控制環(huán)節(jié)，不僅保證了內(nèi)控所必需的資源，而且為其他非內(nèi)控投入提供了充足的資源，使每一單位資源發(fā)揮出最大效用。另外，適度的控制，合理的工作量給了員工發(fā)揮主動性、造性的空間，使企業(yè)從上至下充滿活力，增加了企業(yè)對環(huán)境的適應能力，使內(nèi)部控制更具有柔性。

（三）內(nèi)控成本投入過多，風險雖低，綜合收益反而降低

誠然，內(nèi)部控制的增加使企業(yè)風險降低，收益上升，但是企業(yè)的重點不能完全寄托于內(nèi)控的投入上，當這種投入過度時，就會變成冗余的成本投入，不會帶來任何的積極效果，反而會對企業(yè)產(chǎn)生負面影響，導致企業(yè)收益下降，（如圖2所示）。當這種下降速度大于由于內(nèi)控增加，風險減少而帶來的收益增加的速度時，企業(yè)整體的收益就會成下降趨勢，如圖1所示，超過b點后，內(nèi)控成本的繼續(xù)增加帶來的是綜合收益的下降。

筆者認為造成企業(yè)內(nèi)控投入增加而綜合收益降低的原因如下：

1.過度不合理的內(nèi)控成本投入，擠壓企業(yè)基本項目的投入

眾所周知，企業(yè)內(nèi)部控制的建設需要消耗一定的資源，付出一定的成本，如內(nèi)部控制設計環(huán)節(jié)、崗位的設置、人員的配備，各項控制措施的實施以及對內(nèi)控效果的評價都要求企業(yè)付出代價。企業(yè)的資源是有限的，而且企業(yè)必須保證資源的使用是為達到經(jīng)營目標而服務的，不妨將企業(yè)為達到經(jīng)營目標而投入的成本劃分為內(nèi)控成本與非內(nèi)控成本，那么資源在兩者上的投入應保持合理的比例，內(nèi)控投入過多或過少都會對企業(yè)管理造成影響，當內(nèi)控效果不再隨著內(nèi)控成本的增加而增加，而是保持在一定水平狀況時，企業(yè)繼續(xù)追加內(nèi)控成本勢必會擠壓非內(nèi)控成本的投入，如企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)經(jīng)費、新項目的投入等，而這些非內(nèi)控成本的投入所帶來的效益又是可以明確的，也就是企業(yè)對內(nèi)控成本繼續(xù)追加的機會成本會增加。過度的內(nèi)控成本投入不僅不會使企業(yè)提高經(jīng)營效率反而會在一定程度上阻礙企業(yè)目標的實現(xiàn)，最終造成企業(yè)整體效益的下降。

2.內(nèi)控的冗余造成企業(yè)各部門及員工的抵觸情緒，降低企業(yè)的活力

“水至清則無魚，人至察而無徒”。一方面，企業(yè)冗余的內(nèi)控投入花費了大量的人力和物力，加大了企業(yè)各部門及員工的工作量。另一方面，過于嚴密的內(nèi)控程序在一定程度上限制了各部門的自由空間，同時，企業(yè)還缺少對員工關于內(nèi)控的繼續(xù)教育以及有效的激勵措施，使得有些員工將內(nèi)控工作與日常工作對立起來，產(chǎn)生了抵觸情緒。這不僅不利于企業(yè)內(nèi)部控制的有效進行，而且還影響到企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。企業(yè)經(jīng)營管理過程中需要不斷注入新鮮思想，支持企業(yè)的發(fā)展，而這種養(yǎng)分需要廣大員工的給予。過度的內(nèi)部控制，意味著嚴格的處理流程，減少了員工的發(fā)揮余地，限制了員工的創(chuàng)造能力，使員工的積極性大大降低，只會滿足于現(xiàn)有工作任務的完成而沒有創(chuàng)新的動力，最終企業(yè)會因為缺乏活力而淪為一潭死水。

四、達到企業(yè)內(nèi)部控制運行成本與效益均衡的建議

（一）進行內(nèi)控可行性分析，尋找關鍵控制點，降低設計成本

首先，企業(yè)在設計內(nèi)部控制時應按照成本效益原則對內(nèi)部控制的可行性進行深入的分析。只有當一項內(nèi)部控制措施預期所帶來的效益大于為之投入的成本或者不投入該項成本所帶來的風險是巨大的，才認為是可行的，反之，企業(yè)應放棄該項內(nèi)部控制。

其次，企業(yè)要對自身情況有全面的認識，對于企業(yè)自身薄弱環(huán)節(jié)加強控制。具體來說，企業(yè)應明確公司整體層面內(nèi)部控制的內(nèi)容，據(jù)此確定控制目標，再設計控制措施，由大到小，由面到點，不斷的去篩選那些起著重要作用的控制環(huán)節(jié)，這些控制環(huán)節(jié)的缺少很可能使企業(yè)出現(xiàn)錯誤和弊端。這樣可以使企業(yè)有限的資源運用在關鍵的環(huán)節(jié)上，避免了過多冗余的控制環(huán)節(jié)造成的成本浪費。

最后，企業(yè)應該在保證內(nèi)控目標以及利潤最大化能夠?qū)崿F(xiàn)的前提下，盡可能地降低內(nèi)控的設計成本。尋求低成本，有效的內(nèi)控調(diào)研、咨詢工作方法，避免形式化。提高管理層和設計人員的工作效率，從而最大限度地降低人工費用和管理費用。

（二）完善內(nèi)部環(huán)境，建立良好的信息與溝通系統(tǒng)

內(nèi)部環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基礎，忽略了內(nèi)部環(huán)境縱使企業(yè)有很多控制手段和控制方法，也是徒勞，不會提高內(nèi)控效果。內(nèi)部環(huán)境直接決定了內(nèi)部控制的成本，一個企業(yè)內(nèi)部環(huán)境好，成本投入就可以減少；內(nèi)部環(huán)境差，成本投入就會不可避免地增加。企業(yè)應通過風險文化的建設，提高管理層對內(nèi)部控制的意識及重視程度，使其認識到建立內(nèi)部控制制度的重要性和必要性，以及樹立任何人不得凌駕于內(nèi)部控制制度之上的思想。同時通過企業(yè)文化的建設，把員工凝聚在企業(yè)周圍，使員工具有使命感和責任感，強化員工風險意識和風險管理理念。從而完善企業(yè)的內(nèi)控環(huán)境。

企業(yè)內(nèi)外信息溝通系統(tǒng)的建立勢必將減少由于信息不暢造成的內(nèi)控風險、危機以及為這種嚴重的后果所付出的補償成本。一方面在企業(yè)內(nèi)部要建立信息溝通機制，保證管理層將信息順暢地傳遞給企業(yè)各個員工，鼓勵員工檢舉揭發(fā)違反內(nèi)控相關規(guī)定的行為，員工應及時將內(nèi)控執(zhí)行情況反饋給管理層。同時，企業(yè)各部門之間，員工與員工之間也應做到信息的有效傳遞，信息的共享。另一方面，應加強企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與利益相關者之間，企業(yè)與政府之間的信息溝通。

（三）完善內(nèi)部審計制度，保證監(jiān)督的持續(xù)性

企業(yè)應保證內(nèi)部審計部門的獨立性，避免內(nèi)部“人控制”，確保其對審計中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)事項提出審計建議，作出審計決定，并對審計建議、審計決定的落實情況進行跟蹤監(jiān)督，真正做到對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制。另外，企業(yè)的內(nèi)部控制和風險管理是一個持續(xù)動態(tài)的過程，所以企業(yè)的管理者應該隨時監(jiān)控企業(yè)的內(nèi)部控制和風險管理運行情況是否有效，監(jiān)督人員一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷應及時上報，管理層針對報告的缺陷進行分析決策，及時糾正。從而避免一項內(nèi)部控制在浪費企業(yè)資源的同時偏離內(nèi)控目標越來越遠。

五、結(jié)束語

內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一把利器，過少的內(nèi)控投入，意味著企業(yè)資源得不到有效的利用，發(fā)揮不出內(nèi)控的效果，風險得不到控制，造假、經(jīng)濟犯罪事件就會頻發(fā)，阻礙了企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)，使企業(yè)收益降低；過度的內(nèi)部控制擠占了企業(yè)有限的資源，限制了員工的創(chuàng)造性和積極性，降低了企業(yè)活力，同樣會使企業(yè)收益下降。

因此，企業(yè)必須對內(nèi)部控制的成本與效益做出權(quán)衡，根據(jù)企業(yè)自身情況尋找適度的內(nèi)控投入量，以合理的內(nèi)控投入帶來最大的內(nèi)控效果，在將企業(yè)風險控制在合理范圍內(nèi)的同時，保證企業(yè)收益最大化的目標得以實現(xiàn)。

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