謝云天 尹宗明 李文海 任立英

【摘 要】 目前，建設(shè)工程項(xiàng)目由建設(shè)方提供建筑材料的情形很普遍，對(duì)于“甲供材”，稅法規(guī)定：要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，但如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？發(fā)票如何開具？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都沒有明確的說法。文章闡述了“甲供材”在兩種方式下的會(huì)計(jì)處理及發(fā)票開具，并通過案例進(jìn)行了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析。

【關(guān)鍵詞】 甲供材； 稅務(wù)分析； 會(huì)計(jì)處理； 發(fā)票開具

甲供材料，嚴(yán)格意義上講是建筑安裝工程費(fèi)的組成部分。當(dāng)前，在大規(guī)模的城市開發(fā)建設(shè)過程中，對(duì)建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每項(xiàng)工程都有。對(duì)于“甲供材”的稅務(wù)處理，稅法規(guī)定要并入施工方的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，但是，在實(shí)際操作過程中，計(jì)算納稅后，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、發(fā)票如何開具？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法一直都沒有非常明確的規(guī)定。本文就“甲供材”業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)、會(huì)計(jì)、發(fā)票問題進(jìn)行分析，并結(jié)合案例解決一些疑難問題。

一、“甲供材”的含義及形式

所謂“甲供材”建筑工程，是指由建設(shè)方提供主要材料，由施工方提供勞務(wù)和輔助材料的建筑工程，常見的情形是由建設(shè)方提供鋼材和鋁合金門窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大約占商品房建造成本的30%～40%?！凹坠┎摹碑a(chǎn)生的原因是建設(shè)方（甲方）從材料質(zhì)量和成本效益角度出發(fā)，擔(dān)心建筑方（乙方）不能確保建筑材料質(zhì)量，影響建筑物質(zhì)量和自身的聲譽(yù)，為防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采購主要建筑材料，應(yīng)該說：“甲供材”的形式在很大程度上確保了基建工程的質(zhì)量。

“甲供材”主要有兩種形式：一種是名義上由施工方包工包料，但建設(shè)方為了保證工程質(zhì)量等原因，主要材料由自己采購，將所采購材料交給施工方時(shí)，作為對(duì)施工方的預(yù)付款處理；另一種是施工方包工不包料，或包工包部分輔助材料，主要材料由建設(shè)方提供。

二、“甲供材”的業(yè)務(wù)流程

如果是第一種形式（包工包料）的甲供材，其業(yè)務(wù)流程可能有兩種方式：一是材料提供方將發(fā)票直接開給施工方，建設(shè)方不作材料的購進(jìn)、領(lǐng)用處理。二是材料提供方將發(fā)票開給建設(shè)方，建設(shè)方作材料的購進(jìn)、領(lǐng)用處理，這種方式經(jīng)常采用（后面談及的是這種方式）。但不論是何種方式，將來施工方開給建設(shè)方的發(fā)票中，都包括了工程所用材料的價(jià)款和稅費(fèi)在內(nèi)。

如果是第二種形式（包工不包料）的甲供材，建設(shè)方購進(jìn)材料時(shí)作為購進(jìn)工程物資處理，工程領(lǐng)用材料時(shí)將材料直接計(jì)入在建工程（開發(fā)成本）。將來施工方開給建設(shè)方的發(fā)票中，不包括工程所用材料的價(jià)款在內(nèi)，但是包括“甲供材”應(yīng)交的稅費(fèi)。

三、“甲供材”的涉稅分析

施工企業(yè)無論以何種形式承包工程（包工包料或包工不包料），其計(jì)稅營業(yè)額都是相同的，都包括了工程所用材料、物資和勞動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。但是工程的承包方式不同，涉及的納稅風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)不同。

1.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設(shè)方采購，且購料發(fā)票直接開給施工方。該種方式最簡捷明了，涉稅風(fēng)險(xiǎn)最低。建設(shè)方不存在納稅義務(wù)，施工方按照工程總價(jià)款納稅。

2.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設(shè)方采購，且購料發(fā)票開給建設(shè)方，再由建設(shè)方將材料交給施工方，該種方式下，施工方同樣要按照工程總價(jià)款納稅，也可與建設(shè)方在合同中約定：甲供材的稅款由建設(shè)方負(fù)擔(dān)，施工方繳納。但同時(shí)建設(shè)方屬于以材料抵頂工程款，需要繳納增值稅。

3.簽訂包工不包料合同，主要材料由建設(shè)方采購，購料發(fā)票開給建設(shè)方，材料由建設(shè)方直接計(jì)入工程成本，該種形式下，建設(shè)方不存在納稅義務(wù)，但施工方要按照工程全額納稅，在編制工程預(yù)算時(shí)，要將該部分稅款考慮在內(nèi)，施工方也可與建設(shè)方在合同中約定：甲供材的稅款由建設(shè)方負(fù)擔(dān)，施工方繳納。

四、甲供材的會(huì)計(jì)處理及發(fā)票開具

（一）甲供材的一般會(huì)計(jì)處理

例1：乙工程公司與甲房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂工程承包合同，為甲公司修建羅馬嘉園小區(qū)。工程總預(yù)算75 462萬元，其中：工程用主要材料5 641萬元。（假定工程決算和預(yù)算相同）

1.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工包料合同，但工程所用主要材料（價(jià)款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進(jìn)材料時(shí)，供應(yīng)商將發(fā)票開具給甲公司，甲公司給乙公司發(fā)出材料時(shí)，填制領(lǐng)料單，作領(lǐng)用材料處理。

2.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（價(jià)款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進(jìn)材料時(shí)，供應(yīng)商將發(fā)票開具給甲公司，甲公司作購進(jìn)處理，甲公司給乙公司發(fā)出材料時(shí)，作領(lǐng)用處理。

要求：

1.分別以上兩種情況，寫出乙公司和甲公司的會(huì)計(jì)處理。

2.分別以上兩種情況，計(jì)算乙公司和甲公司應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅。

3.分別以上兩種情況，說明乙公司應(yīng)當(dāng)如何給甲公司開具建筑勞務(wù)發(fā)票。

答案解析：

第一種情形：乙公司與甲公司簽訂包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。

甲公司購進(jìn)材料的會(huì)計(jì)處理：（假定價(jià)款5 641萬元）

借：原材料 5 641

貸：銀行存款 5 641

甲公司發(fā)出材料的會(huì)計(jì)處理：（假定發(fā)出材料給乙公司作價(jià)7 000萬元）

正確的會(huì)計(jì)處理：應(yīng)當(dāng)由甲公司給乙公司開具發(fā)票，并做如下會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)付賬款 7 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6 796

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 204

同時(shí)：借：其他業(yè)務(wù)成本 5 641

貸：原材料 5 641

說明：應(yīng)當(dāng)看作甲公司以材料抵頂工程款，按照小規(guī)模納稅人征收增值稅，同時(shí)增加甲公司的利潤總額。

常見的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理：

情形1：甲公司發(fā)出材料時(shí)給乙公司開具材料調(diào)撥單，并做如下會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)付賬款 7 000

貸：原材料 7 000

涉稅風(fēng)險(xiǎn)：企業(yè)如此會(huì)計(jì)處理，少計(jì)了轉(zhuǎn)讓材料環(huán)節(jié)的增值稅和企業(yè)所得稅，但不影響開發(fā)產(chǎn)品的成本。

情形2：甲公司發(fā)出材料時(shí)給乙公司開具材料調(diào)撥單，并做如下會(huì)計(jì)處理：

借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi) 5 641

貸：原材料 5 641

涉稅風(fēng)險(xiǎn)：由于決算后乙公司給甲公司按照工程決算金額開具發(fā)票，所以，甲公司的會(huì)計(jì)處理屬于隱匿材料轉(zhuǎn)讓收入、虛增開發(fā)成本的行為。

乙公司接受材料的會(huì)計(jì)處理：（假定發(fā)出材料給乙公司作價(jià)7 000萬元）

借：原材料 7 000

貸：預(yù)收賬款 7 000

乙公司領(lǐng)用材料的會(huì)計(jì)處理：

借：工程施工——合同成本——直接材料費(fèi) 7 000

貸：原材料 7 000

涉稅風(fēng)險(xiǎn)：如果甲公司給乙公司開具了發(fā)票，乙公司的會(huì)計(jì)處理無問題。如果甲公司給乙公司開具的是材料調(diào)撥單，則乙公司計(jì)入工程成本的材料費(fèi)用，不能在企業(yè)所得稅前扣除。

乙公司應(yīng)納營業(yè)稅額=75462×3.4%=2 565.71萬元

第二種情形：乙公司與甲公司簽訂包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。

甲公司購進(jìn)材料的會(huì)計(jì)處理：（假定材料價(jià)款5 641萬元）

借：原材料 5 641

貸：銀行存款 5 641

甲公司發(fā)出材料的會(huì)計(jì)處理：

借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi) 5 641

貸：原材料 5 641

說明：甲公司的會(huì)計(jì)處理正確，無涉稅問題。

乙公司接受甲公司材料的會(huì)計(jì)處理：

正確的會(huì)計(jì)處理：

不作賬務(wù)處理，接受的材料作為代管商品物資，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。

注意事項(xiàng)：在該種情形下，乙公司與甲公司簽訂的合同金額為69 821萬元（75 462-5 641=69 821），結(jié)算金額也是69 821萬元，合同金額和結(jié)算金額均不含材料款。但乙公司計(jì)算營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額包含材料款，為75 462萬元。乙公司做工程預(yù)算的稅金時(shí)應(yīng)當(dāng)將甲供材因素考慮在內(nèi)。

乙公司應(yīng)納營業(yè)稅及附加額=75 462×3.4%=2 565.71萬元

錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理：

接受材料時(shí)：

借：原材料 5 641

貸：應(yīng)付賬款 5 641

領(lǐng)用材料時(shí)：

借：工程施工——合同成本——直接材料費(fèi) 5 641

貸：原材料 5 641

涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

1.對(duì)于該種形式的甲供材，實(shí)際工作中施工企業(yè)大多以合同金額作為計(jì)稅營業(yè)額，存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.如果乙公司將上述甲供材計(jì)入工程成本，屬于虛增工程成本的行為，存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）甲供材的稅款由建設(shè)方承擔(dān)、施工方繳納的會(huì)計(jì)處理

1.施工方的會(huì)計(jì)處理

甲供材營業(yè)稅及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54萬元

由施工單位與建設(shè)單位簽訂補(bǔ)充協(xié)議，調(diào)增工程收入198.54萬元，并作會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 198.54

貸：主營業(yè)務(wù)收入 198.54

（原始憑證：建筑業(yè)發(fā)票記賬聯(lián)）

同時(shí)：

借：營業(yè)稅金及附加 198.54

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 198.54

2.建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理

借：開發(fā)成本——建安成本198.54

貸：銀行存款198.54 （原始憑證：建筑業(yè)發(fā)票/完稅憑證復(fù)印件）

建設(shè)方的工程成本為：5641萬元（甲供材增值稅發(fā)票）+69 821萬元（建安業(yè)發(fā)票）+198.41（建安業(yè)發(fā)票）=75 660.41萬元。

五、結(jié)論

總之，無論建設(shè)方和施工方如何進(jìn)行結(jié)算，甲供材都要并入施工方的營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。

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