熊新忠

【摘要】 信息是決策的基礎(chǔ)，充分和可靠的會(huì)計(jì)信息可以提升小企業(yè)信用能力，并為小企業(yè)創(chuàng)造寬松的稅務(wù)環(huán)境。文章通過對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)和服務(wù)對(duì)象的特征進(jìn)行研究，指出了小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給不足內(nèi)在原因在于需求不足，從而提出了通過制度創(chuàng)新刺激會(huì)計(jì)信息有效需求的政策主張。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)政策； 經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)的發(fā)展是由需求拉動(dòng)的，即經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。小企業(yè)會(huì)計(jì)之所以發(fā)展緩慢，原因在于需求不足。小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求不足的典型例子有：小企業(yè)融資的基礎(chǔ)是可抵押資產(chǎn)而不是會(huì)計(jì)信息；稅收征管行為依據(jù)的是稅收裁量權(quán)而不是會(huì)計(jì)信息。小企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展緩慢的另一個(gè)原因是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)不到信息需求者的要求。因此，要增強(qiáng)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，關(guān)鍵是要增加會(huì)計(jì)信息用戶的需求，同時(shí)還要以提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提。這就必須要有一個(gè)制度安排，即由銀行和稅務(wù)機(jī)關(guān)創(chuàng)造會(huì)計(jì)信息的需求，同時(shí)建立會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障機(jī)制，然后由需求拉動(dòng)小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給。

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求的機(jī)理

（一）會(huì)計(jì)制度的變遷是由需求拉動(dòng)的

美國會(huì)計(jì)學(xué)家查特菲爾德說過：會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的。其意思是說，會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)活動(dòng)賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的各項(xiàng)條件的總和。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)力主要來自于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，環(huán)境變化帶動(dòng)財(cái)務(wù)信息使用者信息需要的變化，從而帶動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展。由于需求拉動(dòng)，受托責(zé)任觀被決策有用觀取代，歷史成本被公允價(jià)值取代。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初期，會(huì)計(jì)是為已知的投資者和債權(quán)人服務(wù)的，其目標(biāo)是為投資者和債權(quán)人提供資源利用情況的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息的核心是財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量要求證據(jù)確鑿，收入費(fèi)用觀占主導(dǎo)地位，歷史成本為會(huì)計(jì)計(jì)量的主要基礎(chǔ)，可靠的會(huì)計(jì)信息即是好的；會(huì)計(jì)政策沒有多少可選擇性，簡單的會(huì)計(jì)政策就是好的。但是，隨著資本市場的發(fā)展，潛在的投資者日益受到重視，會(huì)計(jì)開始將服務(wù)對(duì)象的重點(diǎn)由現(xiàn)在的投資者轉(zhuǎn)向潛在的投資者。鑒于歷史成本信息缺少相關(guān)性，公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)逐步取代了歷史成本，會(huì)計(jì)政策的可選擇性增強(qiáng)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代收入費(fèi)用觀。

（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求者的定位

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用排除法，將小企業(yè)界定為以下三種類型之外的小企業(yè)：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；二是金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》采用概括法，將小企業(yè)界定為收入、資產(chǎn)和人數(shù)規(guī)模均小于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。綜合以上兩個(gè)文件，小企業(yè)通常是指具有以下兩個(gè)特征的企業(yè)：一是不公開發(fā)行股票或債券，二是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離不徹底。鑒于以上兩個(gè)特征，小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者是已知的而不是潛在的，是來自于企業(yè)外部而不是內(nèi)部的，一是商業(yè)銀行，二是稅務(wù)機(jī)關(guān)。

1.商業(yè)銀行對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求

由于我國資本市場還不夠發(fā)達(dá)，企業(yè)對(duì)銀行資金的依存度較高，銀行貸款幾乎是小企業(yè)唯一具有經(jīng)常性和重要性特征的資金來源渠道。這一特征決定了商業(yè)銀行是會(huì)計(jì)信息的主要使用者之一，特別是目前我國融資環(huán)境較以前出現(xiàn)了較大的變化，原農(nóng)村信用社紛紛從農(nóng)村轉(zhuǎn)入城市，并且將服務(wù)對(duì)象定位于中小型企業(yè)。商業(yè)銀行的這一舉動(dòng)勢(shì)必會(huì)強(qiáng)烈刺激小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的供給，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是商業(yè)銀行進(jìn)行企業(yè)信用評(píng)估的核心要素。目前流行的5C信用評(píng)價(jià)法，即品質(zhì)（客戶付款的誠意）、能力（償債能力）、資本（財(cái)務(wù)狀況）、抵押（可供抵押的資產(chǎn)）、條件（經(jīng)濟(jì)環(huán)境）五要素評(píng)價(jià)法，其中除“條件”之外的其他各項(xiàng)要素，要么直接指向會(huì)計(jì)信息，要么是以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求

美國會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森曾經(jīng)說過，如果不是納稅的需要，小企業(yè)會(huì)計(jì)則沒有存在的必要。可見，納稅需要是小企業(yè)會(huì)計(jì)的首要?jiǎng)右颉Ｖ型舛愂罩贫纫惨呀?jīng)證明，以會(huì)計(jì)信息為依據(jù)的稅收制度是最有效率的，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范同時(shí)也是稅收規(guī)范，盡管二者存在較大的差異。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。”

（三）小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的瓶頸

既然小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給是由需求拉動(dòng)的，那么其供給水平主要取決于需求水平。現(xiàn)代企業(yè)是由一系列委托代理契約組成的集合，委托代理雙方存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象，會(huì)誘導(dǎo)受托人利用契約的不完備性干預(yù)會(huì)計(jì)信息以謀取私利。從利益相關(guān)者理論上講，債權(quán)人、經(jīng)營者和企業(yè)員工等，都是企業(yè)資本（或貨幣資本、或知識(shí)資本）的提供者，因而均是企業(yè)直接的利益相關(guān)者，它們都擁有治理企業(yè)的權(quán)力。但是，由于我國缺乏銀企互派董事這一制度安排，因而信息不對(duì)稱是銀企之間普遍存在的現(xiàn)象。當(dāng)商業(yè)銀行無法通過會(huì)計(jì)信息評(píng)估企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，自然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息需求不足。商業(yè)銀行為了約束信貸風(fēng)險(xiǎn)，通常會(huì)提高利率或者要求債務(wù)人提供資產(chǎn)抵押，而不是借助于分析企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。所以，商業(yè)銀行對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不足一直是制約小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的瓶頸。

二、小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給機(jī)制

小企業(yè)數(shù)量眾多，小企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)任何一個(gè)國家整體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量均有顯著的影響，是每一個(gè)國家在會(huì)計(jì)國際化道路上都必須嚴(yán)肅對(duì)待的問題。目前，不管是我國的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境還是微觀的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，都還不足以支撐小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正常運(yùn)行。就宏觀層面而言，我國稅收征管制度和商業(yè)銀行對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的拉動(dòng)不足，小企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的動(dòng)力不強(qiáng)。就企業(yè)微觀層面而言，小企業(yè)沒有獨(dú)立的外部股東，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的自我約束沒有壓力，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺乏保證。因此，進(jìn)行制度創(chuàng)新，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)和商業(yè)銀行對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，從而刺激小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的供給，是發(fā)揮小企業(yè)會(huì)計(jì)積極作用的關(guān)鍵。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的刺激

如上所述，現(xiàn)代稅收是以會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)的，查賬征收是法定的和唯一公平的稅收征管方式。所以稅收征管法要求企業(yè)建立健全會(huì)計(jì)制度，并規(guī)定如果納稅人未建立會(huì)計(jì)制度，則只能按照核定征收的方式納稅。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。與查賬征收方式相比，核定征收具有懲罰性和歧視性，是與稅收的立法意圖相違背的。因?yàn)楹硕ㄕ魇帐且运屑{稅人平均應(yīng)納稅額為依據(jù)的，而各納稅人的應(yīng)納稅額顯然是不同的。因而從公平角度講，核定征收只能是在不得已情況下，作為查賬征收的一種替代方式。也就是說，從使用順序上講，應(yīng)當(dāng)先使用查賬征收方式，然后才能使用核定征收方式。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不可靠為借口，對(duì)符合查賬征收方式的企業(yè)采用核定征收方式，因?yàn)閷?duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的監(jiān)管責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)將監(jiān)管不力的后果轉(zhuǎn)嫁給納稅人。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)督促小企業(yè)建立健全會(huì)計(jì)核算制度，以促進(jìn)稅收征管方式的改變。2011年我國稅收收入超10萬億元人民幣，稅收工作的重點(diǎn)將由組織財(cái)政收入向經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，向追求納稅公平方面轉(zhuǎn)移，有條件通過稅收征管方式的改變，支持中小企業(yè)發(fā)展。而且現(xiàn)代信息技術(shù)提升了稅收稽查能力，可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅分析、改變征管方式提供技術(shù)支撐。稅收征管方式的改變，不僅會(huì)創(chuàng)造會(huì)計(jì)信息需求，從而拉動(dòng)會(huì)計(jì)信息供給，同時(shí)還有利于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收裁量權(quán)，保證稅收的公平性。

（二）銀行對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的刺激

商業(yè)銀行在向小企業(yè)提供貸款之前，可以要求小企業(yè)提供反映其財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息，作為信用評(píng)估的主要依據(jù)；在貸款后，商業(yè)銀行還可以要求小企業(yè)定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表，以考察其對(duì)信貸資源的利用情況，監(jiān)控其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化，為持續(xù)性的信用評(píng)估提供依據(jù)。隨著商業(yè)銀行創(chuàng)造會(huì)計(jì)信息需求活動(dòng)的開展，必然會(huì)刺激那些業(yè)績良好、具有良好發(fā)展前景的小型企業(yè)增加會(huì)計(jì)信息供給，以展示其良好的信用能力。反過來講，小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的增加，又可以促使抵押信用方式向銀行信用方式轉(zhuǎn)變。

（三）進(jìn)行財(cái)政制度創(chuàng)新，刺激小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的供給

按照我國的會(huì)計(jì)管理體制，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于行政法規(guī)的性質(zhì)，是企業(yè)必須遵循和執(zhí)行的。但是在小企業(yè)缺少外部股東的情況下，沒有一個(gè)利益群體向法定的會(huì)計(jì)監(jiān)管部門施加壓力，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行往往會(huì)流于形式。目前，商業(yè)銀行可以充當(dāng)“外部股東”的角色，這還有待于商業(yè)銀行確實(shí)把小企業(yè)作為自己的服務(wù)對(duì)象，而且確實(shí)把會(huì)計(jì)信息作為確定其信貸關(guān)系的主要依據(jù)。在商業(yè)銀行確實(shí)把會(huì)計(jì)信息作為信貸決策的主要依據(jù)之前，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管的部門主要還是要定位于財(cái)政部門。也就是說，將來銀監(jiān)會(huì)也可能有動(dòng)力監(jiān)管小企業(yè)會(huì)計(jì)，但是這要有待于商業(yè)銀行服務(wù)對(duì)象的變化。財(cái)政部門可以通過制度安排，將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為對(duì)小企業(yè)提供財(cái)政支持（如政策性信用擔(dān)保）的主要依據(jù)，以引導(dǎo)小企業(yè)重視會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。此外，財(cái)政部門還要增加財(cái)力，通過會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，督促小企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

三、小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證機(jī)制

（一）支持會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)發(fā)展，進(jìn)一步增加小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給

隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)和商業(yè)銀行對(duì)會(huì)計(jì)信息供給的拉動(dòng)，無力建賬的小型或者微型企業(yè)，勢(shì)必要尋求會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的支持，并將其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)外包將刺激會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化。2002年發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請(qǐng)經(jīng)批準(zhǔn)從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的財(cái)會(huì)人員代為建賬和辦理賬務(wù)。2005年財(cái)政部制定的《代理記賬管理辦法》規(guī)定：依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿但不具備設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)人員條件的單位，應(yīng)當(dāng)委托代理記賬機(jī)構(gòu)辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。代理記賬機(jī)構(gòu)可以接受委托，根據(jù)委托人提供的原始憑證和其他資料，按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。以上兩個(gè)文件為小企業(yè)代理記賬提供了稅務(wù)法律和財(cái)政政策依據(jù)，并為代理記賬業(yè)的規(guī)范化發(fā)展提供了基本框架。目前可以說是萬事俱備，缺少的只是稅收征管方式的改變。

（二）引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息供給的有效性

隨著小企業(yè)會(huì)計(jì)信息價(jià)值被發(fā)掘，客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性和真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)鑒定。從市場分工角度看，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所比較適合為小企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)鑒證可以緩解信息不對(duì)稱，提升小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的公信度，從而提升其會(huì)計(jì)信息價(jià)值，幫助債權(quán)人等利益相關(guān)者識(shí)別不同質(zhì)量的企業(yè)，引導(dǎo)社會(huì)資源向優(yōu)質(zhì)企業(yè)配置，從而刺激小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給。

按照目前的審計(jì)制度安排，外部審計(jì)都是由企業(yè)管理層負(fù)責(zé)聘請(qǐng)的，費(fèi)用則是由外部股東承擔(dān)的，實(shí)踐證明，這一制度安排容易誘發(fā)審計(jì)收買行為，并導(dǎo)致審計(jì)失敗。針對(duì)小企業(yè)的特殊性，外部審計(jì)可改由需求方聘請(qǐng)，因?yàn)榕c上市公司不同，小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求方是已知的，可以采用與上市公司不同的審計(jì)委托方式，以避免收買會(huì)計(jì)政策的發(fā)生。例如，小企業(yè)在向銀行提出貸款申請(qǐng)時(shí)，可以由銀行委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)費(fèi)用仍然由小企業(yè)承擔(dān)。

【參考文獻(xiàn)】

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