【編者按】法務(wù)會(huì)計(jì)是一門新興學(xué)科，理論研究中的爭(zhēng)鳴幾乎非正常化，一個(gè)重要原因在于法務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究一直沒有取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。劉曉善博士論法務(wù)會(huì)計(jì)的系列文章：《論法務(wù)會(huì)計(jì)——基于歷史淵源的視角》、《論法務(wù)會(huì)計(jì)行為》、《論法務(wù)會(huì)計(jì)主體》分別基于歷史分析提出觀點(diǎn)，基于本質(zhì)進(jìn)行分析論證，基于行為主體分析，解釋歧異的產(chǎn)生，構(gòu)成一個(gè)完整的系列。這三篇論文自2011年4月起陸續(xù)在我刊刊載。
　　
　　【摘要】 會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)思想的出現(xiàn)是因?yàn)楣芾淼男枰鴮徲?jì)則因?yàn)闀?huì)計(jì)的存在而存在。在詳細(xì)審計(jì)階段發(fā)展到現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)后，審計(jì)行為細(xì)化，審計(jì)學(xué)科出現(xiàn)分化，舞弊審計(jì)獨(dú)立出來，而法務(wù)會(huì)計(jì)則是特定業(yè)務(wù)的舞弊審計(jì)，也隨著審計(jì)服務(wù)社會(huì)化的推進(jìn)，從舞弊審計(jì)中取得獨(dú)立的地位。法務(wù)會(huì)計(jì)行為就是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性進(jìn)行審計(jì)調(diào)查和鑒定，并提供相關(guān)證據(jù)的行為，是一種社會(huì)服務(wù)活動(dòng)。
　　【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì)；司法會(huì)計(jì)；舞弊審計(jì)
　　
　　從實(shí)務(wù)界發(fā)出的信息看，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已提升了一個(gè)層次，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)列為重要的新業(yè)務(wù)，并從2010年開始對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)理進(jìn)行專門的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，而我們的理論研究仍舊停滯不前。問題在于理論研究中的爭(zhēng)鳴已非正?；?，研究的持續(xù)性受到傷害，在個(gè)體研究者身上體現(xiàn)尤為突出，許多曾在該領(lǐng)域有所建樹的學(xué)者專家，近十年來沒有寫過這方面的文章、出席過該專業(yè)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)會(huì)議。這種不正常的現(xiàn)象應(yīng)該引起理論界足夠的重視和反省。筆者以為，其中一個(gè)重要原因在于法務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究一直沒有取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。本文試圖從歷史淵源的視角分析法務(wù)會(huì)計(jì)是什么，解釋基礎(chǔ)理論研究中產(chǎn)生分歧的最根本的理論問題，并求教于同仁與方家。
　　
　　一、會(huì)計(jì)與審計(jì)的淵源
　　
　　人類社會(huì)生產(chǎn)發(fā)展到一定階段，出現(xiàn)了剩余產(chǎn)品，產(chǎn)生了管理的要求，才產(chǎn)生計(jì)算與記錄的需要 ，會(huì)計(jì)思想與會(huì)計(jì)行為才得以產(chǎn)生。會(huì)計(jì)不僅具有管理的功能，同時(shí)也具有監(jiān)督管理的功能。在人類社會(huì)的發(fā)展與自身規(guī)律的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)逐漸完善，形成確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)，并最終演進(jìn)成一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。審計(jì)作為一種監(jiān)督手段，審計(jì)行為的產(chǎn)生要晚于會(huì)計(jì)行為，只有當(dāng)管理行為演進(jìn)到一定階段，管理規(guī)模達(dá)到某種程度，對(duì)管理者和管理行為產(chǎn)生監(jiān)督要求時(shí)，作為一種監(jiān)督形式才得以產(chǎn)生。從寬泛的意義上講，審計(jì)是有目的地獲取和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)行為和事項(xiàng)有關(guān)的確認(rèn)與反映的一種系統(tǒng)方法①。換言之，審計(jì)的目標(biāo)就是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)行為的結(jié)果，并將這種評(píng)價(jià)以適當(dāng)?shù)姆绞郊右詡鬟f。
　　會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系至為密切。盡管從一定意義上講，會(huì)計(jì)與審計(jì)都是為管理而生的，均具有監(jiān)督管理的功能，但在發(fā)展的邏輯上，它們之間存在明顯的因果關(guān)系，審計(jì)是因?yàn)闀?huì)計(jì)的存在而存在的，沒有會(huì)計(jì)也就無所謂審計(jì)。因此，作為一種監(jiān)督方法，最初形態(tài)的審計(jì)行為，歸屬于綜合性的會(huì)計(jì)部門，在我國(guó)周代嚴(yán)密的財(cái)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)中已有了詳細(xì)而準(zhǔn)確的反映。然而，二者在程序和方法論方面是截然不同的②。即使是在綜合性的監(jiān)督體系之中，審計(jì)行為也保持相對(duì)的獨(dú)立性。
　　
　　二、審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì)的淵源
　　
　?。ㄒ唬徲?jì)的天然職能——查錯(cuò)防弊
　　作為一種監(jiān)督形式，審計(jì)產(chǎn)生伊始，就天然具有查錯(cuò)防弊的功能。1973年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AAA）發(fā)布《審計(jì)基礎(chǔ)概念報(bào)告》，將審計(jì)明確界定為“運(yùn)用自身所特有的方法與程序收集和評(píng)價(jià)必要的信息，判定會(huì)計(jì)信息以及產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)遵循既定規(guī)則的程度”③。這是現(xiàn)代審計(jì)的定義，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)偏離了審計(jì)最初的動(dòng)因。會(huì)計(jì)行為之所以產(chǎn)生，是管理的需要。因?yàn)檫^程越是按照社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行……作為對(duì)過程進(jìn)行控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要 。同樣的道理，因?yàn)楣芾淼男枰?，?duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督成為必然，而監(jiān)督本身最原始的功能是查錯(cuò)防弊?，F(xiàn)代審計(jì)導(dǎo)源于歐洲古代莊園經(jīng)濟(jì)中的“代理人記賬制度”。在古羅馬和古埃及的莊園中，莊園主往往將管理事務(wù)交由管家處理，便形成了一種委托代理關(guān)系，而管家又將會(huì)計(jì)方面的工作交由有文化的奴隸進(jìn)行，形成了一種“代理人記賬制度”，每到年度終了，管家將賬簿交由莊園主審查，以解脫受托管理的責(zé)任。到中世紀(jì)的歐洲莊園經(jīng)濟(jì)，在莊園的經(jīng)營(yíng)過程中，莊園主逐步認(rèn)識(shí)到賬目真實(shí)可靠的重要性，開始聘請(qǐng)官方的審計(jì)人員來檢查管家的賬簿，類似現(xiàn)代意義的第三方審計(jì)出現(xiàn)。
　　然而這些莊園主的目的在于檢查管家是否誠(chéng)實(shí)可靠，防止損失和盜竊。審計(jì)的這種功能最初并沒有顯性化，直到19世紀(jì)中葉，英國(guó)《公司法》頒布后，公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)常態(tài)化，才逐漸得以明確。股份公司的社會(huì)化最終促使會(huì)計(jì)與審計(jì)工作的社會(huì)化。一方面在公司內(nèi)部所有者與經(jīng)營(yíng)者之間進(jìn)一步明確了各自的企業(yè)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任，使公司會(huì)計(jì)責(zé)任社會(huì)化；另一方面圍繞著權(quán)益、稅務(wù)……又促使稽核向?qū)徲?jì)演進(jìn)，由此圍繞著公司審計(jì)逐漸使公共會(huì)計(jì)師形成一種獨(dú)立的職業(yè)。在現(xiàn)代企業(yè)的代表——股份公司發(fā)展的早期，審計(jì)的主要目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，這種情形一直持續(xù)到20世紀(jì)30年代世界性大經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)之時(shí)，這一審計(jì)發(fā)展階段也被稱為詳細(xì)審計(jì)階段。
　　會(huì)計(jì)行為中存在錯(cuò)弊現(xiàn)象，一個(gè)必然的后果是問責(zé)制度的形成。這種問責(zé)制度來自于兩個(gè)方面，一是會(huì)計(jì)部門的自覺行為，即為了保證會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管部門開展定期的會(huì)計(jì)檢查。我國(guó)財(cái)政部門定期開展的會(huì)計(jì)檢查工作即屬此類。會(huì)計(jì)檢查的主要目的在于提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，是防錯(cuò)；防弊是其次要目的。現(xiàn)在部分學(xué)者采用司法會(huì)計(jì)檢查這個(gè)概念是不恰當(dāng)?shù)?，偏離了司法會(huì)計(jì)的行為屬性。
　　二是來自于會(huì)計(jì)部門的外部。由于會(huì)計(jì)行為的自覺檢查存在固有的局限性，外部檢查就成為一種必然，檢查目標(biāo)也發(fā)生了變化，它主要關(guān)注的不再是會(huì)計(jì)行為的質(zhì)量，而是舞弊了。早期審計(jì)是檢查受托人個(gè)人的正直性，而不是檢查他們的會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量。只有在認(rèn)為可能存舞弊行為的情況下，才對(duì)簿記的正確性和公允性加以證明。因此，審計(jì)的目的2000年以來幾乎沒有發(fā)生變化。復(fù)式簿記的出現(xiàn)帶來了技術(shù)的進(jìn)步，但揭發(fā)舞弊行為仍然是審計(jì)的目標(biāo) 。
　　（二）法務(wù)會(huì)計(jì)是特定業(yè)務(wù)的舞弊審計(jì)
　　涉及舞弊就必然涉及對(duì)舞弊的法律制裁。法國(guó)早在1320年就設(shè)置了巴黎審計(jì)廳，由其對(duì)預(yù)算中所列示的普通收支及特別收支進(jìn)行審計(jì)。該廳由國(guó)王指定政治顧問與法律顧問掌理……通過他們的工作也使審計(jì)廳具有皇室行政法院的作用，法國(guó)官?gòu)d之審計(jì)組織一開始便具有司法性質(zhì)。審計(jì)與司法的密切結(jié)合，以后逐漸成為一種傳統(tǒng)。法蘭西共和國(guó)于1807年9月16日成立審計(jì)法院，成為這種傳統(tǒng)的最高形式。近代西歐諸強(qiáng)都在一定程度上沿襲了這種傳統(tǒng)。因此，美國(guó)學(xué)者D. Larry Crumbley（2001）將法務(wù)會(huì)計(jì)追溯到1817年的一次法庭裁決，并不確切，應(yīng)當(dāng)要早得多。
　　早期審計(jì)的目標(biāo)在于檢查舞弊，甚至將早期的審計(jì)視為舞弊審計(jì)也不為過。在19世紀(jì)英國(guó)頻繁發(fā)生公司舞弊案的審計(jì)中，這種體現(xiàn)尤為突出。而此時(shí)的審計(jì)一開始就與司法結(jié)下不解之緣，審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容與現(xiàn)在的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)大同小異，因此，我們沒有理由嚴(yán)厲批評(píng)將法務(wù)會(huì)計(jì)與舞弊審計(jì)混同的觀念。毫無疑問，法務(wù)會(huì)計(jì)得以產(chǎn)生，不僅僅是因?yàn)?1世紀(jì)初的幾個(gè)大舞弊案，還有更深層的原因。由于監(jiān)管的需要，社會(huì)的推進(jìn)，審計(jì)行為自然而然地出現(xiàn)了一種專業(yè)化分工，只不過由于嚴(yán)重的舞弊現(xiàn)象導(dǎo)致審計(jì)的這種專業(yè)化分工傾向迅速凸顯了。
　　審計(jì)由詳細(xì)審計(jì)階段向現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)轉(zhuǎn)向的重要契機(jī)發(fā)生在20世紀(jì)30年代的大經(jīng)濟(jì)危機(jī)。由于大危機(jī)，人們認(rèn)識(shí)到統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性，也認(rèn)識(shí)到向社會(huì)公開披露會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性。美國(guó)率先在1936年開始了類似的研究工作，到1973年FASB成立，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始具有世界意義，會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域也發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)向，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)學(xué)科中的顯學(xué)，而詳細(xì)審計(jì)則逐步過渡到報(bào)表審計(jì)。審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了變化，鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表成為審計(jì)的顯性目標(biāo)，而對(duì)舞弊進(jìn)行的審計(jì)則獨(dú)立出來。現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)與舞弊審計(jì)的分離，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生具有要意義。由于嚴(yán)重的舞弊總是與嚴(yán)厲的問責(zé)和法律制裁相伴，當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)技術(shù)與審計(jì)技術(shù)展開法律調(diào)查，解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性成為廣泛而獨(dú)立的社會(huì)活動(dòng)時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。法務(wù)會(huì)計(jì)是從舞弊審計(jì)中分離出來的，是特定領(lǐng)域和特定業(yè)務(wù)的舞弊審計(jì)。
　　
　　
　　三、法務(wù)會(huì)計(jì)的界定
　　
　　綜上所述，無論法務(wù)會(huì)計(jì)還是司法會(huì)計(jì)，作為這種社會(huì)行為和學(xué)科的名稱都不是最準(zhǔn)確和最恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗慕H不是會(huì)計(jì)而是審計(jì)，是審計(jì)行為細(xì)化和審計(jì)學(xué)科分化的結(jié)果。從內(nèi)涵上講，更是如此。會(huì)計(jì)是個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)工作由確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成，而法務(wù)會(huì)計(jì)或司法會(huì)計(jì)要界定的這種社會(huì)行為或?qū)W科，從專業(yè)化的角度來講，很難與會(huì)計(jì)直接聯(lián)系起來，稱之為法務(wù)審計(jì)（forensic audit）更為妥當(dāng)。當(dāng)然，從大會(huì)計(jì)觀的視角出發(fā)，審計(jì)屬于會(huì)計(jì)學(xué)科序列，采用“法務(wù)會(huì)計(jì)”或“司法會(huì)計(jì)”也可以接受，但值得注意的是，不能將它視為會(huì)計(jì)的分支，如果這樣，就背離了該學(xué)科的學(xué)科屬性和該行為的行為性質(zhì)。
　　我國(guó)理論界一直糾結(jié)于“法務(wù)會(huì)計(jì)”與“司法會(huì)計(jì)”的概念選擇，盡管是對(duì)同一行為同一學(xué)科的界定，卻超出了觀念上的分歧，甚至于讓人產(chǎn)生一種錯(cuò)覺，似乎存在兩種行為，兩門學(xué)科。從歷史上看，審計(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)化之前，政府審計(jì)處于強(qiáng)勢(shì)，審計(jì)的司法性質(zhì)突出，無論是在大陸法系國(guó)家還是在海洋法系國(guó)家都不例外，此時(shí)，將對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊的審計(jì)調(diào)查稱為司法會(huì)計(jì)是恰當(dāng)?shù)?，但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的社會(huì)化，獨(dú)立koDsIFWiCsK03KklnZm3KQ==審計(jì)逐漸取代政府審計(jì)成為審計(jì)監(jiān)督的主流和方向，采用法務(wù)會(huì)計(jì)概念就更能體現(xiàn)其行為性質(zhì)。這種字眼的差異，絕不只是翻譯上的歧異。更深層原因在于，在集權(quán)的政治制度、經(jīng)濟(jì)制度和法律制度的環(huán)境中，司法會(huì)計(jì)更具有生命力，因?yàn)閷徲?jì)本身就具有司法性質(zhì)，而在更為開放的民主政治制度、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度和法律制度的環(huán)境中，隨著市場(chǎng)體系的完善，社會(huì)化服務(wù)的擴(kuò)張，審計(jì)的司法性質(zhì)弱化，審計(jì)服務(wù)得以社會(huì)化，法務(wù)會(huì)計(jì)作為特定領(lǐng)域、特定業(yè)務(wù)的審計(jì)服務(wù)也成為一種社會(huì)化的服務(wù)活動(dòng)。法務(wù)會(huì)計(jì)是特定領(lǐng)域、特定業(yè)務(wù)的舞弊審計(jì)，是一項(xiàng)社會(huì)服務(wù)活動(dòng)，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性進(jìn)行審計(jì)調(diào)查和鑒定，并提供相關(guān)證據(jù)的行為。所謂“特定業(yè)務(wù)”是指涉及法律事務(wù)的業(yè)務(wù)，在這里，目的性判斷是重要的，如果一項(xiàng)審計(jì)調(diào)查活動(dòng)目的不是尋求強(qiáng)制性的法律制裁，而是要明確責(zé)任，采用非法律形式的問責(zé)，那么它只是一般意義上的舞弊審計(jì)?！?br/>　　
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