周友明

湖南瀟湘技師學(xué)院管理系，湖南 永州 425000

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的異同

周友明

湖南瀟湘技師學(xué)院管理系，湖南 永州 425000

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)，雖然在表現(xiàn)形式和計(jì)量模式方面二者存在相同點(diǎn)，但在持有意圖和會(huì)計(jì)核算方面有著本質(zhì)差別。本文從會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)的角度就交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)進(jìn)行分析對(duì)比。

交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；異同

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，既可以被分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，也可以被分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。具體分為哪一類(lèi)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。兩類(lèi)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算有類(lèi)似之處，但也有不同之處。

1、初始計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)處理的異同

兩者初始確認(rèn)時(shí)均按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)相關(guān)交易費(fèi)用的處理的不同。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)公司、劵商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要的支出。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，沖減投資收益；而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額。取得兩類(lèi)金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

［例］:A公司于2010年5月10日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司發(fā)行在外的股票100萬(wàn)股，每股支付價(jià)款8 .5元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元/股），另支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)6萬(wàn)元，

占B公司有表決權(quán)股份的0.5%。（1）2010年5月16日，A公司公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。（2）2010年6月30日，該股票市價(jià)為每股9元。（3）2010年12月31日，甲公司仍持有該股票，當(dāng)日該股票市價(jià)為每股7.5元。（4）2011年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利20000000元。（5）2011年5月l8日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。（6）2011年6月20日，甲公司以每股7元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。（下面的分析均采用此例）

（1）2011年5月10日購(gòu)入股票時(shí)，如分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 8000000

投資收益 60000

應(yīng)收股利 500000

貸：銀行存款 8560000

如分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 8060000

應(yīng)收股利 500000

貸：銀行存款 8560000

（2）2010年5月16日，收到現(xiàn)金股利，兩者會(huì)計(jì)處理相同：

借：銀行存款 500000

貸：應(yīng)收股利 500000

2、期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)處理的異同

資產(chǎn)負(fù)債表日，兩者都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)部分的處理不同。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。這是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理最顯著的差別之一。

（3）2010年6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格上升，如分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000000

如分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 940000

貸：資本公積—其他資本公積940000

（4）2010年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格下降，如分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1500000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1500000

如分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資本公積—其他資本公積1500000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 1500000

3、持有期間收益會(huì)計(jì)處理的異同

兩類(lèi)金融資產(chǎn)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。就權(quán)益類(lèi)金融資產(chǎn)來(lái)看，無(wú)論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但債券類(lèi)金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方法有所不同：交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來(lái)確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。

（5）2011年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄為（權(quán)益類(lèi)金融資產(chǎn)兩者會(huì)計(jì)處理相同）：

借：應(yīng)收股利 100000

貸：投資收益 100000

（6）2010年5月18日，收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄為（權(quán)益類(lèi)金融資產(chǎn)兩者會(huì)計(jì)處理相同）：

借：銀行存款 100000

貸：應(yīng)收股利 100000

4、處置時(shí)會(huì)計(jì)處理的異同

處置時(shí)，兩者都應(yīng)將取得的價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。同時(shí)，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)將原計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益；而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。

（7）2011年6月20日，將股票全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)绶诸?lèi)為交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 7000000

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 500000

投資收益 1000000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本8000000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000

如分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 7000000

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)560000

投資收益 1060000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 8060000

資本公積—其他資本公積 560000

5、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的不同

交易性金融資產(chǎn)主要是為了近期內(nèi)出售，當(dāng)其價(jià)格持續(xù)下跌時(shí)，不用計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計(jì)量，就表明該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

6、所得稅會(huì)計(jì)處理的不同

按照所得稅法的規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)所得稅的影響予以扣除。

當(dāng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，從而減少或增加企業(yè)按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算出的應(yīng)納所得稅額。因此，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)因?yàn)楣蕛r(jià)值發(fā)生變動(dòng)而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生差異時(shí)，企業(yè)一方面應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，另一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)記入所有者權(quán)益，其公允價(jià)值變動(dòng)不會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)造成影響，因而不會(huì)使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間出現(xiàn)差異。所以可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)被處置時(shí)，前期確認(rèn)的遞延所得稅依舊需要通過(guò)資本公積轉(zhuǎn)回。由此可見(jiàn)，與交易性金融資產(chǎn)不同，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不會(huì)對(duì)企業(yè)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，即不會(huì)對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。

7、重分類(lèi)的規(guī)定不同

企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)；其他類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。

而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，可由符合條件的持有至到期投資轉(zhuǎn)換而來(lái):企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大，且不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)將該投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。如上述金融資產(chǎn)已過(guò)兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，企業(yè)可以再將符合條件的可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為持有至到期投資。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則2006;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—具體準(zhǔn)則2006;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南,2006

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011年

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.01.060

周友明，畢業(yè)于北京工商大學(xué)，學(xué)歷：本科，職稱(chēng)：講師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。