【摘要】 預(yù)算機會主義行為會使預(yù)算過程的交易成本大大增加，最終導(dǎo)致預(yù)算失效。預(yù)算卸責(zé)是企業(yè)預(yù)算管理有效性（預(yù)算質(zhì)量）的限制性條件，是預(yù)算機會主義行為在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的主要表現(xiàn)。以交易成本經(jīng)濟學(xué)（TCE）為基礎(chǔ)，分析預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)、形式和后果，在此基礎(chǔ)上有針對性地提出治理對策，對于改善預(yù)算環(huán)境因素，降低預(yù)算卸責(zé)水平，從而提高預(yù)算質(zhì)量，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
　　【關(guān)鍵詞】 機會主義； 預(yù)算卸責(zé)； 預(yù)算質(zhì)量
　　
　　一、引言
　　
　　預(yù)算管理在企業(yè)管理中居于舉足輕重的地位。Otley（1999）指出，預(yù)算是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法。我國學(xué)者更將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評價薪酬等內(nèi)容全部囊括在預(yù)算之中（高晨等，2007）。隨著人們對預(yù)算越多的認同，它在企業(yè)管理控制中就發(fā)揮著越重要的作用（Umapathy調(diào)查發(fā)現(xiàn)97%的美國企業(yè)繼續(xù)使用預(yù)算；馮巧根（2003）調(diào)查顯示預(yù)算管理正成為我國企業(yè)管理的熱點，使用率占調(diào)查樣本總數(shù)的79.1%）。但是在預(yù)算發(fā)展進程中，基于各種環(huán)境因素和行為因素的雙重變化或交叉變化，以及這些變化所帶來的預(yù)算有效性降低問題，集中導(dǎo)致了對預(yù)算質(zhì)量的嚴(yán)重損害。這一后果的重要前提就是預(yù)算機會主義。我們的理論分析關(guān)注著如何認識預(yù)算機會主義行為，探討了事后機會主義即預(yù)算卸責(zé)的相關(guān)理論問題，并在分析基礎(chǔ)上有針對性地提出了預(yù)算質(zhì)量改進對策。
　　
　　二、機會主義與預(yù)算失效
　　
　　預(yù)算機會主義行為是在信息不對稱和激勵不相容情形下，預(yù)算參與人的預(yù)算自利行為。在組織內(nèi)部，預(yù)算是基于代理關(guān)系由上下級之間根據(jù)分工合作完成業(yè)務(wù)目標(biāo)而設(shè)定的（Patashnik，1996）。在預(yù)算中，首先由于它總是被用來當(dāng)作業(yè)績評價唯一或者重要標(biāo)準(zhǔn)，而作為受托人的預(yù)算下級都是自利的理性經(jīng)濟人，他們必然會追求自己的預(yù)算利益最大化，即自利化動機是客觀存在并發(fā)揮作用的；其次由于作為預(yù)算上司的委托人和預(yù)算下級之間會存在信息不對稱，而前者總是屬于信息的劣勢方、后者總是處于信息的優(yōu)勢方，即信息不對稱也是客觀存在并發(fā)揮作用的。自利化動機是主觀動因，信息不對稱是客觀條件，二者互動的必然結(jié)果就是預(yù)算機會主義行為取向。預(yù)算機會主義行為可以從兩個角度分類。其一從預(yù)算過程看，有事前機會主義行為和事后機會主義行為之分；其二從表現(xiàn)形式看，有公開（public）機會主義行為和私下（private）機會主義行為之分。
　　按照TCE理論的解釋，基于自利化動機和信息不對稱產(chǎn)生的機會主義，并不能被人們及時發(fā)覺。這是因為在預(yù)算簽約和預(yù)算履約時，預(yù)算參與人不可能預(yù)見到預(yù)算過程未來的各種或然狀態(tài)并以雙方都沒有爭議且可被第三方證實的語言締結(jié)契約，因此契約往往是不完全的（Williamson，1975），即有限理性也是客觀存在著的現(xiàn)實。
　　從代理人的角度來看，預(yù)算機會主義為其構(gòu)造謀劃互動創(chuàng)造了條件，在該謀劃互動中每個代理人都會按自利動機行事，就會減少誠實報告的內(nèi)在動機。這種機會主義行為對于公司和股東來說代價是昂貴的（Kaplan&Atkinson，1998），它極大地降低了預(yù)算過程的價值（Melumad&Reichelstein，1987），也顯著增加了諸如有效的監(jiān)督和激勵成本等管理控制系統(tǒng)的交易成本。Jensen（2003）指出，正是由于預(yù)算過程中的機會主義行為，才使得預(yù)算簽約雙方的合作面臨討價還價、失調(diào)甚至中斷的威脅。也就是說，預(yù)算機會主義大大降低了預(yù)算的有效性，嚴(yán)重破壞了預(yù)算質(zhì)量。
　　
　　三、預(yù)算卸責(zé)：本質(zhì)、形式和后果
　　
　?。ㄒ唬╊A(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)
　　卸責(zé)的釋義在語言學(xué)的意義非常多，在不同特定研究領(lǐng)域其含義也不盡相同。但“卸責(zé)”（shirking）一詞在TCE理論中具有明確釋義，是由Cheung（1969）最早提出的。在英文中的解釋是“providing low efforts”，意思是說提供低程度的努力。而預(yù)算卸責(zé)則可認為是在預(yù)算契約執(zhí)行過程中的低程度努力行為。
　　預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)之一是代理人的事后性特征。Cheung（1969）認為，無論什么契約，一訂下來，卸責(zé)的意圖就會存在。只有在預(yù)算執(zhí)行中，代理人才會通過其信息優(yōu)勢，通過偷懶以實現(xiàn)其低程度的努力。即預(yù)算卸責(zé)是一項簽約后的預(yù)算機會主義形式。
　　預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)之二是代理人采取的方式是“隱藏行動”。在預(yù)算契約簽訂之后，代理人會利用信息不對稱與信息優(yōu)勢，通過減少自己的預(yù)算要素投入或采取機會主義行為，或違背預(yù)算契約，或鉆制度、政策及契約的空子，采取隱蔽行動的方法以達到自我預(yù)算效用最大化而影響組織預(yù)算效率。即預(yù)算卸責(zé)是一項私下的（private）預(yù)算機會主義形式。
　　（二）預(yù)算卸責(zé)的形式
　　Chow等（1991）認為，在預(yù)算編制交付使用之后，會存在著兩種預(yù)算松弛（budgetary slack）行為，即不盡力和消極應(yīng)付。筆者結(jié)合Chow等（1991）的觀點，在通過分析之后，嘗試對預(yù)算卸責(zé)形式進行歸納。
　　預(yù)算6602fb314c902b50fad6dd5ab5b971036cdc3e7deea7db2e4d63a9348152de46卸責(zé)的形式之一是不盡力。預(yù)算目標(biāo)制定并交付執(zhí)行后，哪怕代理人自身能力完全可以超越預(yù)算目標(biāo)，達到比預(yù)算目標(biāo)更好的水平，他們也不盡其所能，而是照著預(yù)算目標(biāo)干——此時的預(yù)算目標(biāo)是低于其自身能力的。
　　預(yù)算卸責(zé)的形式之二是消極應(yīng)付。預(yù)算目標(biāo)制定并交付執(zhí)行后，如果出現(xiàn)面對較高水平的預(yù)算目標(biāo)，代理人并不是想盡辦法竭盡所能去達到甚至接近預(yù)算目標(biāo)，而是聽之任之，完全是一種無所謂的態(tài)度——盡管此時的預(yù)算目標(biāo)距離其自身能力并不存在較大差距。
　　預(yù)算卸責(zé)的形式之三是挑肥揀瘦。預(yù)算目標(biāo)制定并交付使用后，如果預(yù)算目標(biāo)由若干個具有某種特定結(jié)構(gòu)的子目標(biāo)共同組成時，代理人并不是按照業(yè)務(wù)要求多方考慮以求平衡地、全面地完成，而是有意改變子目標(biāo)結(jié)構(gòu)，增大那些難度低的項目投入、減少那些難度高的項目投入。
　　此外，按照Cheung（1969）的解釋，結(jié)合不同種類不同內(nèi)涵的預(yù)算特點可知，不同的預(yù)算安排會有不同的卸責(zé)意圖，而代理人卸責(zé)意圖的比重，也會因為預(yù)算的形式不同而有所改變。一般來講，預(yù)算責(zé)任人要面對多項必需完成的預(yù)算目標(biāo)，這些預(yù)算目標(biāo)對他來說完成的難易程度不同，越是難的，卸責(zé)程度就越高；越是易的，卸責(zé)程度就越低。
　?。ㄈ╊A(yù)算卸責(zé)的后果
　　對于預(yù)算機會主義行為的負面影響，在西方研究文獻提及較多，也是幾乎所有作者共同譴責(zé)的。它已經(jīng)被公認為是制約預(yù)算作用、損害預(yù)算效率的最大弊端（例如Horngren，1982；Young，1985；Chow et.al，1991等）。作為預(yù)算機會主義形式之一的預(yù)算卸責(zé)，其經(jīng)濟后果總體來說有以下兩個方面。
　　第一，預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系。預(yù)算功能之一是分配組織資源，出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)的話，就會降低組織資源的使用效率。例如Baiman&Evans（1982）等都認為，代理人如此卸責(zé)行為極大地降低了預(yù)算過程的價值。預(yù)算功能之二是組織內(nèi)部的溝通與協(xié)調(diào)，若出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)或者卸責(zé)水平不一，就會導(dǎo)致組織內(nèi)部利益分配的不均衡。例如Noreen（1988）就認為，出于預(yù)算機會主義行為引發(fā)的簽約各方的不信任會導(dǎo)致市場坍塌（markets collapse）。
　　第二，預(yù)算卸責(zé)行為造成了道德兩難境地。因為預(yù)算卸責(zé)正是代理人簽訂預(yù)算契約后，利用信息不對稱，采用隱藏行為，以損害委托人利益所導(dǎo)致的必然結(jié)果，所以Hirshleifer（1977）才用直觀形象的語言將預(yù)算卸責(zé)行為描述為“基于提高監(jiān)督成本基礎(chǔ)之上的利他主義”。預(yù)算卸責(zé)使代理人通過欺騙性手段攫取過度資源，這種行為侵犯了公共社會規(guī)范（Merchant &Manzoni，1995）和職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis et. al，2006）?；陬A(yù)算卸責(zé)是爭取個人最大利益的結(jié)果，Cheung（1969）將卸責(zé)與欺騙、取巧、偷盜、恐嚇等惡劣行為共同并列。他的結(jié)論是“卸責(zé)嘛，天曉得，就是法庭也判斷不了”，最后將其歸為道德兩難范疇。
　　
　　
　　四、預(yù)算卸責(zé)的治理對策
　　
　　根據(jù)以上分析，筆者提出對組織內(nèi)預(yù)算卸責(zé)治理的三項具體對策。
　　（一）加強委托人與代理人之間的信息溝通以降低信息不對稱程度
　　信息不對稱被視為導(dǎo)致預(yù)算機會主義行為的“罪魁禍?zhǔn)住?，設(shè)置委托人定期深入基層調(diào)查研究等制度、召開上下級都參加的業(yè)務(wù)信息交流會議、建立上下級之間談話制度等等，是減少信息不對稱的重要舉措。
　?。ǘ┙⒖茖W(xué)的激勵與約束機制
　　約束機制體現(xiàn)了委托人對代理人的有效監(jiān)督，除了內(nèi)部監(jiān)督主體之外，社會監(jiān)督尤其是注冊會計師審計等也要發(fā)揮其重要作用；委托人對代理人還應(yīng)當(dāng)實施有效激勵，例如設(shè)置真實導(dǎo)向薪酬制度、期權(quán)期股激勵制度等。
　?。ㄈ┱_使用彈性預(yù)算制度
　　彈性預(yù)算（flexibility budget）是指根據(jù)未來環(huán)境和其他相關(guān)因素發(fā)生的變化，設(shè)定若干套適應(yīng)不同情況預(yù)算的一種預(yù)算制度。在環(huán)境因素不變的情況下，若發(fā)覺組織內(nèi)的預(yù)算卸責(zé)，可以視其程度適時選擇更緊的預(yù)算指導(dǎo)實踐，以抑制卸責(zé)的繼續(xù)發(fā)生或減輕其程度。
　　當(dāng)然，也可以利用思想教育方式，改善代理人的道德取向從而降低自利動機等其他有針對性的方式等等。
　　
　　五、研究小結(jié)
　　
　　Wren（1986）指出，人們并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環(huán)境資源進行有目的的交易，特別是能用自己擁有的一種資源去換取對自己更為需要、對自己效用更大的另一種資源（陳工孟，2001）。只要存在契約關(guān)系，只要信息不對稱和自利行為共同存在，就會出現(xiàn)機會主義行為。預(yù)算卸責(zé)是一種嚴(yán)重的預(yù)算機會主義表現(xiàn)形式，對預(yù)算卸責(zé)行為的研究才剛剛開始，有待于提供更多的理論分析和經(jīng)驗證據(jù)，以解釋其更深層次的形成動因，發(fā)現(xiàn)更多的表現(xiàn)形式，并在這些理論分析和經(jīng)驗證據(jù)的基礎(chǔ)上，提出更有效的治理對策，以充分抑制這種機會主義行為，降低預(yù)算契約執(zhí)行中的交易成本，提高預(yù)算有效性和DYzAHUr2xXH2usyGH1lVPg==預(yù)算管理質(zhì)量。
　　
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