【摘要】 待沖基金是《新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的新科目。待沖基金及其相關(guān)科目的設(shè)置，克服了舊制度中的諸多不足，既使財(cái)科收入在醫(yī)院使用、消耗過(guò)程的財(cái)務(wù)信息得到完整的反映，又通過(guò)與財(cái)科支出科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時(shí)反映財(cái)科支出信息與資產(chǎn)變動(dòng)信息，使財(cái)務(wù)信息更完整，也很好地解決了對(duì)財(cái)政性購(gòu)入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的難題。
　　【關(guān)鍵詞】 待沖基金； 醫(yī)院； 會(huì)計(jì)
　　
　　一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度新變化
　　
　　財(cái)政部2011年出臺(tái)了新修訂的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《新制度》），以規(guī)范各級(jí)各類(lèi)獨(dú)立核算的公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，適用單位包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、專(zhuān)科醫(yī)院、門(mén)診部（所）、療養(yǎng)院等?！缎轮贫取肥秦?cái)政部在2009年8月和2010年7月兩次發(fā)布《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)近兩年時(shí)間的討論并充分聽(tīng)取各方意見(jiàn)之后形成的最終稿。2012年，全國(guó)公立醫(yī)院將執(zhí)行《新制度》（少數(shù)試點(diǎn)城市在2011年7月起試行）。
　　這次修訂的主要變化表現(xiàn)為：一是增減了一些科目，如增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)”、“零余額賬戶(hù)用款額度”，刪掉了“藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”；二是完善了科目的使用方法，如對(duì)“管理費(fèi)用”不再進(jìn)行分?jǐn)?，直接進(jìn)入“本期結(jié)余”，這一點(diǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)已經(jīng)接軌，既體現(xiàn)了科學(xué)性，也減少了會(huì)計(jì)核算工作量；三是以現(xiàn)金流量表取代了基金變動(dòng)情況表等等。
　　筆者認(rèn)為，《新制度》最重要的變化是增設(shè)了“待沖基金”、“累計(jì)折舊”，同時(shí)刪掉了“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”。“待沖基金”等科目的設(shè)置及一系列對(duì)財(cái)政、科教資金的處理記賬方法的設(shè)計(jì)，巧妙地解決了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的問(wèn)題，又讓財(cái)政、科教基金在醫(yī)院的消耗過(guò)程一目了然。待沖基金是一個(gè)全新科目，值得實(shí)務(wù)人士學(xué)習(xí)掌握，但理論界對(duì)待沖基金的來(lái)龍去脈缺乏深入分析與說(shuō)明，筆者在此方面進(jìn)行一些初步嘗試。
　　
　　二、為何要設(shè)立待沖基金
　　
　　待沖基金是指醫(yī)院在使用財(cái)政補(bǔ)助及科教資金購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或購(gòu)買(mǎi)藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)或領(lǐng)用發(fā)出庫(kù)存物資時(shí)予以沖減的基金。之所以要設(shè)立待沖基金科目，與舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（1999年起執(zhí)行，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《舊制度》）的不足有關(guān)。
　　公立醫(yī)院兼有企業(yè)和事業(yè)單位的特點(diǎn)，其會(huì)計(jì)制度有一定特殊性。一般事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，例如中小學(xué)會(huì)計(jì)制度就是如此。醫(yī)院《舊制度》的記賬基礎(chǔ)卻是權(quán)責(zé)發(fā)生制，《新制度》也更加明確了這一點(diǎn)。這是因?yàn)獒t(yī)院有確定性的經(jīng)營(yíng)收支，權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于完整地考核經(jīng)營(yíng)性收支的效益。實(shí)際上，中國(guó)絕大部分醫(yī)院主要是通過(guò)經(jīng)營(yíng)性收入來(lái)維持自身運(yùn)轉(zhuǎn)。
　　但是，公立醫(yī)院也有政府補(bǔ)助收入和科研及教學(xué)收入與支出（以簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)科收入、財(cái)科支出）。對(duì)于這部分資金運(yùn)用的有關(guān)會(huì)計(jì)處理與列報(bào)，《舊制度》存有明顯缺陷。
　　（一）對(duì)財(cái)務(wù)信息的列報(bào)反映不全面
　　在《舊制度》中，財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金（產(chǎn)）進(jìn)入醫(yī)院時(shí)，有兩種處理通道：一是直接計(jì)入當(dāng)期收入，即借記相關(guān)資產(chǎn)（通常是貨幣資產(chǎn)），貸記財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)收入；二是直接以增加基金來(lái)核算，即借記相關(guān)資產(chǎn)，貸記相關(guān)基金（專(zhuān)用基金或固定基金）。這兩種處理方法各有優(yōu)劣，當(dāng)由相關(guān)基金進(jìn)入時(shí)，其用途受到管制，有利于實(shí)現(xiàn)資金專(zhuān)款專(zhuān)用，但卻不能在年報(bào)中收支列報(bào)得到完整的描述。例如，當(dāng)固定資產(chǎn)由外部撥入醫(yī)院時(shí)，《舊制度》規(guī)定只借記增加固定資產(chǎn)，貸記增加固定基金。這種處理辦法，沒(méi)有將財(cái)政對(duì)醫(yī)院的投入在年內(nèi)總收支中作出完整的反應(yīng)。在有財(cái)政性下?lián)苄拶?gòu)基金時(shí)，也會(huì)有這種情形發(fā)生。而以收入形式進(jìn)入的財(cái)科資金，雖然在收支表中會(huì)得到體現(xiàn)，但作為財(cái)科基金的專(zhuān)用性則體現(xiàn)得不充分。
　　（二）對(duì)財(cái)科收入消耗過(guò)程沒(méi)有完整而清晰的反映
　　《舊制度》對(duì)“財(cái)科收入”的使用及消耗信息未能在會(huì)計(jì)信息中充分體現(xiàn)。例如，科研項(xiàng)目收入進(jìn)入醫(yī)院后，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的支出項(xiàng)目記錄相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，對(duì)于經(jīng)費(fèi)的流程缺少反映與監(jiān)控。
　　對(duì)于財(cái)政性專(zhuān)用資金的支出，《舊制度》雖然設(shè)立了“財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出”進(jìn)行核算，但也僅是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的項(xiàng)目進(jìn)行記錄，并沒(méi)有將財(cái)政支出資金（特別是用財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)）的消耗過(guò)程作出反應(yīng)。對(duì)財(cái)政性資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)也與其他固定資產(chǎn)一樣，按期提取修購(gòu)基金并進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，使得無(wú)償性的資金消耗也進(jìn)入了經(jīng)營(yíng)性支出流中，違反了收支匹配的原則，使醫(yī)院“收支結(jié)余”的信息失真。
　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)凈值含混不清
　　以前，《舊制度》不設(shè)“累計(jì)折舊”，對(duì)固定資產(chǎn)僅提取專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金，此時(shí)將貸記修購(gòu)基金。此外，在取得上級(jí)撥入修購(gòu)資金時(shí)，也將貸記修購(gòu)基金，而在固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)還將借記修購(gòu)基金，這使得修購(gòu)基金的借貸兩方所記錄的信息混雜，很難直接用修購(gòu)基金的金額來(lái)倒算固定資產(chǎn)凈值，更無(wú)法反映固定資產(chǎn)的消耗過(guò)程，遠(yuǎn)不如直接設(shè)“累計(jì)折舊”來(lái)得清楚。
　　
　　三、待沖基金相關(guān)科目使用流程及實(shí)質(zhì)分析
　　
　　待沖基金的引入使用涉及到一系列財(cái)科收入的使用流程與相關(guān)科目。待沖基金科目的使用時(shí)點(diǎn)主要在：一是用財(cái)科收入購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或購(gòu)買(mǎi)藥品、衛(wèi)生材料等物資時(shí)；二是在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)或領(lǐng)用發(fā)出庫(kù)存物資時(shí)。待沖基金核算設(shè)置“待沖財(cái)政基金”和“待沖科教項(xiàng)目基金”兩個(gè)明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。
　?。ㄒ唬┰诖_認(rèn)財(cái)科收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理
　　在財(cái)科收入進(jìn)入醫(yī)院環(huán)節(jié)的核算，《新制度》規(guī)定與《舊制度》沒(méi)有實(shí)質(zhì)性變化，均是借記：貨幣資金，同時(shí)貸記：財(cái)科收入。細(xì)微的變動(dòng)只在于：在一級(jí)科目單列教科收入，財(cái)政補(bǔ)助收入的二級(jí)科目做了項(xiàng)目收入與一般收入的區(qū)分。
　　需要說(shuō)明的是，在由財(cái)政直接支付的情形下，財(cái)政收入不會(huì)在單位賬上形成資產(chǎn)，此時(shí)即使已確認(rèn)收入，也無(wú)須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按《新制度》規(guī)定，僅當(dāng)在發(fā)生支出時(shí)，同時(shí)財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，貸記財(cái)政補(bǔ)助收入。
　?。ǘ┌l(fā)生支出時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法變化及實(shí)質(zhì)分析
　　使用已經(jīng)劃入醫(yī)院的財(cái)科收入購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或購(gòu)買(mǎi)藥品、衛(wèi)生材料等庫(kù)存物資發(fā)生支出時(shí)，會(huì)計(jì)處理分為兩個(gè)步驟兩個(gè)分錄。以財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目為例，第一步驟是支出記錄環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)分為兩種情形：一是當(dāng)資金由政府直接支付時(shí)，借記財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，貸記財(cái)政補(bǔ)助收入；二是當(dāng)財(cái)政資金由醫(yī)院直接支付時(shí)，借記財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出等科目，貸記零余額賬戶(hù)用款額度、銀行存款等科目。這一步驟的目的在于記錄政府資金的開(kāi)支過(guò)程。第二步驟為資產(chǎn)記錄環(huán)節(jié)，借記在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物資等科目，貸記“待沖基金——待沖財(cái)政基金”科目。
　　在上述會(huì)計(jì)處理中，出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)雙分錄的情況。在《舊制度》中，雙分錄情形并不少見(jiàn)。例如，在采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)，既要同時(shí)增記固定資產(chǎn)（借）與固定基金（貸），同時(shí)將借記修購(gòu)基金（借）與銀行存款（貸）。這一處理方法實(shí)質(zhì)上源于舊會(huì)計(jì)制度中資金占用與資金來(lái)源對(duì)應(yīng)的理念?！缎轮贫取分校t(yī)院使用自有資金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，只需要借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，并按財(cái)務(wù)規(guī)定提取折舊，而“固定基金”這一科目已被廢止。《新制度》在此處雙分錄的主要目的是為了完整地記錄財(cái)務(wù)信息，既要能對(duì)資產(chǎn)的變化（固定資產(chǎn)、存貨）作出記錄，也要將財(cái)政資金的支出作完整描述。
　?。ㄈ┽t(yī)院須配套資金購(gòu)買(mǎi)整體資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
　　在《新制度》中沒(méi)詳細(xì)地列舉另一種業(yè)務(wù)的處理，即在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，政府只配套部分資金，而醫(yī)院須自籌部分資金的情況。這種業(yè)務(wù)是常見(jiàn)的。假設(shè)固定資產(chǎn)價(jià)格為2萬(wàn)元，政府僅出1萬(wàn)元，醫(yī)院須配套1萬(wàn)元。假定政府資金已經(jīng)劃入醫(yī)院，醫(yī)院在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，兩步驟分錄如下：一是借記財(cái)政補(bǔ)助支出1萬(wàn)元，貸記銀行存款1萬(wàn)元，這個(gè)分錄記錄了財(cái)政的實(shí)際支出情況；二是借記固定資產(chǎn)2萬(wàn)元，貸記銀行存款1萬(wàn)元，待沖基金1萬(wàn)元，這個(gè)記錄了資產(chǎn)的實(shí)際變化情況。
　?。ㄋ模┰跓o(wú)償劃入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
　　以固定資產(chǎn)為例，在《舊制度》下，無(wú)償劃入醫(yī)院時(shí)只需要借記固定資產(chǎn)，貸記固定基金。在《新制度》下，應(yīng)當(dāng)：一要借記財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，貸記財(cái)政補(bǔ)助收入；二要借記固定資產(chǎn)，貸記待沖基金。特別是第一個(gè)分錄，將財(cái)政對(duì)醫(yī)院支出的貢獻(xiàn)作了完整披露。
　　（五）在折舊與耗用資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
　　新制度一個(gè)重大改變是固定資產(chǎn)要提取折舊。但固定資產(chǎn)中屬于財(cái)政資金（或者科教資金）支出的部分，其折舊不進(jìn)入醫(yī)院支出而是沖待沖基金。繼上例，如原值兩萬(wàn)元的固定資產(chǎn)須每月提兩百元的折舊，則其處理方法為借記醫(yī)療支出和待沖基金各100元，貸記累計(jì)折舊200元。
　?。┬〗Y(jié)
　　簡(jiǎn)言之，待沖基金的貸方記財(cái)科收入使用時(shí)的金額（即購(gòu)買(mǎi)財(cái)貨時(shí)），借方記財(cái)貨的消耗金額。這一規(guī)則在使用財(cái)科收入購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)、存貨后均適用，其處理方法與對(duì)固定資產(chǎn)處理方法近似。
　　
　　四、待沖基金的優(yōu)點(diǎn)
　　
　　待沖基金及其相關(guān)科目的設(shè)置，既使財(cái)科收入在醫(yī)院使用、消耗過(guò)程的財(cái)務(wù)信息得到完整的反映，又通過(guò)與財(cái)科支出科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時(shí)反映財(cái)科支出信息與資產(chǎn)變動(dòng)的信息，使財(cái)務(wù)信息更完整，也天才地解決了對(duì)固定資產(chǎn)（含財(cái)政性購(gòu)入固定資產(chǎn)）計(jì)提折舊的難題。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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