靳燕 郭景崢

【摘 要】 隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及教育體制、公共財(cái)政體制和高等學(xué)校辦學(xué)體制改革的不斷深化，原高校會(huì)計(jì)制度已不能滿足高校發(fā)展的需要，需對(duì)現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行大膽的改革。2009年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）。文章在闡述高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革背景的基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》存在的主要問(wèn)題及新制度改革的主要舉措，對(duì)新會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題進(jìn)行分析并提出建議。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 會(huì)計(jì)制度； 改革

一、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的背景

現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度為1998年1月1日起施行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（試行）版，它對(duì)規(guī)范高校核算、加強(qiáng)預(yù)算管理起到了積極的作用。近年來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及教育體制、公共財(cái)政體制和高等學(xué)校辦學(xué)體制改革的不斷深化，高校經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道多樣化、后勤社會(huì)化改革不斷推進(jìn)、校辦產(chǎn)業(yè)生機(jī)勃勃。這些變化無(wú)疑對(duì)高校的財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面都提出了更高的要求。為適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，解決不同會(huì)計(jì)制度所產(chǎn)生的差異，滿足社會(huì)對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的需求，2009年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了全面修訂。新制度在兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)信息需求的同時(shí)適當(dāng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了大膽的改革。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的適時(shí)推出，是高校會(huì)計(jì)制度改革中一次質(zhì)的飛躍。

二、現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》在實(shí)踐中暴露出的缺陷是高校會(huì)計(jì)制度改革的必然

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度自1998年施行起，發(fā)揮了積極的作用，但隨著高校辦學(xué)體制改革的不斷深化，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的不斷提高，其自身的缺陷也逐漸暴露出來(lái)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)無(wú)法準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入與費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)不同。收付實(shí)現(xiàn)制容易造成對(duì)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)確認(rèn)但尚未收到的收入不予確認(rèn)，實(shí)際已承擔(dān)但尚未支付的負(fù)債，在賬簿和報(bào)表中無(wú)法體現(xiàn)，不利于準(zhǔn)確提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于跨年度的收入和支出在實(shí)際收付時(shí)予以確認(rèn)，不能在不同年度分期確認(rèn)，導(dǎo)致事業(yè)結(jié)余不實(shí)。收付實(shí)現(xiàn)制下不區(qū)分支出性質(zhì)，不能反映發(fā)展與積累的比例關(guān)系，只能確認(rèn)已經(jīng)收到的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)等收入，不能反映應(yīng)收未收學(xué)住費(fèi)的有用信息，造成會(huì)計(jì)信息的缺失。

（二）固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)不準(zhǔn)確

現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，這樣的會(huì)計(jì)核算體系會(huì)造成資產(chǎn)和凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實(shí)。2005年國(guó)家發(fā)改委明確提出：固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分，這與現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度不符，因此改革勢(shì)在必行?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)及攤銷是這樣規(guī)定的：進(jìn)行成本核算的單位，無(wú)形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)攤銷；不進(jìn)行成本核算的單位，無(wú)形資產(chǎn)一次性計(jì)入費(fèi)用。這些規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，可操作性不強(qiáng)。很多高校在會(huì)計(jì)核算中未啟用“無(wú)形資產(chǎn)”科目，更談不上加以攤銷，造成提供的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。

（三）在同一單位事業(yè)賬戶、基建賬戶形成了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體

事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度?！笔聵I(yè)賬執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，基建賬執(zhí)行建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，這就造成高?；〞?huì)計(jì)獨(dú)立于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算之外，期末高校分別編制事業(yè)決算表和基建決算表兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，分別報(bào)送不同的對(duì)口主管部門(mén)，事實(shí)上每一套都不能單獨(dú)反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。另外，高?；窘ㄔO(shè)資金涉及的貸款本金和利息的歸集界定不夠明確，造成基建成本的計(jì)算和自建固定資產(chǎn)成本的核算不夠準(zhǔn)確。

（四）現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置簡(jiǎn)單

在公共財(cái)政體制改革的大形勢(shì)下，與部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等相關(guān)的會(huì)計(jì)科目在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用，但現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度沒(méi)有匹配的相關(guān)內(nèi)容；未設(shè)置反映固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等相關(guān)科目，無(wú)法真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值；未設(shè)置固定資產(chǎn)清理科目，無(wú)法核算出售、報(bào)廢、損毀固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)。在負(fù)債中設(shè)置“借入款項(xiàng)”，對(duì)長(zhǎng)期借款和短期借款不作區(qū)別，難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)高校償債能力。

（五）報(bào)表體系相對(duì)復(fù)雜，提供的會(huì)計(jì)信息量較少

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定高校報(bào)送的各類主表、附表、補(bǔ)充報(bào)表多達(dá)20張，內(nèi)容互相重復(fù)，耗時(shí)耗力但提供的有用信息量不大，達(dá)不到預(yù)期的效果；沒(méi)有建立健全公開(kāi)披露制度，高校財(cái)務(wù)報(bào)表只能滿足政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，而不能滿足其他相關(guān)利益人對(duì)高校信息的需求；獨(dú)立核算校辦產(chǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)信息未納入報(bào)表反映。

三、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的出臺(tái)是高校會(huì)計(jì)制度改革的重要舉措

為適應(yīng)高校會(huì)計(jì)制度改革的形勢(shì)，2009年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的適時(shí)推出，是高校會(huì)計(jì)制度的重大革新，征求意見(jiàn)稿解決了現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度存在的主要弊端，從核算基礎(chǔ)到報(bào)表體系進(jìn)行了全面的改革，但同時(shí)也存在一些不盡完善的地方，需要進(jìn)一步加以完善。

（一）《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的新舉措

1.為適應(yīng)財(cái)政管理體制改革，新增部分會(huì)計(jì)科目

新制度增加了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門(mén)預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，同時(shí)對(duì)應(yīng)設(shè)置了零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度、財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付、累計(jì)折舊、文化文物資產(chǎn)、在建工程、基建工程、固定資產(chǎn)清理、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等會(huì)計(jì)科目。

2.采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，合理確定資產(chǎn)價(jià)值與教育成本

為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本，要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資設(shè)置“減值準(zhǔn)備”，無(wú)形資產(chǎn)設(shè)置“待攤費(fèi)用”，保證會(huì)計(jì)信息的有效性。

3.將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”，保障會(huì)計(jì)信息的完整性

為了加強(qiáng)基本建設(shè)資金管理，理順核算關(guān)系，新會(huì)計(jì)制度增設(shè)了基建工程科目，基建工程下設(shè)建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等明細(xì)科目。將基建資金納入高校整體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，納入高校事業(yè)賬統(tǒng)一核算，能真實(shí)地反映資產(chǎn)、負(fù)債和收支情況。

4.對(duì)收入支出類科目進(jìn)行重新調(diào)整，更好地反映高校收支情況

收入類科目設(shè)置了財(cái)政補(bǔ)助收入、基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、財(cái)政返還教育收入、科研業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入、其他收入等七個(gè)一級(jí)科目，涵蓋了高校收入的全部類型，更真實(shí)地反映了高校的收入狀況。支出類科目設(shè)置了教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出、資產(chǎn)折耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用、以前年度盈余調(diào)整等十一個(gè)一級(jí)科目，支出科目按支出類別進(jìn)行劃分，為教育成本的分?jǐn)?、核算做好了?shù)據(jù)準(zhǔn)備。

5.進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系

財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表及報(bào)表附注組成，并相應(yīng)重新設(shè)計(jì)表中項(xiàng)目構(gòu)成，改進(jìn)了報(bào)表結(jié)構(gòu)、完善了報(bào)表體系。

（二）《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）存在的問(wèn)題及建議

1.會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不明晰

會(huì)計(jì)目標(biāo)亦稱會(huì)計(jì)目的，是要求會(huì)計(jì)工作完成的任務(wù)或達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。現(xiàn)有的高等學(xué)校會(huì)計(jì)目標(biāo)是什么，目前理論界、實(shí)務(wù)界的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一。一直以來(lái)，對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)目標(biāo)的爭(zhēng)論主要體現(xiàn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）對(duì)高等學(xué)校的會(huì)計(jì)目標(biāo)也未有明確的闡述。建議盡快明確高等學(xué)校會(huì)計(jì)目標(biāo)，以發(fā)揮其有效配置高校資源，提供有用的會(huì)計(jì)信息的職能。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的“度”的問(wèn)題

征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度相比，最明顯的改革就是適度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的核算中。但高校的收入核算部分還依然采用收付實(shí)現(xiàn)制，并沒(méi)有在高校會(huì)計(jì)核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入部分的會(huì)計(jì)核算仍按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行，這勢(shì)必導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不夠準(zhǔn)確、科學(xué)。有學(xué)者將其稱為“修正的”權(quán)責(zé)發(fā)生制，指其介于收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制之間。這就意味著高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度是兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的融合，既不能完全實(shí)現(xiàn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，又放棄了事業(yè)單位原有的“以預(yù)算為中心”的核算體系，容易造成會(huì)計(jì)核算中的“雙重標(biāo)準(zhǔn)”。建議盡快確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的主體地位，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)完全化、單一化。

3.新制度中部分會(huì)計(jì)處理與事業(yè)單位相關(guān)規(guī)定不匹配

高等學(xué)校屬于事業(yè)單位，其資產(chǎn)管理要依照事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理辦法執(zhí)行。《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》第二十九條規(guī)定：事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行“收支兩條線”。而《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）規(guī)定：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面余額與實(shí)際取得價(jià)款的差額計(jì)入當(dāng)期損益。按照實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目；按照所處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)余額，貸記本科目；按照尚未領(lǐng)取的已宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“其他應(yīng)收款”科目；按照其差額，借記或貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。由此看出《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》中對(duì)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)處理方式與新制度規(guī)定不同。因此，建議依照《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定，充分考慮利用現(xiàn)金、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資形成的股權(quán)及其處置收入的性質(zhì)進(jìn)行賬務(wù)處理。部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，要通過(guò)“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”核算。

4.科研業(yè)務(wù)收入期末結(jié)余的會(huì)計(jì)處理欠妥

科研項(xiàng)目有其各自的研究周期，一般情況都會(huì)跨會(huì)計(jì)年度，年度末形成的未使用科研經(jīng)費(fèi)，與一般意義上的“盈余”有本質(zhì)不同，因?yàn)榭蒲薪?jīng)費(fèi)結(jié)余可能會(huì)在科研項(xiàng)目完成后被收回；即使不收回，科研經(jīng)費(fèi)也有其固定的用途。如果將科研經(jīng)費(fèi)結(jié)余一并納入“盈余”核算，會(huì)影響年末結(jié)余的真實(shí)性。因此，建議在凈資產(chǎn)類科目中增設(shè)“未結(jié)項(xiàng)科研項(xiàng)目”，用于單獨(dú)反映未完成科研項(xiàng)目的結(jié)余。

四、結(jié)語(yǔ)

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）借鑒了現(xiàn)行制度中的優(yōu)點(diǎn)，摒棄了糟粕，同時(shí)按照財(cái)政管理體制改革的要求增設(shè)部分內(nèi)容，進(jìn)一步規(guī)范了高校會(huì)計(jì)核算，為實(shí)現(xiàn)我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算向全面性和真實(shí)性的目標(biāo)邁出了扎實(shí)的一步。同時(shí)，也要根據(jù)時(shí)代的發(fā)展、形勢(shì)的變化，在實(shí)踐中不斷加以完善，以更好地發(fā)揮其效用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 姜彤彤，武德昆.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革探析——兼評(píng)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）[J].財(cái)務(wù)與金融，2010（5）.

[2] 關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的通知[EB/OL].http：//finance.sina.com.cn/roll/20090814/15233

012397.shtml.2009-08-14.

[3] 安紅.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）改進(jìn)與建議[J].非營(yíng)利會(huì)計(jì)，2010（1）.