唐帥

【摘 要】 資本市場的全球化使得在世界范圍內(nèi)制定能夠指導(dǎo)通用會計準(zhǔn)則的財務(wù)會計概念框架已迫在眉睫。文章結(jié)合FASB與IASB概念框架聯(lián)合項目的最新進程，對我國財務(wù)會計概念框架研究的現(xiàn)狀和存在的問題進行探討，提出構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的具體設(shè)想及探索性的建議。

【關(guān)鍵詞】 概念框架； 國際趨同； 會計準(zhǔn)則； 公允價值

自20世紀(jì)70年代以來，西方會計界率先對財務(wù)會計的概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting， CF）做了大量的研究，如FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）從1978年到2010年共發(fā)布的八項財務(wù)會計概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-8，以下簡稱SFACs），IASC（國際會計準(zhǔn)則委員會IASB的前身）在1989年頒布的《編報財務(wù)報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，以下簡稱IASC1989的概念框架）。2004年10月，國際兩大最具有影響力的準(zhǔn)則制定機構(gòu)FASB與IASB召開聯(lián)合會議，決定將改進并建立共同的概念框架項目列入聯(lián)合項目的工作日程，以指導(dǎo)趨同會計準(zhǔn)則的制定。FASB在2010年9月28日發(fā)布了共同概念框架聯(lián)合項目第一階段的成果SFAC8（財務(wù)報告的概念框架：第一章和第三章），它將財務(wù)會計的概念框架定義為由描述財務(wù)會計與財務(wù)報表性質(zhì)、職能和局限性的相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的連貫體系，它將帶來一致的指導(dǎo)。

一、財務(wù)會計概念框架研究的國際最新動態(tài)描述

（一）財務(wù)報告的目標(biāo)

SFAC8是對SFAC1（經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)）的代替，SFAC8的改進體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，趨同概念框架目標(biāo)的范圍擴大了。SFAC1中目標(biāo)的范圍是財務(wù)報告（financial reporting），在未經(jīng)任何術(shù)語轉(zhuǎn)換的交代，其余的SFACs就自動變成了財務(wù)報表（financial statement）。IASC（1989）的概念框架中僅涉及到了財務(wù)報表。雖然財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心內(nèi)容，但SFAC8中強調(diào)的是通用目的財務(wù)報告目標(biāo)，而不僅僅指財務(wù)報表目標(biāo)。第二，關(guān)注通用目的（general purpose）而不是特定目的（custom-designed）財務(wù)報告，且通用目的財務(wù)報告目標(biāo)適合于所有企業(yè)。SFAC8認為無論財務(wù)報告的外部使用者投資什么樣類型的企業(yè)，通用目的財務(wù)報告仍然以最有效率和效果的方式去滿足不同使用者的信息需求。第三，鑒別了主要使用者，且主要使用者不需要分等級。IASC（1989）的概念框架和SFAC1中都沒有直接辨別主要使用者。SFAC8認為主要使用者群體是無法要求報告主體直接向他們提供信息的現(xiàn)實和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人，所以社會公眾、監(jiān)管者、管理者都不是主要使用者。第四，財務(wù)報告的目標(biāo)明確按決策有用性（Usefulness Decision）定位，而受托責(zé)任觀（Accountability）歸屬在決策有用觀之中。

（二）會計信息的質(zhì)量特征

SFAC8也是對SFAC2（會計信息的質(zhì)量特征）的代替，其改進如下：第一，區(qū)分了基本質(zhì)量特征（Fundamental Qualitative Characteristics）和強化質(zhì)量特征（Enhancing Qualitative Characteristics）。基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性（Relevance）和如實表達（Faithful Representation）。強化質(zhì)量特征包括可比性（Comparability）、可驗證性（Verifiability）、及時性（Timeliness）和可理解性（Understandability）。更清楚地說明了質(zhì)量特征之間的相互關(guān)系。第二，用如實表達替換了可靠性（Reliability）這個術(shù)語，且如實表達與SFAC2和IASC（1989）概念框架中可靠性包含的內(nèi)容不一樣。實質(zhì)重于形式（Substance over form）、謹(jǐn)慎性（Prudence）、可驗證性（Verifiability）這些都是SFAC2或者IASC（1989）概念框架中可靠性包括的方面，卻都不在如實表達中考慮。第三，明確了重要性（Materiality）作為相關(guān)性中與特定主體有關(guān)的一個方面，以及與其他質(zhì)量特征之間的關(guān)系。SFAC2認為重要性作為財務(wù)報告的一個約束，應(yīng)該跟相關(guān)性和如實反映一起考慮。IASC（1989）的概念框架雖然討論了重要性作為相關(guān)性的一個方面，但沒有注明重要性與其他質(zhì)量特征之間的關(guān)系。

（三）會計要素的確認與計量

FASB在1985年12月用SFAC6（財務(wù)報表的要素）替代了5年前發(fā)布的SFAC3（企業(yè)財務(wù)報表要素），提出了十項基本要素且詳細闡述了它們之間的關(guān)系。隨后，趨同的概念框架也繼續(xù)討論了資產(chǎn)與負債的定義，并對其不斷修訂和完善（如2005年11月、2006年2月、2007年10月、2008年6月、2009年3月IASB的會議，2006年4月IASB與FASB的聯(lián)合會議等）。FASB在1984年12月發(fā)布的SFAC5（企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量）對確認下了定義，并提出了四大基本確認標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。近年來，傳統(tǒng)的歷史成本早已無法適應(yīng)會計環(huán)境的巨大變化，對資產(chǎn)與負債的計量越來越多地涉及未來現(xiàn)金流量或現(xiàn)值的運用。于是，相隔15年之后，F(xiàn)ASB在2000年2月發(fā)布的SFAC7（在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值）和2006年9月發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS NO.157）是研究公允價值計量的先驅(qū)。金融危機時，面對包括金融界在內(nèi)的各方對公允價值的質(zhì)疑，F(xiàn)ASB在2008年2月至2009年4月先后發(fā)布了4項工作人員立場公告（FASB Staff Position， FSP），包括FSP FAS 157-1、2、3、4，這些均成為2009年5月28日IASB發(fā)布的公允價值計量準(zhǔn)則征求意見稿（Exposure Draft，ED）的借鑒。2009年7月1日，F(xiàn)ASB將該日期之前和之后所有與公允價值計量和披露方面相關(guān)的研究成果公告列入《編纂專題820：公允價值會計計量和披露》（Codification Topic 820：Fair Value Measurements and Disclosures）。2011年5月12日，IASB和FASB共同發(fā)布了公允價值會計計量和披露要求的新指南（Common Fair Value Measurement and Disclosure Requirements），這次更新將取代編纂專題820的大部分指南，標(biāo)志著趨同項目的主要工作完成了。它在公允價值計量的指導(dǎo)上更加清晰和一致，也是IASB和FASB共同回應(yīng)全球金融危機的重要基礎(chǔ)?？梢?，經(jīng)歷了金融危機后，更加堅定了全面實施公允價值計量的信心。

綜上所述，F(xiàn)ASB與IASB正在努力合作構(gòu)建一個前后邏輯一致、國際趨同并體現(xiàn)公允價值理念的概念框架。

二、我國財務(wù)會計概念框架研究的現(xiàn)狀與問題

目前我國沒有正式的概念框架，只有近似的概念框架。有些人把財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》類比為我國現(xiàn)階段的概念框架，這在很大程度上混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，因為財務(wù)會計的概念框架與企業(yè)會計準(zhǔn)則是兩個完全不同的概念，不能等同視之。一方面，基本準(zhǔn)則不僅在形式、內(nèi)容和質(zhì)量上與概念框架相去甚遠，而且也沒有對概念的內(nèi)涵、外延、作用做深層次的論證。另一方面，成熟的概念框架，其內(nèi)容應(yīng)該是具有普遍性和穩(wěn)定性的。雖然會計準(zhǔn)則是隨著環(huán)境的變化而變化，但會計環(huán)境對概念框架的影響并不明顯。成熟概念框架就像數(shù)學(xué)、物理、化學(xué)等學(xué)科中的定理一樣成為特定時空下的真理。此外，我國概念框架的研究還存在其他問題，如當(dāng)今國際上的趨勢是將會計的目標(biāo)定位于決策有用觀，而我國目前仍強調(diào)的是受托責(zé)任觀。又如國際趨同的概念框架已經(jīng)把會計信息質(zhì)量特征的層級系統(tǒng)劃分清楚了并更加注重相關(guān)性，而我國仍將可靠性放在第一位，且沒有進行層次劃分。最后，計量屬性雖然引入了公允價值，但未對它與其他計量屬性的關(guān)系做深入研究，也沒有出臺指導(dǎo)實踐的公允價值計量指南，甚至部分人仍停留在我國該不該使用公允價值這樣一種抱殘守缺的狀態(tài)。

三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的總體設(shè)想

對于我國正在擬定中的財務(wù)會計概念框架，應(yīng)當(dāng)完全脫離我國原有的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，另起爐灶，因為它與高質(zhì)量的概念框架實在相差太遠了。目前關(guān)于怎樣構(gòu)建我國的概念框架這個問題，國內(nèi)學(xué)術(shù)界曾經(jīng)探討過很多方案。筆者認為，之所以當(dāng)今學(xué)術(shù)界在構(gòu)建我國概念框架的意見上有頗多顧慮和爭議，無非起源于這樣一個矛盾：我們希望能夠借鑒國際會計慣例，在國內(nèi)建立能體現(xiàn)先進會計理論使之與國際趨同的概念框架，并且一旦建立后就長期不變。但不幸的是，以目前中國會計實務(wù)的發(fā)展來看，還沒有能力制定符合那樣要求的概念框架，即使制定了，又害怕那樣的概念框架不符合我國的國情，不能指導(dǎo)我國的具體實踐。到底如何同時滿足既能與國際趨同又能指導(dǎo)具體實踐這兩項要求？筆者的設(shè)想是將我國的概念框架分為兩個層次，且兩個層次同時建立，即構(gòu)建體現(xiàn)公允價值的財務(wù)會計概念框架。

（一）理想層次

理想層次具有理想性、一般性、全面性、穩(wěn)定性的特征。它是一種相對超越我國現(xiàn)階段環(huán)境因素的層次，但它可以成為評估現(xiàn)行準(zhǔn)則與實務(wù)和指導(dǎo)未來準(zhǔn)則與實務(wù)的基礎(chǔ)和指南。這個層次能夠使我國的概念框架與國際趨同。制定這個層次目前是有一定難度的，但難不等于將其拒之門外，應(yīng)該迎難而上地將制定理想層次的想法實施下去。

（二）現(xiàn)實層次

現(xiàn)實層次具有可行性、靈活性、現(xiàn)實性、特殊性的特征?，F(xiàn)實層次與理想層次恰好相反，允許常變。它旨在從準(zhǔn)則、環(huán)境相互影響的角度，概括我國某一特定階段上建立和完善會計準(zhǔn)則應(yīng)遵守的原則、程序和方法，是會計準(zhǔn)則具有中國特色的依據(jù)。該層次可以構(gòu)建符合我國國情和指導(dǎo)具體實踐的概念框架。

這樣劃分的原因是：首先，公允價值將被廣泛運用的重要性。公允價值是經(jīng)濟學(xué)中價值概念的會計表達，是對能反映會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)。國際以前的概念框架中存在最重要的問題都是因為沒有很好地體現(xiàn)公允價值，從而受到批判并不斷地在替換和修訂，這就是為什么IASB和FASB正沿著“決策有用性—相關(guān)性—未來經(jīng)濟利益觀—公允價值”的思路推導(dǎo)趨同概念框架的原因?？梢姡蕛r值作為一種新的計量屬性代替歷史成本這一事實是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的歷史規(guī)律。其次，概念框架的國際趨同已是不可阻擋的歷史潮流。跨國公司走進國內(nèi)、中國企業(yè)走出國門，會計無國界。中國要想在當(dāng)今世界立足唯一的辦法就是融入國際，才不會被時代所淘汰。最后，我國建立財務(wù)會計概念框架的時機已經(jīng)成熟。為了使我國會計準(zhǔn)則與實務(wù)操作更加規(guī)范，避免會計準(zhǔn)則的隨意變更和保證會計改革方向的正確，制定能夠指導(dǎo)我國具體實踐的概念框架任務(wù)已迫在眉睫。

如何協(xié)調(diào)好以上兩個層次之間的關(guān)系？筆者認為兩者是相輔相成、不可分割的。部分學(xué)者認為以中國現(xiàn)在的國情制定理想層次障礙非常大也沒有必要。我們不能說沒有必要，只能說制定理想層次比制定現(xiàn)實層次要難一些，但很有必要。況且我們不需要一蹴而就地制定理想層次，只需要盡最大的努力暫時構(gòu)建一個能與國際趨同的、大致的、初步的理想層次即可。重要的是現(xiàn)實層次以我國目前的能力是完全可以制定的，優(yōu)先制定這個層次。至于理想層次，筆者建議可以慢慢來，如先借鑒國際上的經(jīng)驗出臺征求意見稿，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實務(wù)應(yīng)用中的經(jīng)驗和國際趨同的進展不斷地補充和改進，待條件成熟之際制定完善的理想層次。只有把以上兩者結(jié)合起來，協(xié)調(diào)好它們之間的關(guān)系才有可能解決一系列理論與實務(wù)問題。

四、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)該注意的問題

（一）糾正陳舊觀念，改變態(tài)度

有些人認為我國的市場環(huán)境與發(fā)達國家相比還有很大差距。但是，市場越不活躍，使用公允價值的概率反而越大。這就更需要建立體現(xiàn)公允價值的概念框架。財政部和會計教育界應(yīng)首先轉(zhuǎn)變觀念，再讓廣大會計人員盡早樹立公允價值計量觀。還有些人認為我國會計人員的綜合素質(zhì)較低，與西方發(fā)達國家會計人員相比在經(jīng)驗理性、專業(yè)知識方面存在很大差距。這些問題都可以通過加強會計人員培訓(xùn)的方式解決，關(guān)鍵是要制定詳細的培訓(xùn)時間表和具體的學(xué)習(xí)計劃并付諸實施，如完善會計專業(yè)技術(shù)考試、加強會計現(xiàn)職人員的后續(xù)教育等。

（二）密切關(guān)注國際動態(tài)特別是聯(lián)合項目的進展

準(zhǔn)則的趨同本來就是一個互動和溝通的過程。中國作為全球經(jīng)濟不可分割的重要組成部分之一，不僅要求我國在構(gòu)建概念框架的時候借鑒和參考國外已有的做法，同時也要求國際準(zhǔn)則制定機構(gòu)充分考慮發(fā)展中國家尤其是新興市場經(jīng)濟國家的特殊情況。一方面，我們不能遷就某些發(fā)達國家或先行者的利益，被動地遵守國際會計慣例或僅僅密切追蹤國際動態(tài)，而應(yīng)該全方位積極主動地創(chuàng)造條件參與到國際趨同的進程中去，如培養(yǎng)一批具備會計知識和英語技能的復(fù)合型人才，讓他們?nèi)ASB、FASB工作，參與對征求意見稿的反饋，提升我國在國際上的話語權(quán)和影響力。另一方面，如果國際準(zhǔn)則制定機構(gòu)想真正構(gòu)建高質(zhì)量、高權(quán)威、全球公認的概念框架，注意力不能只集中在西方發(fā)達國家的經(jīng)濟利益上，也應(yīng)該關(guān)注發(fā)展中國家的經(jīng)濟情況。

（三）概念框架的構(gòu)建是一個長期的過程，不能急于求成

自1978年以來，F(xiàn)ASB經(jīng)歷了長達20多年的時間陸續(xù)發(fā)布了7份SFACs。自2004年建立共同概念框架列入聯(lián)合項目的議程開始到2010年該項目第一階段達成一致共識并發(fā)布SFAC8為止又經(jīng)歷了6年時間，整個過程經(jīng)歷了將近30年。由于世界各國在政治、經(jīng)濟、文化、歷史、會計環(huán)境等諸多方面存在差異，F(xiàn)ASB表示概念公告將會繼續(xù)被更新和替代。可見FASB的概念框架也是在探索中逐步構(gòu)建的，不是一蹴而就的。因此，我國概念框架的建立也不能急于求成，而是按照上文所述分兩個層次同時制定。

（四）構(gòu)建我國概念框架應(yīng)當(dāng)注意全面性和前瞻性

概念框架是一套完整的理論體系，應(yīng)該包含所有的概念要素，才能長期指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定。一個完整的概念框架不僅要包括目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、要素的定義、確認和計量，而且也應(yīng)包括將這些內(nèi)容具體付諸應(yīng)用的最后載體——財務(wù)報表及其編報和披露。此外，會計記錄作為財務(wù)會計的四個基本程序之一，也應(yīng)列入概念框架。還有會計環(huán)境的重要性也可在概念框架的現(xiàn)實層次中考慮。既然我國概念框架的終極目標(biāo)是與國際趨同，建立公允價值的概念框架，而公允價值的重要特點之一就是面向現(xiàn)在、面向未來、面向市場。因此，概念框架也應(yīng)注重長遠目標(biāo)、具有高度前瞻性，才能長期穩(wěn)定。

【參考文獻】

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