【摘要】 現(xiàn)代風險導向審計是更適應于現(xiàn)在審計環(huán)境的一種審計方法，與傳統(tǒng)的審計模式相比，它更注重從宏觀上把握審計面臨的風險。但是現(xiàn)代風險導向審計在我國的應用時間并不長，還存在很多問題。文章在簡要介紹現(xiàn)代風險導向審計的特點和產(chǎn)生動因后，尋求現(xiàn)代風險導向審計未能在我國得到廣泛地應用的原因，指出由于在成本效益、人員素質(zhì)、法律法規(guī)和信息系統(tǒng)方面存在問題，導致現(xiàn)代風險導向審計模式無法在我國普及，并針對這些原因，提出相應的對策，對現(xiàn)代風險導向審計的發(fā)展作出展望。
　　【關鍵詞】 現(xiàn)代風險導向審計； 賬項基礎審計； 內(nèi)控導向審計； 傳統(tǒng)風險導向審計
　　
　　一、風險導向審計的涵義及特點
　　
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)代風險導向審計的涵義
　　在現(xiàn)代風險導向審計出現(xiàn)之前，審計模式和方法的演進經(jīng)歷了賬項基礎審計（accounting number-based audit approach）、內(nèi)控導向審計（internal control-oriented auditing）、傳統(tǒng)風險導向審計（risk-oriented audit approach）。賬項基礎審計和內(nèi)控導向審計又被合稱為程序驅動審計（procedure-driven audit approach），這種審計模式出現(xiàn)的時期較早，它要求審計人員更多的關注被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，進行大量的實質(zhì)性測試，因此工作效率很低；同時這是一種自下而上的審計方式，沒有與審計風險聯(lián)系起來，很難有效地規(guī)避錯報、舞弊和經(jīng)營失敗這三類審計風險，這將直接導致審計人員審計失敗。正是由于注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)僅僅依靠內(nèi)部控制測試為基礎實施抽樣審計，很難將審計風險降至可接受的水平，并且政府監(jiān)管部門和社會公眾也會對抽取樣本量的大小提出質(zhì)疑，才促使注冊會計師職業(yè)界開發(fā)出以風險為導向的審計模型。傳統(tǒng)風險審計模型是：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。它要求審計人員先評估企業(yè)的固有風險和控制風險，注冊會計師可以通過評估企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)外部環(huán)境來對這兩種風險進行評價，在此基礎上確定檢查風險，并據(jù)此設計和實施實質(zhì)性程序，最終將審計風險控制在可接受的水平。傳統(tǒng)風險審計模型從理論上既解決了以制度為基礎的審計模式中，注冊會計師采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領域。但是在實際運用中，注冊會計師在考慮是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施的時候完全取決于對檢查風險的評估，因為審計人員通常很難評估固有風險的大小，而往往簡單將之確定為高水平。正是由于注冊會計師忽視從宏觀層面上了解企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境，沒有將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，所以注冊會計師不能在審計過程中及時地發(fā)現(xiàn)內(nèi)控失效導致的企業(yè)舞弊行為。
　　現(xiàn)代風險導向審計（modern risk
　　-oriented audit approach）又被稱為風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（strategic-systems audit），從實務的角度來看是一種審計方法，它通過綜合評估經(jīng)營控制風險以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，審計的起點是企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務流程。如果企業(yè)的業(yè)務流程不重要或風險控制很有效，則將實質(zhì)性測試放在例外事項上，將更多的審計資源分配到高風險領域；從理論的角度來看，它是以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險分析為導向進行的審計，它改變了以往從局部到整體的審計思路，要求更綜合地對被審計企業(yè)應用分析性程序，以保證審計結論的可靠性。
　　現(xiàn)代風險導向審計模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險包括兩個層次：認定層次和財務報表整體層次。認定層次風險是指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理層由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業(yè)管理層和個別人員舞弊、造假造成的錯報。財務報表整體層次風險主要是指經(jīng)營戰(zhàn)略風險。檢查風險與傳統(tǒng)風險導向審計涵義類似，都是指由于審計人員自身的疏忽或者能力不足，以至于沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位某一認定存在的錯誤的風險?！帮L險導向審計從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀對企業(yè)風險進行分析、測試、評價和決策，將被審計單位置于廣泛的經(jīng)濟系統(tǒng)中進行考察，并通過對企業(yè)保持和加強競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略及其恰當性進行分析評價，來指導審計取證的程序，從而系統(tǒng)改進了審計方法在新社會經(jīng)濟環(huán)境中的科學性和有效性（謝榮，2004）?！?br/>　?。ǘ┈F(xiàn)代風險導向審計的特點
　　與以往的程序驅動審計和傳統(tǒng)風險導向審計相比，現(xiàn)代風險導向審計有如下特點：
　　第一，責任前移，重心前移?，F(xiàn)代風險導向審計的核心是重大錯報風險，但是重大錯報風險不是孤立的，它與企業(yè)的戰(zhàn)略目標、經(jīng)營環(huán)境、公司治理結構及內(nèi)部控制等緊密相關，因此現(xiàn)代風險導向審計是更加全面和深層次的。
　　第二，確立了戰(zhàn)略審計觀?，F(xiàn)代風險導向審計理論以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導思想，從戰(zhàn)略風險入手，通過經(jīng)營環(huán)境——經(jīng)營產(chǎn)品——經(jīng)營模式——剩余風險分析的基本思路，克服了內(nèi)控導向審計簡化主義的認知模式，關注企業(yè)內(nèi)部控制風險的同時也關注其面臨的外部風險。
　　第三，突出分析程序的作用。在2006年《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》中，分析程序得到了更加廣泛的應用，無論是用在風險評估程序、實質(zhì)性程序，還是總體復核、調(diào)查異常項目，分析程序因其既可用作財務信息的分析又可用在非財務信息的分析，而有助于審計人員更好地發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯報，提高審計效率。
　　第四，風險導向審計的目標是消除財務報表的重大錯報，增強財務報表的可信性。這要求審計人員保持職業(yè)懷疑態(tài)度，假定會計報表整體是不可信的，在審計過程中把質(zhì)疑排除，因此風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計主張個性化的審計程序，因為額外的、追加的或進一步的審計程序往往比常規(guī)程序更有效。
　　
　　二、現(xiàn)代風險導向審計產(chǎn)生的動因
　　
　　胡春元博士在他的論文《審計風險研究》中，將審計定義為把“財務報表使用者的信息風險降到社會可接受程度的活動，是分擔風險的過程”，現(xiàn)代風險導向審計就是在降低風險這一目標上發(fā)展而來，其產(chǎn)生的動因可以源于以下三方面。
　?。ㄒ唬徲嫮h(huán)境的日趨復雜與原有審計模式過于單一的矛盾
　　自20世紀80年代以來，世界經(jīng)濟環(huán)境和政治環(huán)境急劇變化，科學技術有了日新月異的發(fā)展，各國企業(yè)間的競爭在全球化的背景下也更加激烈。然而在傳統(tǒng)的審計模式下，注冊會計師花費大量的時間和精力進行了大量的流程圖描繪、控制評價和測試工作，就實現(xiàn)財務報表審計的目標而言，很多這些工作沒有側重或沒有必要做。同時審計人員的關注點更多的是在企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，對復雜的外部環(huán)境忽略會導致審計人員不能及時發(fā)現(xiàn)重大風險。因此這種單一的、程式化的審計模式已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代審計的需要。
　?。ǘ┕妼徲嫿Y果的期望過高與審計人員實際審計結果無法達到公眾期望的矛盾
　　社會公眾的利益需求是審計生存的基礎，若不縮小審計期望差距，滿足公眾需要，審計人員將會面臨大量的指控?，F(xiàn)代風險導向審計與以往的審計模式相比，其優(yōu)勢在于通過對被審計單位風險的評價，有助于找到風險較大的審計項目，從而盡可能地降低檢查風險，使重大差錯和舞弊可以揭露出來，將審計風險降至可接受的水平。
　?。ㄈ徲嫵杀九c效益的矛盾
　　會計師事務所為在競爭越來越激烈的審計市場中生存，只有兩種方法，要么降低審計成本，要么提高審計費用，顯然，為了生存和發(fā)展降低審計成本最可行。由于決定審計成本高低的是審計模式，于是注冊會計師在長期的審計實踐中不斷地改進完善，使審計方法趨向于合理解決問題的現(xiàn)代風險導向審計模式。
　　
　　（四）傳統(tǒng)風險導向審計模型的理論可行性與實踐不可行性的矛盾
　　傳統(tǒng)風險模型中的固有風險和控制風險在理論上容易區(qū)分，AICPA將固有風險定義為“假定不存在相關控制時，某一認定易受重大不當陳述的可能性。”固有風險與管理當局的誠信度、行業(yè)所處的環(huán)境、容易產(chǎn)生錯報的財務報表項目等有關；控制風險的定義為“某一認定存在重大不當陳述，但是未能被內(nèi)部控制及時防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險?！笨刂骑L險與記錄是否充分、是否對交易進行監(jiān)督等有關。但是，固有風險和控制風險都受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間也相互影響，在實踐中很難作出區(qū)分?，F(xiàn)代風險導向審計的風險模型摒棄了固有風險和控制風險，加入了注重運用分析性程序的重大錯報風險，從而構建了更加全面、可行的審計風險分析框架。
　　在揚棄了以往的審計模式后，2003年10月，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列的審計準則，并提出了修改后的審計風險模型（審計風險=重大錯報風險×檢查風險），它可以更好地解決企業(yè)經(jīng)營過程中管理層串通舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表存在錯報怎樣審計的問題，現(xiàn)代風險導向審計理論框架正式建立。2006年，美國審計準則委員會要求注冊會計師對財務報表層次上發(fā)生重要錯報的風險作出總體反應，并通過設計和實施進一步的審計程序以應對認定層次上發(fā)生重大錯報的風險，這進一步推進了現(xiàn)代風險導向審計在審計實務中的運用。我國對現(xiàn)代風險導向審計研究的起步相對較晚，東方電子造假案引發(fā)了審計界對傳統(tǒng)審計模式的反思，隨后在2006年的審計準則首次嘗試將風險導向審計引入到審計實務中去，2010年審議通過了修訂過的審計準則，這表明，現(xiàn)代風險導向審計的理念將被全面貫徹到審計準則中去。
　　
　　三、我國運用現(xiàn)代風險導向審計出現(xiàn)的問題
　　
　　與國外相比，現(xiàn)代風險導向審計在我國發(fā)展時間較短，國外的大型會計師事務所設計了與現(xiàn)代風險導向審計模式匹配的一整套審計方法，而我國的大部分會計師事務所還處在對風險導向審計的摸索階段，所以現(xiàn)階段由于對風險導向審計理解不深或能力不夠，難免在實際應用中會出現(xiàn)很多問題，具體可以歸為以下四方面。
　?。ㄒ唬徲嫵杀九c效益配比性差
　　正確地運用現(xiàn)代風險導向審計可以提高審計的效益，降低審計的成本，但是現(xiàn)在風險導向審計在我國還不普及，注冊會計師如果追求高質(zhì)量的審計，運用現(xiàn)代風險導向審計理念，首先得對注冊會計師進行必要的培訓以掌握現(xiàn)代風險導向審計的方法，這樣會增加審計成本的投入。在企業(yè)競爭越來越激烈的情況下，企業(yè)有可能選擇低水平的會計師事務所從而支付較低的審計費用，其后果是高審計收費和審計水平高的會計師事務所的業(yè)務就會受到影響，它們?yōu)楂@得業(yè)務必然會放棄對審計獨立性和職業(yè)道德的追求，被迫接受與履行審計責任不相稱的收費條件，并通過簡化審計程序達到審計收益和成本交易的均衡，這樣審計風險就會大大增加。
　?。ǘ秃闲蛯徲嬋藛T比較欠缺
　　在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，運用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關系。同時由于風險導向審計模式要求對被審計單位實施必要的風險評估程序，這就要求審計人員還應當是復合型人才，具備風險分析和判斷能力，不僅要精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且要具備相應的行業(yè)和管理知識。在現(xiàn)階段審計人員整體專業(yè)知識水平不高的情況下，審計職業(yè)判斷質(zhì)量就很難保證。
　　（三）法律法規(guī)的不完善
　　現(xiàn)代風險導向審計產(chǎn)生的直接原因是法律訴訟風險的增加?，F(xiàn)代風險導向審計模式要求注冊會計師運用職業(yè)判斷來分析被審計客戶風險，審計師可以在其認為可接受的風險水平下實施部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序，而這種職業(yè)判斷是否正確，風險分析是否合理卻很難評估，工作效果無法量化。而在我國各級政府監(jiān)管部門，注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管和同業(yè)復核中，對審計質(zhì)量衡量的一個重要標志就是是否執(zhí)行了所要求的全部程序。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約現(xiàn)代風險導向審計模式的推行。
　?。ㄋ模┬畔⑾到y(tǒng)的建設滯后
　　現(xiàn)代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師在接受審計業(yè)務時，首先必須充分了解客戶的整體經(jīng)營環(huán)境，實行風險評估；然后針對風險不同的客戶以及客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，必須建立強大的審計信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在進行風險評估時了解企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營狀況和風險管理等。而目前我國注冊會計師對行業(yè)風險、企業(yè)戰(zhàn)略及經(jīng)營風險缺乏了解，相關信息儲存明顯不足，信息系統(tǒng)建設達不到現(xiàn)代風險導向審計的要求，大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，導致風險評估不夠準確，這些都會嚴重地影響審計結果，審計容易出現(xiàn)失敗。
　　
　　四、我國發(fā)展現(xiàn)代風險導向審計的建議
　　
　　為使現(xiàn)代風險導向審計在我國得到更加廣泛的應用，針對上述問題，本文認為，可以從四個方面來考慮應對措施。
　　（一）實行專業(yè)化經(jīng)營，控制審計成本
　　由于社會分工產(chǎn)生的新行業(yè)不斷增多，注冊會計師的業(yè)務范圍涉及到很多知識領域。從客觀上來說，會計師事務所如果涉及行業(yè)過多和領域范圍過大，勢必會增加審計成本。事務所必須根據(jù)自身條件作出合理的市場細分，選取一個或若干個行業(yè)作為行業(yè)專門化審計的目標，鎖定一些特殊行業(yè)作為行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營的重點，依據(jù)自身情況在審計資源的計劃上有所側重，力求在確保審計質(zhì)量的前提下降低審計成本。
　?。ǘ┨岣邔徲嬋藛T的綜合素質(zhì)
　　首先，要大力培養(yǎng)審計專業(yè)人才，在有關財經(jīng)院校增設注冊會計師專門化專業(yè)，培養(yǎng)經(jīng)過正規(guī)理論及技能訓練的專業(yè)人才；其次，要大力提高我國注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)，逐步擴大我國的注冊會計師隊伍，對注冊會計師現(xiàn)有的知識體系進行全面提升和拓展；最后，通過后續(xù)教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力。
　?。ㄈ﹪倚枰鸩礁纳品森h(huán)境
　　注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟，一個成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護和監(jiān)督作用。由于現(xiàn)行的各種法規(guī)關于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱，因此，當前主要工作就是修訂相關法律，建立民事賠償機制，明確會計師事務所和注冊會計師的法律責任，加大對注冊會計師違法行為的處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
　?。ㄋ模┘訌妼徲嫵绦蜍浖囊M和開發(fā)
　　先進的審計程序軟件不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，應開發(fā)適應我國企業(yè)的軟件，使得現(xiàn)代風險導向審計能夠更好地推行。
　　
　　五、總結
　　
　　審計模式總是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而相應變化的，在當今這種經(jīng)濟環(huán)境下，現(xiàn)代風險導向審計因其在理論和實務中的科學性和有效性，率先得到美國等發(fā)達國家的重視，并在其注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導向審計模式需要進一步的認識和理解，在這個新的審計模式成熟之前，一定會出現(xiàn)這樣或者那樣的問題。相比而言，我國注冊會計師對這種新的審計模式更為認同，有部分會計師事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經(jīng)嘗試著對于現(xiàn)代風險導向審計模式的運用。但是現(xiàn)代風險導向審計的有效開展僅僅依靠注冊會計師是不夠的，現(xiàn)代風險導向審計之所以在西方發(fā)達國家能夠行之有效，是因為他們的公司治理結構已經(jīng)相對完善，內(nèi)部控制也比較健全有效。因此，現(xiàn)代風險導向審計模式是否能在我國更加廣泛的應用，還取決于作為被審計單位的各個企業(yè)是否能建立起相對完善的內(nèi)部控制機制，企業(yè)的管理者是否重視日常的控制活動。
　　目前，我國的注冊會計師審計在逐步地將現(xiàn)代風險導向審計納入到實際運用中去，因為這適應了社會經(jīng)濟發(fā)展的需要；適應了維護公眾利益的需要；適應了與國際準則趨同的需要；適應了新興審計實務的需要。可以預見，這種新的審計模式的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務所質(zhì)量控制和風險防范，提高財務信息質(zhì)量，降低投資者的決策風險，實現(xiàn)資源的更有效配置，推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
　　
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