［收稿日期］20100921

［基金項(xiàng)目］教育部人文社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目(09YJC790141)；江蘇省高教人文社科基金（2011SJB790009）；江蘇省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（08EYB020）；南京財(cái)經(jīng)大學(xué)預(yù)研究課題基金（A2010013）

［作者簡(jiǎn)介］管亞梅（1970— ），女，吉林九臺(tái)人，南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，南京大學(xué)博士后，從事資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)和審計(jì)研究。

第27卷第3期2012年5月審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究JOURNAL OF AUDIT & ECONOMICSVol.27, No. 3May, 2012

［摘要］審計(jì)市場(chǎng)分割不但關(guān)系到審計(jì)市場(chǎng)自身的有序發(fā)展，還直接影響到資本市場(chǎng)引導(dǎo)資源配置功能的有效發(fā)揮，而且還是發(fā)生審計(jì)合謀的重要因素。審計(jì)市場(chǎng)分割可以理解為分割審計(jì)市場(chǎng)的行為或由于分割行為導(dǎo)致的審計(jì)市場(chǎng)非統(tǒng)一狀態(tài)。地方政府具有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去干預(yù)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以使其配合當(dāng)?shù)仄髽I(yè)進(jìn)行盈利操縱，進(jìn)而幫助企業(yè)從股票市場(chǎng)獲取更多資源，也即地方政府間接參與了審計(jì)合謀。因此，基于政府干預(yù)下審計(jì)市場(chǎng)分割的角度來審視審計(jì)合謀形成的原因，并提出有針對(duì)性的治理之策就顯得尤為必要。

［關(guān)鍵詞］政府干預(yù)；審計(jì)市場(chǎng)分割；審計(jì)合謀；購買審計(jì)意見

［中圖分類號(hào)］F239.43［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)03002507

一、 審計(jì)合謀的理論基礎(chǔ)與本文的研究視角

（一） 審計(jì)合謀的理論基礎(chǔ)

審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得自身利益，取悅、遷就被審計(jì)單位，對(duì)其違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、踐踏國家有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)或制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為視而不見甚至為之出謀劃策［1］。與審計(jì)合謀相關(guān)的理論基礎(chǔ)很多，如委托代理理論、信息不對(duì)稱理論、“內(nèi)部人”控制理論等。但本文認(rèn)為最直接相關(guān)的理論基礎(chǔ)是博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，當(dāng)把博弈論引入信息經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域后，將極大地推動(dòng)非對(duì)稱信息的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展，同時(shí)，博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)二者研究視角仍存在差異，博弈論研究的獨(dú)立審計(jì)合謀基本理論是在參與人信息結(jié)構(gòu)給定的條件下可能的均衡結(jié)果，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的是在給定信息結(jié)構(gòu)條件下最優(yōu)的契約安排是什么，從一定程度上講，博弈論是“實(shí)證的”，而信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是“規(guī)范的”。基于博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)審計(jì)合謀理論基礎(chǔ)的分析如下。

首先，多重經(jīng)濟(jì)主體之間的博弈使得審計(jì)合謀有機(jī)可乘。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)是多尋找客戶，按照審計(jì)準(zhǔn)則和程序出具審計(jì)報(bào)告，收取審計(jì)費(fèi)用；公司管理當(dāng)局的效用函數(shù)是希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具“理想”的審計(jì)報(bào)告，以便向股東大會(huì)解脫自己的委托責(zé)任，獲取優(yōu)厚的薪酬并維持自己的職位，管理當(dāng)局為達(dá)到此目的有時(shí)甚至不惜“購買審計(jì)意見”［2］。其次，審計(jì)質(zhì)量信息傳遞不均使得審計(jì)合謀有機(jī)可乘。運(yùn)用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型來研究審計(jì)關(guān)系中代理人是否存在道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇問題［3］，同時(shí)還可研究并設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)約束機(jī)制來甄別和選擇代理人（公司管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所），提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量，向財(cái)務(wù)信息使用者提供與投資決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。

（二） 本文的研究視角

審計(jì)合謀牽涉面廣、危害性大，最終會(huì)損害廣大投資者及債權(quán)人的利益。所謂“一個(gè)巴掌拍不響”，審計(jì)合謀的發(fā)生是供給方與需求方串通的結(jié)果。審計(jì)合謀的供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師即審計(jì)主體；審計(jì)合謀的需求方是被審計(jì)單位管理當(dāng)局即審計(jì)客體。審計(jì)合謀的形成原因紛繁復(fù)雜，已有大量文獻(xiàn)揭示了審計(jì)合謀的形成原因、演化過程和治理對(duì)策。本文從全新的政府干預(yù)下審計(jì)市場(chǎng)分割的角度出發(fā)，深入審視審計(jì)合謀的形成原因，并提出有針對(duì)性的治理之策。審計(jì)市場(chǎng)分割可以理解為分割審計(jì)市場(chǎng)的行為或由于審計(jì)市場(chǎng)分割行為而導(dǎo)致的審計(jì)市場(chǎng)非統(tǒng)一狀態(tài)，審計(jì)市場(chǎng)分割既存在業(yè)務(wù)視角的分割也存在地域視角的分割，本文討論的是審計(jì)市場(chǎng)地域分割問題。

二、 文獻(xiàn)綜述

（一） 審計(jì)市場(chǎng)文獻(xiàn)綜述

西方發(fā)達(dá)國家的審計(jì)市場(chǎng)經(jīng)過百年的發(fā)展，市場(chǎng)化程度已經(jīng)很高，并形成了以德勤、安永、普華永道、畢馬威四大國際會(huì)計(jì)公司為主的寡頭壟斷市場(chǎng)。在美國、英國、日本、意大利等西方國家，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶數(shù)量占上市公司總數(shù)的80％以上。在這樣的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，不僅某一國家內(nèi)部的審計(jì)市場(chǎng)沒有地域特征，且國家與國家之間由于“四大”的高度行業(yè)壟斷和信譽(yù)壁壘，也不存在地域分割現(xiàn)象［4］。所以，審計(jì)市場(chǎng)分割并不是國外審計(jì)研究的主要課題。

而在國內(nèi)，審計(jì)市場(chǎng)分割是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中存在的一種普遍現(xiàn)象。余玉苗指出，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)帶有顯著的地域性：1999年我國上市公司由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均為79.4%，非10家最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%，本地化程度較高的非“十家”最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告比例要低于本地化程度較低的“十家”最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所7個(gè)百分點(diǎn)［5］。這說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，并且往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。

清華大學(xué)管理學(xué)院課題組對(duì)全國200余家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了問卷調(diào)查，結(jié)果顯示，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)存在嚴(yán)重的分割現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的絕大多數(shù)收入都來源于所在城市或所在省份的業(yè)務(wù)，跨?。ㄊ校I(yè)務(wù)收入比重較低。劉峰等研究發(fā)現(xiàn)，上市公司在選擇新任會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)對(duì)地域因素考慮較多，有三分之二的上市公司在尋找審計(jì)師時(shí)選擇了本地所。他們認(rèn)為，本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)本地上市公司時(shí)，其獨(dú)立性更容易受到各種因素的影響和干擾［6］。王廣明等指出各級(jí)行政管理部門通過直接或間接的行政干預(yù)，指定、委托與其掛靠的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)市場(chǎng)的地區(qū)分割不但會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，也使得我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以做大［7］。朱紅軍等以2001年和2002年的IPO審計(jì)市場(chǎng)為研究對(duì)象，對(duì)我國IPO審計(jì)市場(chǎng)的需求特征進(jìn)行了實(shí)證考察。研究發(fā)現(xiàn)，IPO審計(jì)市場(chǎng)存在著對(duì)管制便利、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，管制便利的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所更具競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，能夠獲得更多的市場(chǎng)份額［8］。張立民、管勁松的研究反映出2002年我國A股上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)大多數(shù)是由本地具有證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成的，這充分說明我國A股審計(jì)市場(chǎng)上存在嚴(yán)重的地區(qū)分割現(xiàn)象［9］。中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室對(duì)我國證券期貨審計(jì)市場(chǎng)歷年資料進(jìn)行分析統(tǒng)計(jì)后發(fā)現(xiàn)，1993年上市公司選擇本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例高達(dá)86.39%，2005年下降為51.07%，1993年至2005年（除2000年）的平均比例為73.20%。盡管這一比例呈逐年下降趨勢(shì)，但本地客戶仍然占到了一半以上。孫錚和于旭輝的實(shí)證研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，代理層級(jí)越多的國有上市公司越傾向于選擇高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所［10］。這一研究結(jié)論也恰恰說明政府干預(yù)對(duì)上市公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在重要影響。

（二） 審計(jì)合謀治理文獻(xiàn)綜述

Tirole注意到具有隱含旁支付契約的合謀行為很可能來自于某種類似聲譽(yù)機(jī)制形成的長(zhǎng)期關(guān)系［11］。這些長(zhǎng)期關(guān)系產(chǎn)生了一種“悖論”，即在提高組織效率的同時(shí)，也產(chǎn)生了合謀的機(jī)會(huì)。Kofman等通過創(chuàng)造另一個(gè)信息源來扼制可能發(fā)生的審計(jì)合謀，他們的主要思路是同時(shí)引入兩位監(jiān)督者，唯一目的就是阻止異常的合謀行為［12］。Joshua 等率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，即上市公司向保險(xiǎn)公司投保，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，以此來割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司管理層的依賴，從而提高審計(jì)獨(dú)立性［13］。Pitt認(rèn)為，為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層合謀，應(yīng)當(dāng)重構(gòu)會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管體系。這個(gè)體系實(shí)質(zhì)上必須是一個(gè)權(quán)威的、高效的和透明的自律系統(tǒng)，其領(lǐng)導(dǎo)層和管理層必須高度獨(dú)立，而且這個(gè)系統(tǒng)應(yīng)能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師履行職責(zé)的方式、單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行完善的、經(jīng)常的監(jiān)控［14］。安然事件后出臺(tái)的《薩班斯一奧克斯萊法案》要求美國證券交易委員會(huì)對(duì)美國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定過程進(jìn)行研究（采用的是以原則為基礎(chǔ)），并向國會(huì)提交有關(guān)報(bào)告。吳溪通過對(duì)“ST深華源重新公布年報(bào)”事件分析后認(rèn)為，政府有關(guān)監(jiān)管部門的工作重心應(yīng)放在如何建立并完善獨(dú)立審計(jì)的運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)督體制上，著重培養(yǎng)市場(chǎng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求并完善獨(dú)立審計(jì)民事賠償責(zé)任制度，同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)不同監(jiān)管部門間的實(shí)時(shí)溝通與協(xié)調(diào)，共同促進(jìn)我國證券市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展［15］。劉峰和郭永祥的研究認(rèn)為審計(jì)合謀是指審計(jì)人員與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)者串通起來并出具虛假審計(jì)意見的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為。導(dǎo)致這一行為產(chǎn)生的原因是不合理的公司治理結(jié)構(gòu)所帶來的經(jīng)營(yíng)者對(duì)虛假審計(jì)意見的強(qiáng)烈需求，這造成了審計(jì)市場(chǎng)有效性降低或無效，審計(jì)師無法保持超然獨(dú)立性。為此，必須從根本上遏制審計(jì)合謀行為，其中最強(qiáng)有力的措施就是改變上市公司治理結(jié)構(gòu)［16］。歐陽電平、胡建敏認(rèn)為，審計(jì)制度安排是影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)鍵因素，他們認(rèn)為當(dāng)前的審計(jì)委托關(guān)系從根本上決定了審計(jì)缺乏獨(dú)立性，并提出證監(jiān)會(huì)委托和招投標(biāo)制的委托制度改革的設(shè)想［17］。李爽、吳溪從中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向角度來分析如何治理審計(jì)合謀問題。他們主張應(yīng)在一個(gè)相對(duì)“單純”的準(zhǔn)則制定環(huán)境中進(jìn)行審計(jì)合謀治理，并以系統(tǒng)、協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)理論框架作為支撐［18］。雷光勇認(rèn)為，審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊之間的共生治理有三個(gè)思路：一是從合謀共生單元著手，即分別從財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊形成的審計(jì)意見需求方和鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的審計(jì)意見供給方著手；二是從合謀的行為共生模式著手，即如何將合謀共生單元之間形成的對(duì)稱性互惠模式轉(zhuǎn)變?yōu)榉菍?duì)稱性互惠模式、非對(duì)稱性互惠模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)師與管理當(dāng)局之間的無共生關(guān)系；三是從合謀的共生環(huán)境著手，即從完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、健全人文社會(huì)環(huán)境角度入手，包括社會(huì)契約誠信責(zé)任及非執(zhí)行董事或獨(dú)立董事意識(shí)的培育、證券監(jiān)管制度安排的改進(jìn)、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的最終完成等［19］。另外，還有很多學(xué)者對(duì)審計(jì)合謀問題進(jìn)行了研究［2022］。

三、 政府干預(yù)與審計(jì)市場(chǎng)分割的形成

（一） 政府干預(yù)下審計(jì)市場(chǎng)分割的形成原因

對(duì)于地方政府來說，幫助所屬企業(yè)從股票市場(chǎng)獲得資源，不僅可以減輕政府財(cái)政負(fù)擔(dān)、緩解就業(yè)壓力、促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展、改善地方形象、實(shí)現(xiàn)地方和部門利益，還可以給地方政府官員帶來“好處”。因此，地方政府往往默許下屬企業(yè)的盈利操縱行為，甚至利用其權(quán)力協(xié)助企業(yè)進(jìn)行盈利操縱。而企業(yè)進(jìn)行盈利操縱需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的配合，否則將很可能被會(huì)計(jì)師事務(wù)所揭露，引起監(jiān)管者注意，最終導(dǎo)致籌資失敗或監(jiān)管處罰。因此，地方政府具有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去干預(yù)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使其配合下屬企業(yè)進(jìn)行盈利操縱，進(jìn)而從股票市場(chǎng)獲取更多的資源。

與外地會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所在政治和經(jīng)濟(jì)上更依賴當(dāng)?shù)卣?，更容易受到?dāng)?shù)卣挠绊?，并且本地?huì)計(jì)師事務(wù)所與當(dāng)?shù)乜蛻舻穆?lián)系更為密切，因此本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所更有可能配合地方企業(yè)進(jìn)行盈余操縱［23］。政府控股尤其是地方政府控股的企業(yè)更傾向于選擇轄區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為之提供審計(jì)服務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的本地偏好所導(dǎo)致的結(jié)果就是設(shè)置了審計(jì)市場(chǎng)的地域性壁壘，限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的流動(dòng)性，人為造成了審計(jì)市場(chǎng)的地區(qū)分割。

（二） 政府干預(yù)審計(jì)市場(chǎng)的形式

1. 以行政壁壘的方式指定本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所

《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”，“委托人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，任何單位和個(gè)人不得干預(yù)”。但是在實(shí)際工作中，由于政府與企業(yè)間廣泛而密集的利益糾葛，政府往往用行政壁壘的方式下發(fā)“紅頭文件”，這不僅導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)分割，也造成了審計(jì)市場(chǎng)的地區(qū)分割。比如企業(yè)所得稅匯算清繳審計(jì)由稅務(wù)部門指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所；驗(yàn)資則由工商部門指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所；金融、外匯等審計(jì)業(yè)務(wù)則由人行、外匯管理部門指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。2006年2月24日，陜西省某會(huì)計(jì)師事務(wù)所網(wǎng)站上登出“本所被陜西省工商局指定為特約審計(jì)單位；本所被西安市稅務(wù)局指定為特約審計(jì)單位；本所被西安市工商局指定為特約審計(jì)單位；本所被西安市財(cái)政局指定為特約審計(jì)單位；本所被陜西省事業(yè)單位編制局指定為特約審計(jì)單位；本所被中國工商銀行指定為特約審計(jì)單位；本所被中國銀行指定為特約審計(jì)單位；本所被西安市商業(yè)銀行指定為特約審計(jì)單位；本所被西安市國資委指定為特約審計(jì)單位；本所被陜西省國資委指定為特約審計(jì)單位”。顯然，這就是由于政府行政干預(yù)而導(dǎo)致的審計(jì)市場(chǎng)分割。

2. 審計(jì)招投標(biāo)是審計(jì)市場(chǎng)分割的隱蔽形式

在審計(jì)委托關(guān)系中，應(yīng)該是所有者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審單位進(jìn)行審計(jì)，即委托方擁有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)。為了增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，盡量減少“內(nèi)部人”在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)的不正當(dāng)干預(yù)，同時(shí)也為了降低審計(jì)費(fèi)用，提高審計(jì)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)這種選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式便應(yīng)運(yùn)而生。審計(jì)招投標(biāo)是指審計(jì)委托人以公開招標(biāo)或邀請(qǐng)招標(biāo)的方式選聘審計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)的一種審計(jì)師選聘制度,一般做法為：主管單位或代理機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)公告或投標(biāo)邀請(qǐng)書；符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行投標(biāo)；招標(biāo)人或招標(biāo)中介機(jī)構(gòu)主持開標(biāo)；評(píng)審委員會(huì)按照一定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)審，最終確定承辦下屬企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是,在實(shí)際工作中,擁有決定權(quán)的委托部門在確定投標(biāo)方時(shí)往往更多地考慮地方利益并兼顧掛靠體制所遺留的復(fù)雜關(guān)系，照顧本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所，排斥外地會(huì)計(jì)師事務(wù)所，人為地造成審計(jì)市場(chǎng)地區(qū)分割［24］。比如，四川省國資委在其2004年12月27日發(fā)出的《省國資委關(guān)于2004年度企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)試點(diǎn)委托比選邀請(qǐng)函》中圈定參與者只能是四川省年度經(jīng)營(yíng)收入規(guī)模前十名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，四川省國資委統(tǒng)計(jì)分析處明確表示不接受其他國內(nèi)外大所參與投標(biāo)。

3. 非正式“口頭干預(yù)”成為審計(jì)市場(chǎng)分割現(xiàn)象產(chǎn)生的幕后推手

《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》等法規(guī)中明確禁止采取任何行政手段干預(yù)審計(jì)市場(chǎng)，鑒于通過下發(fā)“紅頭文件”分割市場(chǎng)的違規(guī)行為過于明顯，一些部門更多地采用“打招呼”等較為隱蔽的干預(yù)形式。比如，財(cái)政部對(duì)2004年會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，一些地方政府部門利用其政治權(quán)力采用非正式“口頭干預(yù)”的方式，干預(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)，暗中操作或指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)的審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)，這造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)管理的混亂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，從而降低了審計(jì)質(zhì)量［25］。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1997年4月對(duì)全行業(yè)進(jìn)行的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，有54.7%的被調(diào)查者反映他們?cè)趫?zhí)業(yè)過程中受到了政府部門的行政干預(yù)，主要形式有指定客戶、指定業(yè)務(wù)及干預(yù)審計(jì)報(bào)告的出具等。

4. 政府“行政包庇”本地違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一些地方政府在接受證監(jiān)會(huì)委托調(diào)查案件時(shí)，為維護(hù)本地公司的“面子”，采用大事化小、小事化了的手段，有時(shí)甚至?xí)扔谧C監(jiān)會(huì)悄悄地處理案件。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因是地方政府往往具有雙重角色：一是要代表國家、維護(hù)國有股權(quán)的利益；二是要擔(dān)當(dāng)執(zhí)法角色，當(dāng)這兩種角色發(fā)生沖突時(shí)，國家利益往往屈服于地方利益。例如利用行政手段協(xié)助上市公司進(jìn)行盈利操縱、為不合格企業(yè)謀取融資資格、協(xié)助國有大股東通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移上市公司資源等，當(dāng)問題暴露，政府就利用自身的特殊地位干擾監(jiān)管部門和司法部門的調(diào)查和處罰行為。

四、 政府干預(yù)下的審計(jì)市場(chǎng)分割對(duì)審計(jì)合謀的影響結(jié)果

（一） 本地所的非標(biāo)意見比例明顯低于異地所

審計(jì)人員提供的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的股票價(jià)格及管理當(dāng)局的報(bào)酬有直接影響。因而，被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)人員提供的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見便有著內(nèi)在的需求沖動(dòng)，也就有積極性通過審計(jì)尋租來獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，以幫助其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告造假。作為監(jiān)督委托代理關(guān)系獨(dú)立第三方的審計(jì)人員本應(yīng)獨(dú)立、客觀、公正地履行自己的職責(zé)，但由于外部市場(chǎng)巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力及上市公司管理當(dāng)局給出的現(xiàn)實(shí)既得利益和一些許諾利益，在外部監(jiān)管力度和懲罰力度不大的情況下，很有可能會(huì)被拖下水，幫助上市公司管理當(dāng)局造假，將本應(yīng)該出具的非標(biāo)審計(jì)意見“變賣”為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，從而實(shí)現(xiàn)了合謀［26］。許多研究也表明，選擇異地會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，公司出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比率比選擇本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所行審計(jì)時(shí)，公司得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比率高，即如果上市公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)考慮地方保護(hù)并盡量選擇本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則本地所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例低于異地會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見比例。

（二） 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)公司為同地的比例明顯偏高

中國證監(jiān)會(huì)作為我國證券市場(chǎng)最重要的監(jiān)管部門，始終十分重視證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管工作，并依法對(duì)違反法律法規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了相應(yīng)處罰。但仍有大量的審計(jì)合謀案件不斷浮出水面，鄭麗在博士論文中對(duì)其收集的1993年到2006年共52個(gè)審計(jì)合謀案件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后發(fā)現(xiàn)，被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)公司處在同一地區(qū)的案例所占比例明顯偏高［4］（見表1）。

在涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，與被審計(jì)公司處于同一地區(qū)的案例占全部處罰案例的82.69%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于異地委托的比例,由此可以折射出地方保護(hù)主義以及市場(chǎng)分割對(duì)審計(jì)合謀的形成具有一定的影響。

五、 現(xiàn)行審計(jì)市場(chǎng)分割下審計(jì)合謀的形成機(jī)理剖析

事實(shí)上,當(dāng)前的市場(chǎng)中仍存在著許多不確定因素，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)缺陷、生存性壓力、職業(yè)道德缺失、政府管制不到位、產(chǎn)權(quán)制度殘缺、審計(jì)體制不完善等因素的共同作用下，

圖1審計(jì)合謀供給與需求的“耦合均衡”［23］

審計(jì)合謀買賣雙方經(jīng)過市場(chǎng)博弈，迅速達(dá)成“耦合均衡”，“耦合均衡”點(diǎn)的位置受到政府監(jiān)管力度的和公正執(zhí)業(yè)水平的共同影響。政府監(jiān)管主要是通過立法及執(zhí)法來進(jìn)行，是一種制度安排和行政安排。在一定的監(jiān)管力度下，可以迫使審計(jì)合謀的供給方公正執(zhí)業(yè)，限制但不能杜絕審計(jì)合謀的發(fā)生［27］。同時(shí)，政府監(jiān)管力度越大，審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率越大，審計(jì)合謀需求方的成本就越高，從而在某種程度上限制了審計(jì)合謀的需求。但是，我們絕對(duì)不能說政府監(jiān)管是萬能的，這是因?yàn)椋旱谝?，政府監(jiān)管會(huì)發(fā)生成本支出，而這種成本只能限定在一定幅度內(nèi)；第二，基于“激勵(lì)約束機(jī)制”的考慮，合理的監(jiān)管力度才會(huì)激發(fā)人們公正執(zhí)業(yè)的愿望，超過這一限度反而會(huì)適得其反。它們的關(guān)系可以用上頁圖1表示。

六、 基于政府干預(yù)下審計(jì)市場(chǎng)分割的審計(jì)合謀治理過程審視

（一） 政府轉(zhuǎn)變審計(jì)市場(chǎng)建設(shè)中的干預(yù)手段

中國長(zhǎng)期以來形成的是政府主導(dǎo)型的經(jīng)濟(jì)體制，政府“宏觀調(diào)控”和相關(guān)政策的運(yùn)用對(duì)國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。但是，政府過多地使用行政手段和直接方式干預(yù)公司事務(wù)，如借助行政權(quán)力對(duì)控股上市公司特殊關(guān)照、發(fā)文指定事務(wù)所審計(jì)、對(duì)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行行政細(xì)分等［28］。轉(zhuǎn)變政府職能要求政府應(yīng)主要通過制定產(chǎn)業(yè)政策及行業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則來引導(dǎo)企業(yè)，通過市場(chǎng)監(jiān)管、行政處罰監(jiān)督指導(dǎo)企業(yè)。

（二） 完善地方政府政績(jī)考核機(jī)制

地方政府考核是地方政府職能的反向界定。多年來，我國干部考核制度特別是對(duì)地方干部政績(jī)的評(píng)價(jià)與考核，過分強(qiáng)調(diào)所轄地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展成就并與之直接掛鉤，且經(jīng)濟(jì)發(fā)展成就以當(dāng)?shù)谿DP增長(zhǎng)速度、財(cái)政收入量、就業(yè)情況等指標(biāo)進(jìn)行簡(jiǎn)單量化和比較。這種政績(jī)考核機(jī)制不可避免地會(huì)引導(dǎo)地方政府官員采用地方保護(hù)的方式力保地方經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，而對(duì)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的保護(hù)和干預(yù)正是造成審計(jì)市場(chǎng)分割的誘因［29］。因此，要消除審計(jì)市場(chǎng)分割、完善統(tǒng)一市場(chǎng)，就應(yīng)當(dāng)盡快調(diào)整“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心”來考核地方政府官員的指標(biāo)體系，在制度設(shè)計(jì)上減弱地方政府過度關(guān)心經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收增長(zhǎng)的傾向。結(jié)合新時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，建立更加科學(xué)和適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的政績(jī)考核體系，這一體系不僅要有經(jīng)濟(jì)數(shù)量、增長(zhǎng)速度指標(biāo)，而且要有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量及可持續(xù)發(fā)展度、資源利用效率、社會(huì)效益、環(huán)保等指標(biāo)，同時(shí)還要結(jié)合地方政府對(duì)國家統(tǒng)一政策法規(guī)的遵守情況以及直接干預(yù)市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)或企業(yè)活動(dòng)所造成的經(jīng)濟(jì)損失情況進(jìn)行綜合考察。

（三） 積極推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并化進(jìn)程

從國際范圍的經(jīng)驗(yàn)來看，寡頭市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的形成主要是通過收購兼并來實(shí)現(xiàn)的，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成長(zhǎng)史就是最好的印證。我國寡頭審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的形成、審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高，一方面應(yīng)主要通過合并的方式來實(shí)現(xiàn)，并且這種合并應(yīng)以強(qiáng)強(qiáng)合并為主流；另一方面,在促使和推動(dòng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所走規(guī)?；l(fā)展道路時(shí)，必須堅(jiān)決按市場(chǎng)機(jī)制操作,即確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上,自主選擇適宜的合并、重組對(duì)象,絕不能由政府強(qiáng)制，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的過程中，雙方應(yīng)在經(jīng)營(yíng)理念、組織體系、文化氛圍等方面相互協(xié)調(diào)，選擇適宜的合并方式。

（四） 政府規(guī)制審計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入條件及退出機(jī)制

1. 對(duì)審計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入條件進(jìn)行規(guī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否要擴(kuò)大規(guī)模、實(shí)施合并，應(yīng)取決于其自主行為，政府不能強(qiáng)制，但為了加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展進(jìn)程，政府可以出臺(tái)相應(yīng)的政策加以引導(dǎo)。日本大藏省于1974年修訂了《公認(rèn)會(huì)計(jì)士法》，規(guī)定設(shè)立審計(jì)法人并賦予其審計(jì)證券上市公司的資格。此舉促使眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，很快發(fā)展成為十幾家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，現(xiàn)在已形成“四大”控制證券上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)形態(tài)［30］。我國應(yīng)借鑒日本的做法，提高審計(jì)行業(yè)門檻，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲得相應(yīng)的資質(zhì)進(jìn)行合并或重組，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展，提升國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗衡的能力。2007年4月9日,國家財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的通知》中提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)獲得從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格,這一要求將促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并和重組，在一定程度上有利于審計(jì)市場(chǎng)的整合。

2. 對(duì)審計(jì)行業(yè)退出機(jī)制進(jìn)行規(guī)制

目前,審計(jì)市場(chǎng)質(zhì)量良莠不齊，設(shè)定退出機(jī)制不僅可以實(shí)現(xiàn)淘汰一些質(zhì)量不高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供更多的客戶資源和人力資源，間接促進(jìn)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展,也將更有利于培育寡頭壟斷審計(jì)市場(chǎng)［31］。而我國審計(jì)市場(chǎng)目前仍缺乏完善的市場(chǎng)退出機(jī)制,對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度非常弱，更沒有破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)通過政府強(qiáng)制性措施來完善相應(yīng)的市場(chǎng)退出機(jī)制,使規(guī)模小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、各方面不符合要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出現(xiàn)有審計(jì)市場(chǎng)。

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