【摘 要】長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的核心是如何公允地反映投資關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而是否對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，以及如何追溯調(diào)整，取決于計(jì)量環(huán)境的要求。文章通過(guò)對(duì)不同類型長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯調(diào)整方法的分析，歸納了其中所隱含的計(jì)量環(huán)境與計(jì)量基礎(chǔ)的一致性原則，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供參考。
　　【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資； 追溯調(diào)整； 成本法； 權(quán)益法
　　
　　因增資和減資導(dǎo)致控制關(guān)系發(fā)生變化，意味著長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量環(huán)境發(fā)生了變化，有必要用新的計(jì)量基礎(chǔ)去替代原有的計(jì)量基礎(chǔ)，并用新的計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)原有的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行追溯調(diào)整和財(cái)務(wù)重述，以體現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量環(huán)境與計(jì)量基礎(chǔ)的一致性原則。
　　
　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯調(diào)整對(duì)一致性原則的體現(xiàn)
　　
　?。ㄒ唬?quán)益法變更為成本法
　　增資和減資都可能導(dǎo)致成本計(jì)量環(huán)境的變化，從而引起長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法變更為成本法。為此，需要將原權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整為與當(dāng)前成本法相一致的計(jì)量基礎(chǔ)。
　　1.通過(guò)增資，由權(quán)益法變更為成本法
　　由于我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，并分別要求采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以，對(duì)權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的調(diào)整需要考慮企業(yè)合并類型。
　?。?）通過(guò)增資，由權(quán)益法變更為非同一控制下的成本法
　　對(duì)于通過(guò)增資由權(quán)益法變更為成本法，需要將原重大影響下的投資視為從一開(kāi)始就采用成本法計(jì)量，從而對(duì)其投資成本按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整。1）首先消除原權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額“貸差”（取得日投資成本小于享有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，下同）調(diào)整額，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，并調(diào)減留存收益（未分配利潤(rùn)，直接列入本期資產(chǎn)負(fù)債表，下同）；然后再按照非同一控制下成本法的要求，調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額“貸差”，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，并調(diào)增留存收益（未分配利潤(rùn)）。由于兩種計(jì)量環(huán)境下股權(quán)投資差額調(diào)整分錄方向相反且金額一致，故可不對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。2）消除原投資日至合并日之間由于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響，即消除長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）和長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)），同時(shí)消除與損益調(diào)整對(duì)應(yīng)的留存收益（未分配利潤(rùn)和盈余公積）、與其他權(quán)益變動(dòng)對(duì)應(yīng)的資本公積（其他資本公積）。3）因?yàn)樯婕捌髽I(yè)合并，還要用新增投資股權(quán)投資差額“貸差”調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)調(diào)增當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入，直接列入本期利潤(rùn)表，下同）。
　　（2）通過(guò)增資，由權(quán)益法變更為同一控制下的成本法
　　由于權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資是以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，而非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資是以被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，因此，需要將原重大影響下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本調(diào)整為與同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資相一致的計(jì)量基礎(chǔ)下的投資成本。1）消除權(quán)益法下的股權(quán)投資差額調(diào)整額。如果原權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額“貸差”，則調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，并調(diào)減留存收益。2）將權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本替換為同一控制成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，即首先調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資（支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值），調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額），調(diào)整資本公積等權(quán)益項(xiàng)目（如果資本公積不夠沖減的，則依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，下同）。如果原投資以非貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，還要消除原權(quán)益法下非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益，并調(diào)整留存收益。3）消除原權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資因被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的影響額，即調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整、其他資本公積），并同時(shí)調(diào)整資本公積、盈余公積和留存收益，從而把權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本調(diào)整為成本法下的投資成本。
　　2.通過(guò)減資，由權(quán)益法變更為成本法
　　投資方因減少投資等原因，對(duì)被投資方不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算。為了保持長(zhǎng)期股權(quán)投資成本計(jì)量基礎(chǔ)的一致性，需要把原權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資視為從一開(kāi)始即采用成本法，將投資成本調(diào)整為非重大影響下的投資成本。為此，首先需要將原權(quán)益法下調(diào)整的股權(quán)投資差額“貸差”予以轉(zhuǎn)回，即調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，同時(shí)調(diào)減留存收qGgracSvwGlKmOjccRfzivsguN7HGzMTM1tQmrpVTfc=益；其次，把原投資從投資日至減資日止由于被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響額予以消除，即調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整、其他資本公積），并同時(shí)調(diào)整資本公積、盈余公積和留存收益。
　?。ǘ┏杀痉ㄗ兏鼮闄?quán)益法
　　由于權(quán)益法是以享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值核算的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，它要求保持長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的一致性，所以必須采用追溯調(diào)整法將成本法下的投資成本調(diào)整為權(quán)益法下的投資成本。
　　1.通過(guò)減資，由成本法變更為權(quán)益法
　　因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策從控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。如果屬于非同一控制下的成本法變更為權(quán)益法，則調(diào)整過(guò)程如下：
　?。?）剩余投資股權(quán)投資差額的追溯調(diào)整
　　將減資后剩余投資賬面價(jià)值與該剩余投資取得時(shí)所享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，如果該剩余投資成本額小于所享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（股權(quán)投資差額），則調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)增留存收益。
　?。?）被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)剩余投資成本的影響進(jìn)行追溯調(diào)整
　　對(duì)于剩余投資取得后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于剩余的原持股比例的部分，屬于被投資方凈利潤(rùn)（扣除對(duì)投資者分配的部分）引起的公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)增留存收益；屬于其他原因引起的公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整資本公積（其他資本公積）。
　　如果是由同一控制下的成本法變更為權(quán)益法，除進(jìn)行與非同一控制下的成本法類似的調(diào)整外，還需要將剩余的以被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)量的投資成本。
　　2.通過(guò)增資，由成本法變更為權(quán)益法
　　對(duì)被投資方不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。
　?。?）對(duì)原有投資股權(quán)投資差額的調(diào)整
　　將原成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與取得該投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，如果剩余投資成本小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)增留存收益。
　　（2）對(duì)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)原投資的影響額進(jìn)行追溯調(diào)整
　　對(duì)于原投資取得后至新投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因引起的公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，調(diào)整資本公積（其他資本公積）。
　?。?）對(duì)新增投資股權(quán)投資差額的調(diào)整
　　將新增投資成本與按照該投資比例確定的應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，如果剩余投資成本小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)增當(dāng)期損益。
　　
　　二、計(jì)量方法不變的情況下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的追溯調(diào)整
　　
　　控制下的成本法與非重大影響下的成本法所面臨的計(jì)量環(huán)境是不同的，當(dāng)二者發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)，有必要把原計(jì)量環(huán)境下的計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整為與新計(jì)量環(huán)境相一致的計(jì)量基礎(chǔ)，進(jìn)而調(diào)整投資成本。
　　
　　（一）通過(guò)減資，由控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
　　1.通過(guò)減資，由同一控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
　　同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的，而重大影響下的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量的，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量環(huán)境由控制變更為非重大影響后，應(yīng)當(dāng)將剩余投資的計(jì)量基礎(chǔ)由被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。即調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資（按投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)），調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資（以支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)），如果二者出現(xiàn)差異，則調(diào)整資本公積。如果剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得是以非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)時(shí)，還要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益并調(diào)整留存收益。
　　2.通過(guò)減資，由非同一控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
　　非同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非重大影響下的長(zhǎng)期股權(quán)投資均是按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量的，二者的計(jì)量基礎(chǔ)一致。但是減資之后，從原來(lái)的控制關(guān)系降格為非重大影響，說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了變化，原來(lái)基于報(bào)表合并需要，對(duì)股權(quán)投資差額的調(diào)整已經(jīng)失去存在的基礎(chǔ)，故應(yīng)將剩余的股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)回，即按照剩余股權(quán)比例調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和對(duì)應(yīng)的留存收益。
　?。ǘ┩ㄟ^(guò)增資，由非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法
　　1.通過(guò)增資，由非重大影響下的成本法變更為同一控制下的成本法
　　同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照享有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額計(jì)量的，而非重大影響下的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量的。因此，對(duì)于同一控制下的增資合并，應(yīng)當(dāng)把原非重大影響下的投資視為同一控制下的投資，將其投資成本（按支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量）與取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額進(jìn)行比較，用其差額調(diào)整投資成本，并調(diào)整資本公積，從而使其投資成本與被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值保持一致。
　　2.通過(guò)增資，由非重大影響下的成本法變更為非同一控制下的成本法
　　非重大影響下的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資均是按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量的，但是由于增資引起了計(jì)量環(huán)境的變化，引發(fā)了報(bào)表合并問(wèn)題，需要確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額。為此，首先要把重大影響下的投資視為控制下的投資，對(duì)其股權(quán)投資差額“貸方”進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，同時(shí)調(diào)增留存收益；然后對(duì)新增投資的股權(quán)投資差額“貸方”進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，同時(shí)調(diào)增當(dāng)期損益。
　　
　　結(jié) 語(yǔ)
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的核心是如何計(jì)量才能公允地反映投資關(guān)系的實(shí)質(zhì)。計(jì)量基礎(chǔ)取決于投資環(huán)境而不是計(jì)量方法，因?yàn)樵谕瑯拥挠?jì)量方法下，計(jì)量基礎(chǔ)是可以不同的。因此，是否對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，以及如何追溯調(diào)整，取決于計(jì)量環(huán)境的要求而不僅僅是計(jì)量方法。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資［S］.2006-02-15.
　?。?］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并［S］.2006-02-15.