汪祥耀,潘 瑩

(浙江財經(jīng)學院會計學院,浙江 杭州 310018)

一、后危機時代公司報告改革的背景

21世紀是一個信息流充斥的時代,網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展使得世界各地的信息和知識都處于大爆炸狀態(tài),造成信息量大、信息質(zhì)量差、信息價值低等問題,信息超載 (Information Overload)的現(xiàn)象也隨之而生。特別是經(jīng)濟發(fā)展飛速的背景下,公司報告作為向外界傳達信息的主要媒介,其內(nèi)容和形式已達到了無法接受的規(guī)模。隨著人們關(guān)注的角度越來越寬泛,公司發(fā)布的信息也越來越多樣化,具體分為財務(wù)與非財務(wù)信息。對于財務(wù)信息來說,除了傳統(tǒng)的財務(wù)報表外,公司還會提供各種各樣的財務(wù)數(shù)據(jù)分析報告;而對于非財務(wù)信息的種類就更為繁多,諸如智力資本報告、無形資產(chǎn)報告、員工報告、環(huán)境報告、社會責任報告、內(nèi)部控制報告、公司治理報告、可持續(xù)發(fā)展報告、各類調(diào)研和咨詢報告等。這只是以定期或不定期報告形式發(fā)布的信息,其他以網(wǎng)絡(luò)、報紙、電視等媒體渠道發(fā)布的信息更是數(shù)不勝數(shù)。這其中不乏重復(fù)的、不相關(guān)聯(lián)的,甚至是互斥的信息,使得股東、顧客、供應(yīng)商、政府和社會大眾等利益相關(guān)者從中準確了解企業(yè)的真實狀況變得越來越困難,這就是所謂的信息超載造成的信息不足問題。

隨著后金融危機時代的到來,全球?qū)?“降低報告復(fù)雜性”提出了更高的要求,會計準則制定的復(fù)雜性問題備受關(guān)注。國際會計準則理事會 (IASB)也一直致力于降低財務(wù)報告的復(fù)雜性而在不斷地完善國際財務(wù)報告準則 (IFRS),特別是金融危機把金融工具會計問題推到了風口浪尖上,故IASB和FASB于2008年底聯(lián)合啟動了 “金融工具確認和計量”改進項目,旨在降低金融工具會計的復(fù)雜性,以改善財務(wù)報告的質(zhì)量。同時對公允價值的計量和披露也進行了研究,并于2011年5月發(fā)布了公允價值計量的最新準則IFRS 13“公允價值計量”。其他各項會計準則的制定過程中也均將降低復(fù)雜性作為其中一個目標,從而體現(xiàn)了后金融危機時代對降低財務(wù)報告復(fù)雜性的重視程度。

與此同時,氣候變化、全球生態(tài)系統(tǒng)的加劇破壞以及有限自然資源的過度使用可能是目前全世界面臨的最大挑戰(zhàn)。若想有效解決這些挑戰(zhàn),需要深層次地變化我們當前的經(jīng)濟模式。目前會計準則和上市規(guī)則要求下的信息并不能完全反映重要的環(huán)境和社會因素,諸如氣候變化、資源的利用和人權(quán)等,盡管這些因素的基本影響已經(jīng)納入到公司當前和未來業(yè)績表現(xiàn)及對創(chuàng)造可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟的貢獻的評估中了。雖然一些公司已經(jīng)在嘗試披露這一方面信息,但是很少是以與戰(zhàn)略方向和財務(wù)業(yè)績相關(guān)且有助于公司間和年度間比較或表明風險和機會的方式提出來的。全球報告倡議組織(GRI)①全球報告倡議組織(Global Reporting Initiative,GRI)成立于1997年,是由美國的一個非政府組織 “對環(huán)境負責的經(jīng)濟體聯(lián)盟” (Coalition for Environmentally Responsible Economies,簡稱CERES)和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署 (UnitedNations EnvironmentProgramme,簡稱UNEP)共同發(fā)起的,秘書處設(shè)在荷蘭的阿姆斯特丹。于2006年公布了一份具有廣泛影響的 “可持續(xù)發(fā)展報告框架”,其核心部分是可持續(xù)發(fā)展報告指南 (現(xiàn)為第3版,稱 “G3指南”),主要為各類組織和企業(yè)披露可持續(xù)發(fā)展績效提供指引,目前已被全球數(shù)以千計的企業(yè)所應(yīng)用。它促進了公司報告的透明度和可靠性,并為利益相關(guān)者提供一個普遍適用且可比的框架使其能夠理解報告中披露的信息?？沙掷m(xù)發(fā)展報告是一個廣義的概念,指企業(yè)報告其經(jīng)濟、環(huán)境、社會方面的績效,它有時又被稱為三重底線報告 (ESG報告)或企業(yè)社會責任報告。G3指南對可持續(xù)發(fā)展報告作出以下定義:企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告是以可持續(xù)發(fā)展為目標,衡量及披露機構(gòu)的績效并向機構(gòu)內(nèi)外的利益相關(guān)者解釋的一項活動[1]。然而,我們看到,編制單獨的可持續(xù)發(fā)展報告在為使用者提供更多增量信息的同時,也為企業(yè)帶來更多的負擔,同時也會產(chǎn)生信息超載問題。因此,在當前情況下,很有必要在分析和整理現(xiàn)有各類財務(wù)報告與非財務(wù)報告基礎(chǔ)上,設(shè)計并編制一份更為綜合及精要的 “整合報告”(Integrated Reporting),以滿足報告使用者對企業(yè)多方面信息的了解。

2010年8月2日,GRI和英國威爾士親王的可持續(xù)發(fā)展會計項目 (A4S)宣布成立一個致力于發(fā)展整合報告框架及編制標準的國際機構(gòu)——國際整合報告委員會 (IIRC)[2]?！罢蠄蟾妗敝荚趯⒇攧?wù)、環(huán)境、社會和治理 (financial,environmental,social and governance)等方面的信息加以整合,集中反映在一張綜合報告中,以提高企業(yè)報告的有用性并能夠滿足新興的、可持續(xù)的、全球的經(jīng)濟發(fā)展模式的需要。IIRC指出發(fā)展整合報告框架的目標包括:提供更廣泛和更長久的決策后果以支持長期投資者的信息需求;明確可持續(xù)發(fā)展和經(jīng)濟價值間的聯(lián)系以反映影響長期表現(xiàn)和情況的環(huán)境、社會、治理和財務(wù)因素之間的相互關(guān)系;提供將環(huán)境和社會因素系統(tǒng)地考慮到報告和決策中去的必要框架;調(diào)整業(yè)績指標以避免過度強調(diào)短期財務(wù)業(yè)績;使報告更接近管理當局在日常經(jīng)營時所使用的信息。

綜上可見,公司報告未來的發(fā)展趨勢,將是在重視可持續(xù)發(fā)展及企業(yè)長期戰(zhàn)略的框架下,以原有的三重底線報告 (ESG報告)為基礎(chǔ),融入財務(wù)報告中的經(jīng)濟及財務(wù)信息,將財務(wù)績效 (F)、環(huán)境保護 (E)、社會責任 (S)和公司治理 (G)四個方面的信息整合在一份單一的報告中,形成所謂的 “整合報告”。本文將這種報告稱為FESG報告。FESG雖然是我們首提的新概念,但它是在可持續(xù)發(fā)展理念和整合報告創(chuàng)意的基礎(chǔ)上形成的。

二、整合報告理論研究及實踐的國際進展

IIRC呼吁改進現(xiàn)行財務(wù)報告體系,提出建立可持續(xù)會計與整合報告框架的設(shè)想。整合報告框架和可持續(xù)會計討論的是,未來的公司報告應(yīng)該整合財務(wù)的和非財務(wù)的信息、歷史的和預(yù)測的信息,全面反映企業(yè)與環(huán)境、社會及其他相關(guān)方面的聯(lián)系,為領(lǐng)導者決策提供更加全面、相關(guān)、精確的支持,由此促進企業(yè)與經(jīng)濟社會共同的持續(xù)發(fā)展。因此,如何整合現(xiàn)有的各種財務(wù)和非財務(wù)報告,將歷史信息披露納入實時報告體系,提供滿足商業(yè)戰(zhàn)略需要的高質(zhì)量的分析及預(yù)測,就成為可持續(xù)會計與整合報告需要解決的主要問題。隨著IIRC于2010年8月的成立,全球掀起了一場實踐可持續(xù)報告和整合報告的熱潮。

IIRC成立后,先后在中國北京、印度孟買、瑞士達沃斯、美國紐約等地召開會議,來自全球企業(yè)界、會計界、監(jiān)管機構(gòu)、非政府組織以及準則制定機構(gòu)等方面的代表匯聚一堂,共同研究建立國際整合報告框架,探索全球經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的新路徑。2011年1月17日,英國威爾士親王和康沃爾女公爵殿下首席私人秘書邁克爾?皮特爵士在北京召開的IIRC第一次會議上指出,整合報告是協(xié)助全球經(jīng)濟迎接21世紀挑戰(zhàn)的一個重要基石,即摒棄當前過度利用有限自然資源的不可持續(xù)模式,幫助已經(jīng)享受高質(zhì)量生活的人們,發(fā)展可維持高標準生活水平的經(jīng)濟,并幫助數(shù)億未能享受高質(zhì)量生活的人們,創(chuàng)造可維持高標準生活水平的經(jīng)濟[3]。在2011年1月27日瑞士達沃斯舉行的世界經(jīng)濟論壇 (WEF)年會上有一個關(guān)于整合報告 (IR)方面的會議,名為 “新現(xiàn)實下的會計:重構(gòu)公司報告”。該會議試圖回答這個問題:隨著人們對與全球商業(yè)相關(guān)的環(huán)境、社會和道德風險越來越感關(guān)注,公司報告應(yīng)該怎樣重新設(shè)計才能將這些風險的關(guān)鍵信息整合在一個通用框架中?與會者討論了在21世紀采用一項全新的公司整合報告框架將帶來的優(yōu)勢及面臨的挑戰(zhàn)。全球金融危機的漸漸褪去,掀起了一場關(guān)于公司報告相關(guān)性的爭論以及是否應(yīng)該將諸如環(huán)境、社會和治理績效等外部效應(yīng)納入到公司報告中去。會議得出了以下三點結(jié)論:現(xiàn)行的企業(yè)報告模式存在一定程度的缺陷;任何一種新的會計格式都應(yīng)將注意力集中在內(nèi)部化外部效應(yīng),如環(huán)境和社會影響;相關(guān)機構(gòu)需要進一步推進有關(guān)簡潔、可比的整合報告框架的討論[4]。

在2011年5月召開的紐約會議上,與會者一致認為要實現(xiàn)IIRC將整合報告作為主要報告形式這一目標,需要相關(guān)各方的重大努力,并對即將發(fā)布的討論文件中的關(guān)鍵要素達成一致意見。同時IIRC呼吁感興趣的公司參與其整合報告的試點項目,旨在協(xié)助IIRC在未來幾年中完善其整合報告框架。IIRC希望通過試點工作測試整合報告的原則和可行性,并通過應(yīng)循程序制定一項整合報告的全球新準則。2011年6月,歐洲會計師聯(lián)合會 (FEE)主持了IIRC關(guān)于整合報告的歐洲圓桌會議。討論的內(nèi)容包括如何實現(xiàn)整合報告的可操作化 (包括與XBRL的可能聯(lián)系),整合報告的必要框架,以及IIRC的管理等問題。

與此同時,一些國家的證券監(jiān)管機構(gòu)及交易所也開始積極推動可持續(xù)會計和整合報告的信息披露,如新加坡、加拿大、南非等國家的交易所陸續(xù)作出了相關(guān)規(guī)定。2011年1月,南非整合報告委員會 (IRC)發(fā)布了 “整合報告框架”討論稿,向公眾廣泛征求意見。它是世界上第一份 “整合報告指南”,并強制性要求在約翰內(nèi)斯堡證交所上市的400余家公司用整合報告代替年度報告,這勢將給傳統(tǒng)的財務(wù)報告帶來一場新的革命。討論稿包含了整合報告創(chuàng)建原則和指引,例如內(nèi)容、范圍及認證等。IIRC原本已計劃在2011年頒布一份國際討論文件,并將其納入2011年11月G20峰會的議程。然而,南非對指南的迫切需求使其在全球倡議前發(fā)布了討論文件,為全球倡議的內(nèi)容提供了一個有用參考。南非的這份討論稿指出:“整合報告的主要目的是使利益相關(guān)者能夠評估一個組織創(chuàng)造和維持其短期、中期和長期價值的能力。整合報告的使用者應(yīng)該能夠從報告中識別對組織業(yè)務(wù)有影響的社會、環(huán)境、經(jīng)濟和財務(wù)問題,以及這些問題是否已經(jīng)適當?shù)丶{入其戰(zhàn)略中來確定,該組織的治理結(jié)構(gòu)是否能充分體現(xiàn)其集體意志等。一份整合報告并不是對財務(wù)報表和可持續(xù)性報告的簡單整合,它應(yīng)該是用清晰的語言融合了來自各方面來源的重要信息,以使利益相關(guān)者能夠評價組織的表現(xiàn),以及對其創(chuàng)造和維持價值的能力作出適當?shù)脑u價。一個完整的報告應(yīng)該為利益相關(guān)者提供組織的簡潔概況,整合并聯(lián)接關(guān)于其戰(zhàn)略、風險與機遇的重要信息,并將這些信息與社會、環(huán)境、經(jīng)濟和金融問題聯(lián)系起來?！盵5]

國際會計師聯(lián)合會 (IFAC)在訪問了世界各地的商業(yè)領(lǐng)袖后指出,有必要對財務(wù)報告作出重大改革。據(jù)此IFAC于2011年3月9日發(fā)布了一份題為 “整合業(yè)務(wù)報告供應(yīng)鏈”的報告。該報告指出:“財務(wù)報告當前格式中的相關(guān)要素需要進行改變,以增加其相關(guān)性和利益相關(guān)者價值,同時可以遏制近年來困擾財務(wù)報告的復(fù)雜性劇增問題”。這些改變應(yīng)該包括:“開發(fā)一種報告新格式,將組織的社會、環(huán)境和經(jīng)濟績效以一種簡化的方式綜合起來?！盵6]

2011年4月,國際審計與鑒證準則委員會 (IAASB)發(fā)布了一份經(jīng)修正的國際鑒證業(yè)務(wù)準則意見稿ISAE 3000“除歷史性財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)”,以征求公眾意見。該意見稿是一份原則導向的準則,目的是為了有效地應(yīng)用于廣泛的鑒證業(yè)務(wù)中。這些業(yè)務(wù)包括內(nèi)部控制有效性審計、績效審計、驗資,以及未來可能的整合報告或企業(yè)社會責任報告審計?？梢?IAASB也已開始關(guān)注整合報告的審計鑒證問題。

2011年5月,澳大利亞注冊會計師公會、特許會計師協(xié)會,與IFAC下屬的工商業(yè)界職業(yè)會計師 (PAIB)在墨爾本舉辦了一個論壇,其焦點在于專業(yè)會計師如何在報告中整合財務(wù)及非財務(wù)信息,包括關(guān)注環(huán)境、社會以及治理 (ESG)因素,在經(jīng)營上支持其組織以改善治理實務(wù)。最后得出以下關(guān)鍵結(jié)論:整合報告需要反映一個組織的戰(zhàn)略和價值,以及它是如何管理社會、環(huán)境和經(jīng)濟方面的績效的;反之,整合報告的過程也是一個功能強大的工具,能促進組織的戰(zhàn)略管理,為改善績效增加核心驅(qū)動力;整合報告必須是開放和透明的,而且需反映績效改進及弱點兩方面;投資者正越來越多地關(guān)注ESG因素的財務(wù)影響,以了解組織的戰(zhàn)略和運營是如何影響績效的數(shù)字和關(guān)鍵措施的[7]。同年7月,澳大利亞注冊會計師公會發(fā)布了一份題為 “企業(yè)社會責任——促進負責的商業(yè)實踐的最近趨勢和未來發(fā)展”的報告,建議政府支持有關(guān)推進綜合和可持續(xù)發(fā)展報告的事項,并建議澳大利亞財務(wù)報告委員會 (FRC)也成立一個研究整合報告的特別工作組。

2011年9月,IIRC發(fā)布了擬向G20嘎納會議提交的討論稿,題為 “邁向整合報告——在21世紀傳遞價值” (Towards Integrated Reporting——Communicating Value in the 21st Century)[8],并計劃于2012年發(fā)布征求意見稿。該討論稿試圖以國際趨同的會計準則、GRI的可持續(xù)報告指南以及IASB的實務(wù)公告和管理層評論等文件為基礎(chǔ),將不同的報告內(nèi)容 (財務(wù)報告、管理層評論、治理和薪酬報告以及可持續(xù)發(fā)展報告等)融合在統(tǒng)一的報告中,以闡釋報告主體的創(chuàng)造和維持價值能力。整合報告旨在比傳統(tǒng)報告披露更廣泛的績效信息,它將描述和計量價值創(chuàng)造的主要構(gòu)成,并展示報告主體的財務(wù)績效與社會、環(huán)境和經(jīng)濟等營運因素之間的聯(lián)系。IIRC認為目前編制的很多信息 (包括詳細的財務(wù)報告信息、運營數(shù)據(jù)和可持續(xù)發(fā)展信息)將會轉(zhuǎn)移到一個技術(shù)可行的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中,同時可以降低主要報告的復(fù)雜性,從而使該報告能夠聚焦于報告主體取得長遠成功所需要考慮的最關(guān)鍵事項上。該討論稿列出了編制整合報告的5項指導原則,如關(guān)注戰(zhàn)略 (Strategic Focus)、信息連通(Connectivity of Information)、著眼于未來 (Future Orientation)、應(yīng)答和利益相關(guān)者的包容性(Responsiveness and Stakeholder Inclusiveness),以及簡潔性、可靠性和重要性 (Conciseness,Reliability andMateriality)等。同時,討論稿指出了整合報告關(guān)鍵要素及主要內(nèi)容的大致設(shè)想,包括:(1)組織概況及商業(yè)模式;(2)運營環(huán)境 (包括風險和機會,組織創(chuàng)造和維持價值的能力);(3)戰(zhàn)略目標和實現(xiàn)目標的策略;(4)公司治理及薪酬方案;(5)績效及關(guān)鍵指標;(6)未來展望。

IIRC計劃于2011年10月啟動一個為期兩年的試點項目,宣布已有來自世界各地超過40家的公司被選定為試點項目的參與者,并鼓勵更多的公司積極參與。開展該試點項目的目的在于:鼓勵公司進行報告實務(wù)的創(chuàng)新;收集報告實務(wù)的未來改進動態(tài);促進國際報告指南的趨同。在目前已被IIRC確定的43家試點公司中,中電控股有限公司 (CLP Holdings Limited)是唯一的一家中國公司。

三、對整合報告發(fā)展前景的SWOT分析

作為未來公司報告發(fā)展趨勢的整合報告 (我們稱之為 “FESG報告”),雖然IIRC已經(jīng)對其編制原則和內(nèi)容框架發(fā)布了初步的討論稿,世界上一些公司也開始編制公司整合報告的實踐嘗試,并出現(xiàn)了為數(shù)不多的 “先行者”,如美國的愛德曼公關(guān)公司 (Edelman)、瑞士的沃爾沃集團 (AB Volvo——Volvo Group)、荷蘭全球人壽保險集團 (Aegon Group)、英國的匯豐控股有限公司 (HSBC Holdings plc)等[9]。但從總體上看,整合報告的理論和實踐均還處于初創(chuàng)階段,仍需要不斷地加以探討和摸索。本文認為,將原有的ESG報告與傳統(tǒng)財務(wù)報告整合成單一的FESG報告使得該報告既有優(yōu)勢 (S)也有劣勢 (W),并且機遇 (O)與威脅 (T)共存。本文將采用SWOT分析法對整合報告的優(yōu)劣勢及機遇和挑戰(zhàn)作出全面分析,以期對我國作出是否發(fā)展整合報告的決策提供參考。

(一)整合報告的優(yōu)勢 (S)

1.提高企業(yè)信息披露質(zhì)量,有利于利益相關(guān)者決策。FESG報告將企業(yè)的財務(wù)、環(huán)境、社會及治理四方面的績效信息納入一份報告中,這絕不是簡單地將其拼湊,而是經(jīng)過有組織、有系統(tǒng)的整合過程而生成的,將有效地解決目前各種報告充斥市場的現(xiàn)象。多報告互存的信息傳遞方式雖然看起來內(nèi)容豐富和全面,但實質(zhì)上卻造成了信息使用者的負擔,從而不能有效獲取關(guān)鍵信息。FESG整合報告的采用將提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量,通過清晰、有條理的表述改善信息透明度,有助于利益相關(guān)者在短時間內(nèi)掌握企業(yè)的核心信息,從而能及時作出正確的決策。

2.使企業(yè)為可持續(xù)發(fā)展致力于價值創(chuàng)造,更為關(guān)注企業(yè)長遠利益及發(fā)展戰(zhàn)略。從企業(yè)內(nèi)部看,FESG報告將使編報者的視野更為廣闊,從企業(yè)價值創(chuàng)造出發(fā),更為綜合地看待企業(yè)各方面的績效,有利于董事會和高級管理層從整體上把握企業(yè)的真實狀況,作出有效的戰(zhàn)略決策,將企業(yè)的長、中、短期利益結(jié)合起來。同時,將環(huán)境、社會和治理績效與傳統(tǒng)財務(wù)信息納入同一報告中將促使企業(yè)提高對環(huán)境、社會和治理方面的重視程度,有效地利用社會資源,加強環(huán)境保護和社會責任意識,以實現(xiàn)企業(yè)和經(jīng)濟社會共同的長期可持續(xù)發(fā)展。

3.有利于推動會計師角色轉(zhuǎn)變,在未來的經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮更重要的作用。對外報告是企業(yè)向外界傳遞信息的重要媒介,不斷受到社會的關(guān)注。當FESG報告成為普及的報告形式時,會計師的角色將從提供傳統(tǒng)的財務(wù)信息向提供更多維度的價值信息擴展,其重要性也將日益顯現(xiàn)。2010年12月在馬來西亞召開的第18屆世界會計師大會上,“持續(xù)價值創(chuàng)造”成為大會主題,與會代表認為,世界已進入后危機時期,各類企業(yè)和機構(gòu)都需要調(diào)整戰(zhàn)略,將環(huán)境、社會、經(jīng)濟等問題嵌入日常商業(yè)活動,以實現(xiàn)企業(yè)和經(jīng)濟社會共同的長期可持續(xù)發(fā)展[9]。會計師必須完成由傳統(tǒng)的單純會計事務(wù)管理職能向參與戰(zhàn)略、關(guān)注可持續(xù)發(fā)展導向職能的轉(zhuǎn)變,以領(lǐng)銜這些戰(zhàn)略團隊,主導價值創(chuàng)造和資產(chǎn)保值,成為組織治理當中的重要力量,并且為監(jiān)管者和社會提供按照最高水平準則運作的商業(yè)活動的鑒證服務(wù)。當今社會需要更多向前看、看未來、看整體的信息,還需要有共同的語言來幫助公司完成這些報告。會計師作為專業(yè)人士,從中可以體現(xiàn)其對全球發(fā)展的巨大價值。

(二)整合報告的劣勢 (W)

1.編制難度提高,會增加編制成本。FESG報告的綜合性很強,在將財務(wù)、環(huán)境、社會和治理四方面的信息有機整合在單一報告的過程中,需要收集和加工大量的數(shù)據(jù)和信息,這將對報告編制者提出更高的要求。企業(yè)需要為信息獲取、人力資源招聘、配置和培訓付出更多的成本,而企業(yè)披露的信息具有公共產(chǎn)品的性質(zhì),按照成本效益原則若增加的巨額費用沒有使企業(yè)得到相應(yīng)效益回報的話,將打擊企業(yè)的信心,信息披露的質(zhì)量也會受到影響。

2.報告信息的多元化和綜合化,會增加外部審計的難度。作為四維信息的整合,FESG報告從本質(zhì)上將不同于公司原先的各式報告,其所含的信息量巨大,綜合性極強,對外部審計師也提出了更高要求。傳統(tǒng)的會計、審計知識將遠遠不足以應(yīng)付整合報告的審計,外部審計機構(gòu)必須吸收至少具備環(huán)境、社會和公司治理方面知識的人才,才能應(yīng)對整合報告的審計問題。2011年4月,國際審計與鑒證準則委員會 (IAASB)發(fā)布了國際鑒證業(yè)務(wù)準則意見稿ISAE 3000“除歷史性財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)”,表明IAASB已開始關(guān)注整合報告的審計鑒證問題。

(三)整合報告所面臨的機會 (O)

1.后金融危機時代對改善公司報告質(zhì)量提出了強烈需求。2008年金融危機的爆發(fā)引起了人們對于企業(yè)信息披露問題的深刻反思,也引發(fā)了人們對公司報告價值的擔憂,財務(wù)報告的有效性受到質(zhì)疑。可見傳統(tǒng)的財務(wù)報告最終將被淘汰,公司報告改革勢在必行。同時,全球環(huán)境問題的日益惡化使得環(huán)境保護意識越來越強烈,排放量計劃、保護物種多樣性以及防止污染等方面都要求企業(yè)不得不重視自身的環(huán)境績效,重視可持續(xù)發(fā)展。這些背景都為FESG整合報告的出臺奠定了堅實基礎(chǔ),因為FESG報告既是對傳統(tǒng)財務(wù)報告的改革,也是對可持續(xù)發(fā)展信息披露的完善,是一項 “一箭雙雕”的方案。

2.國際社會對整合報告的發(fā)展態(tài)度積極。自2010年IIRC提出整合報告的概念以來,國際社會對此展開了積極的研究開發(fā)活動。從上述對整合報告國際發(fā)展動態(tài)的論述中可以看到,各有關(guān)國家和相關(guān)的國際機構(gòu)目前正在積極改進可持續(xù)發(fā)展報告或在嘗試性應(yīng)用整合報告。IIRC為創(chuàng)建整合報告框架也正在進行不懈的努力,并計劃開展試點項目來測試整合報告的可操作性。全球逐漸形成了對整合報告的重視氛圍,這將有力地推動其發(fā)展。

3.先進的IT技術(shù)為整合報告的實現(xiàn)提供了技術(shù)支持。整合報告的綜合性決定了其形式和內(nèi)容編排上的困難,但這一問題將由于IT技術(shù)的發(fā)展得到解決。目前,先進的IT技術(shù)可實現(xiàn)報告的網(wǎng)絡(luò)發(fā)布、圖文并茂,從而使整合報告能以形象生動的形式展現(xiàn)出來,同時互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)達使得報告的網(wǎng)絡(luò)傳播方便又快捷,能使信息使用者及時獲取公司報告,并能更直觀地理解其中傳遞的信息。這將極大地降低報告的復(fù)雜性,解決企業(yè)和信息使用者之間的信息溝通問題。此外,通過互聯(lián)網(wǎng)等手段,可以進一步推進可擴展商業(yè)報告語言 (XBRL)的應(yīng)用,實現(xiàn)無紙化報告及實時報告,從而有效地提高公司報告的有用性。

(四)整合報告所面臨的威脅 (T)

1.企業(yè)參與的積極性有待提高。上文提及FESG報告的編制需要企業(yè)付出更多的努力和成本,這將損害企業(yè)的積極性。傳統(tǒng)的財務(wù)思維使得部分企業(yè)可能會抵制編制整合報告,因為這需要他們花費更多的費用,而短期內(nèi)并不可能從中獲益的。故作為實踐主體的企業(yè)的參與積極性問題,將成為整合報告推廣的最大障礙。

2.整合報告的規(guī)范尚不完善。為在全球范圍內(nèi)推行公司整合報告,必須制定出臺相應(yīng)的框架和準則。IIRC雖然為此作出了積極努力,但仍處于探索階段。整合報告的發(fā)展有賴于各國政府及企業(yè)的支持,有條件的企業(yè)應(yīng)該積極參與整合報告的試點項目,為IIRC的發(fā)展提供寶貴的實踐經(jīng)驗。

四、對我國研究及應(yīng)用公司整合報告的建議

綜上所述,整合報告是后危機時代企業(yè)會計和報告改革的產(chǎn)物,代表了公司報告未來的發(fā)展趨勢,使越來越多的國家、有關(guān)機構(gòu)和企業(yè)開始正視其編報問題。它與可持續(xù)發(fā)展、推動社會和諧進步的理念相吻合,使得企業(yè)在追求自身利益的同時,需要更多地考慮相關(guān)者利益及履行社會責任,通過財務(wù)信息與各種非財務(wù)信息的有效整合,提高了企業(yè)的透明度,增強社會公眾對企業(yè)的信心,從而促進經(jīng)濟社會發(fā)展。

面對公司報告未來發(fā)展這一趨勢,我國應(yīng)如何面對?

首先,我國應(yīng)密切關(guān)注國際社會關(guān)于整合報告理論及實踐的發(fā)展,在整合報告框架的構(gòu)建中充分發(fā)揮我國的作用。金融危機發(fā)生后的歷次G20峰會都涉及到生態(tài)保護、防止大氣污染和天氣變暖以及有效利用各種資源等問題,對建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會計準則也形成了共識。公司整合報告的出現(xiàn),又將制定全球統(tǒng)一的整合報告標準提上了G20峰會的議程,世界及主要國家的監(jiān)管機構(gòu)、會計準則制定機構(gòu)等都積極參與整合報告的討論和制定,IASB前主席戴維?特迪也成為IIRC理事會成員。因此,雖然整合報告還處于初創(chuàng)階段,我國也應(yīng)該積極投身其中,為國際整合報告框架的形成作出貢獻。

其次,我國應(yīng)組織力量開展整合報告相關(guān)理論的研究。前已敘及,整合報告如果能夠如其所愿地加以披露,無論對于企業(yè)還是社會的可持續(xù)發(fā)展,對于增強企業(yè)治理及價值創(chuàng)造能力,以及增加企業(yè)透明度并保護相關(guān)者利益等均能發(fā)揮重要的作用。然而,即使是IIRC最新發(fā)布的整合報告討論稿,也還只是停留在理念和構(gòu)想階段,大部分實質(zhì)性問題均未得到解決。如整合報告的內(nèi)容框架是否需要建立全球統(tǒng)一的標準?應(yīng)該由哪一個世界各國共同認可的機構(gòu)采用什么方式來制定該標準?是否需要在資本市場強制披露整合報告?整合報告是在企業(yè)原有各種報告的基礎(chǔ)上形成還是另起爐灶?誰承擔編制整合報告的責任?整合報告是否需要外部審計師進行審計等等,這些問題均有待進一步的研究。我國如果能及早開展這些問題的研究,將使我國關(guān)于整合報告的研究水平處于世界領(lǐng)先水平。

其三,我國應(yīng)該重視整合報告的實用性和可操作性,認真考慮整合報告的內(nèi)容和形式及其信息質(zhì)量和評價指標等問題。從內(nèi)容上看,我們認為整合報告可采取FESG報告的名稱,其內(nèi)容應(yīng)涵蓋財務(wù)、環(huán)境、社會和公司治理四方面的績效信息,以保證其內(nèi)容的完整性。從形式上看,由于整合報告是在后金融危機時代對報告復(fù)雜性問題的批判中作為應(yīng)對措施提出的,故其內(nèi)容應(yīng)具有極強的綜合性,同時還應(yīng)解決報告的復(fù)雜性問題,這就要求在形式上進行創(chuàng)新,在保證內(nèi)容的完整性基礎(chǔ)上降低報告形式的復(fù)雜性。從信息質(zhì)量特征考慮,整合報告所披露的信息在滿足必要的相關(guān)性、可靠性、可比性、可理解性等質(zhì)量特征基礎(chǔ)上至少還需具備綜合性和明晰性等特征。從整合報告的關(guān)鍵績效業(yè)績指標 (KPI)考慮,應(yīng)分別從財務(wù)、環(huán)境、社會和公司治理四方面進行分析,選擇有代表性的指標來衡量績效,從而形成一個四維信息的指標庫,并透過專家調(diào)查及層次分析法 (AHP)等來遴選適當數(shù)量的評價指標,以綜合反映企業(yè)的全貌。

第四,我國應(yīng)該鼓勵各類大中型企業(yè)積極開展整合報告的試點,為整合報告的完善及推廣積累更多的實踐經(jīng)驗。在2011年10月IIRC公布的全球首批共43家愿意進行整合報告試點的企業(yè)中,我們發(fā)現(xiàn)歐洲企業(yè)占了絕大多數(shù),中國企業(yè)僅有1家。我們認為,像中國這樣的發(fā)展中國家,更應(yīng)重視企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,應(yīng)對企業(yè)承擔社會責任、環(huán)境和資源保護等提出更高的要求,更應(yīng)當鼓勵包括民營企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)積極開展整合報告的試點,以實際行動落實科學發(fā)展觀,推進和諧社會的發(fā)展。

[1]GRI.Sustainability Reporting Guidelines(Version 3.0).http://www.globalreporting.org/.

[2]IIRC Press Release.Formation of the International Integrated Reporting Committee(IIRC).http://www.theiirc.org/.

[3]IIRC Press Release.IIRC Meets in China.http://www.theiirc.org/.

[4]WEF Session Summary.Accounting for New Realities:Redesigning Corporate Reporting.http://www.weforum.org/.

[5]The Integrated Reporting Committee'(IRC)of South Africa.Framework for Integrated Reporting and the Integrated Report.http://www.sustainabilitysa.org/.

[6]IFAC Press Release.Key Business Leaders from Around the World Recommend Fundamental Changes to Business Reporting in IFAC Report.http://www.ifac.org/.

[7]IFAC Press Release.IFAC PAIB Forum:Integrated Reporting Can Result in Better Governance.http://www.ifac.org/.

[8]IIRC Discussion Paper.Towards integrated reporting—Communicating Value in the 21st Century.http://www.theiirc.org/.

[9]第18屆世界會計師大會:持續(xù)價值創(chuàng)造 [N].中國會計報,2010-12-17.