唐皎 陳薇

【摘要】 西方發(fā)達國家以及國際會計準則委員會均已建立各自的財務概念框架體系。與此同時我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》部分充當財務概念框架角色多年，曾發(fā)揮了重要的作用，但是隨著國際趨同化以及客觀經(jīng)驗的發(fā)展，建立我國的財務概念框架體系，統(tǒng)領《企業(yè)會計準則——基本準則》及其他相關會計準則已是大勢所趨。文章從地位、質量、內容，對比分析準則并非是概念框架的完全替代者，并由成熟的內外部條件構想出財務概念框架的七個內容，在此過程中提出值得商榷的問題。

【關鍵詞】 《企業(yè)會計準則》； 財務概念框架； 報告主體

一、問題的提出

我國自1992年11月出臺的《企業(yè)會計準則——基本準則》至今仍被部分地賦予財務會計概念框架的作用，但從《企業(yè)會計準則——基本準則》多年的實踐檢驗表明，它的地位、質量、內容均不是中國的財務會計概念框架，所以筆者提出將在會計法和會計準則間構建財務概念框架體系。結構如圖1所示：

（一）從地位上分析

我國《會計基本準則》處于國家會計規(guī)范體系的第三個層次，其上位法為《會計法》，其對具體準則發(fā)揮控制與指導的作用。由此可見，我國的基本準則具有強制約束力，是我國境內所有企業(yè)會計工作的準繩。而國際上的會計概念框架，即CF并不是以法律形式出現(xiàn)的，其并不是規(guī)范會計實務的準則，而是用于規(guī)范會計準則的理論，是會計準則的理論基礎，是會計理論的一部分。國際會計準則委員會理事會（IASC）在2001年4月采納的《編報財務報表的框架》引言第二段中明確指出：“本框架不是一份國際會計準則，因此它不為任何特定的計量和報告問題確定標準，本框架的任何內容均不取代國際會計準則?！雹?/p>

（二）從質量上分析

《企業(yè)會計準則》缺乏對一些問題進行清楚地界定，性質粗糙、抽象，是非高質量的會計準則。例如該條款中“資產”的定義粗糙。首先，定義應采取直述而非循環(huán)式定義，但該條款中關于“擁有或控制”的定義是循環(huán)式定義。其次，“擁有”可能表示企業(yè)獲得資產的所有權，但準則制定者在“控制”的概念中采取循環(huán)式解說易引發(fā)歧義。最后，“擁有或控制”不是并列概念，而是包容概念，即控制包括擁有，定義中指出“擁有”顯得多余。因此鑒于在關聯(lián)交易、投資等準則中大量使用“控制”概念，以及我國會計實務中“控制”運用的無法避免，筆者認為準則制定者應在基本準則中給“控制”一個合適的定義。而橫向對比英、美等西方國家其財務會計概念框架的存在為本國分析、評估和指導財務會計準則提供了一個規(guī)范性的理論基礎，而且利于該國使用者理解財務會計和財務報告。

（三）從內容上分析

財務概念框架不僅可以確保會計準則體系的縝密性，還能彌補準則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。而我國的《企業(yè)會計準則》內容上雖包括制定依據(jù)、適用范圍、記賬方法等，但未明確闡述如會計基本目標、財務報告具體目標、會計假設、會計原則和會計計量等一系列重要的會計概念。從功能的完整性上講，其仍然不能替代財務會計概念框架。

二、建立我國財務會計概念框架的基本條件

通過分析中國會計準則制定方面走過的歷程、變化內容以及國際財務概念框架制定的經(jīng)驗均表明，中國已具備建立財務會計概念框架的基本條件。

（一）相關會計理論和實務的發(fā)展提供了建立我國財務會計概念框架的內部條件

從20世紀80年代開始，美國的財務會計概念框架就開始被我國學者引進國內，很多學者對其進行了深入的研究。近年來關于概念框架的理論研究已經(jīng)取得具有影響力的成果，如概念框架國際比較及其適用性分析、國內會計環(huán)境、會計目標、會計信息質量、會計要素、財務報告等許多問題已形成基本共識，制定我國的財務會計概念框架的理論時機漸顯成熟。

（二）市場經(jīng)濟的發(fā)展以及政府和準則制定機構的支持提供了財務會計框架提出的外部條件

財務會計概念框架是一個人造的概念系統(tǒng)，它存在并運行于特定的外部環(huán)境條件下。在市場經(jīng)濟中，隨著企業(yè)在籌資活動中越來越多地得到商業(yè)銀行、資本市場、風險投資等渠道的資金，財務報告使用者也由單一化向多元化發(fā)展，當市場經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，作為指導、約束財務報告的會計準則就應運而生。但會計準則不是無源之水，其制定必然依賴理論的支持，在此過程中，財務會計概念框架的產生就提供了一個建立和評估會計準則的規(guī)范系統(tǒng)。財務會計概念框架的提出并不是憑空架構，其發(fā)展和完善是基于整個市場環(huán)境。現(xiàn)行我國資本市場和上市公司的會計行為發(fā)展仍不規(guī)范，在實務中對其質量評價仍存爭議，使提出完整并與國際趨同的財務會計框架的外部條件日趨成熟。

三、我國未來財務會計概念框架構建初探

自1992年出臺至2006年修訂，我國努力使《企業(yè)會計準則——基本準則》成為符合中國實際財務會計框架的內容。但從長遠來看，我們仍要積極加快構建中國的財務概念框架，使其更好地統(tǒng)領準則，解決基本準則理論深度不夠、基本準則和具體準則重復的問題，并增強會計信息使用者對財務會計報告的理解以及指導財務人員對具體準則的準確把握度。在借鑒目前的研究成果，并結合我國具體國情的基礎上，建議未來我國的財務會計概念框架中應包括以下幾方面的內容：財務會計報告的目標；財務會計報告主體；財務會計基本假設；財務會計質量特征；財務會計計量屬性；財務報表要素的確認、計量、財務會計報告。

（一）財務會計報告目標

現(xiàn)行會計理論體系中的財務報告目標一般歸于“受托責任觀”和“決策有用觀”，其中又以“決策有用觀”為主流，IASB于2010年9月發(fā)布的《財務報告概念框架》將“決策有用觀”確定為財務報告目標。事實上，“受托責任觀”和“決策有用觀”并不互相排斥?！皼Q策有用觀”指財務報告的目標是向各種信息使用者提供有用的信息，“受托責任觀”指財務報告的目標是反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況②，兩者一個針對企業(yè)與外部的資源提供者，一個針對的是企業(yè)內部的所有者和管理者，側重點不同，并不相互矛盾。委托人通過財務報告評價受托責任的履行情況，目的在于作出是否繼續(xù)維持或者終止委托受托關系。從“受托責任觀”到“決策有用觀”，其信息需求量呈遞增關系，核心內容隨外部經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生轉移。當前環(huán)境下，隨著市場經(jīng)濟和資本市場的完善，非股份制企業(yè)中投資規(guī)模大、發(fā)展前景較好的將逐步改建成股份有限公司，走向證券市場，由“受托責任觀”轉向“決策有用觀”。

因此，從我國的實際情況出發(fā)，目前情況下我國的財務會計報告目標可以側重“受托責任觀”，隨著資本市場的完善逐步轉變?yōu)閭戎刎攧請蟾娴摹皼Q策有用觀”，即以“受托責任觀”為短期目標，以“決策有用觀”為長期目標。結構如圖2所示。

（二）財務會計報告主體

我國的《企業(yè)會計準則》沒有提出財務會計報告主體，而是將會計主體列入到會計假設之中，伴隨國際趨勢的發(fā)展在我國的財務會計概念框架中應當提出報告主體，并對其進行界定。原因如下：

1.現(xiàn)有的會計主體假設存在缺陷。所謂會計主體指的是企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟時代，會計主體的范圍很明晰，企業(yè)會計只需核算企業(yè)范圍內的經(jīng)濟活動，并向各有關方提供相關信息。而隨著市場經(jīng)濟的深化，經(jīng)濟發(fā)展日益復雜化，會計主體的典型形態(tài)——企業(yè)變得越來越模糊，企業(yè)作為會計主體，其外延不斷延伸，比如許多上市公司擁有多個子公司，而每個子公司又存在著合資企業(yè)、關聯(lián)企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)。在這種復雜的情況下，如何界定其會計確認、計量和報告的內容，會計主體假設的界定明顯存在缺陷。在我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，關于會計主體假設的規(guī)定為：企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。這種對于會計主體假設的簡單界定，并不符合現(xiàn)在復雜的經(jīng)濟形勢。

2.上文提出的財務報告目標包含了“受托責任觀”和“決策有用觀”。報告主體概念的提出，有助于決策有用性目標的實現(xiàn)。一方面從結構上，報告主體承接向相關利益主體提供信息的財務目標，形式上是完整的；另一方面，報告主體部分提出關于報告主體內容及其它相關方面的界定，內容上是完整的。所以，基于報告主體支持財務報告目標的原因，應該在框架中提出報告主體概念，以此代替原會計假設中的會計主體假設部分。

2010年3月11日，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布《財務報告概念框架：報告主體（征求意見稿）》，其中指出兩個或者兩個以上主體共同擁有主導另一個主體的活動并從中獲得利益（或者損失）時，這些主體都不需要以合并為基礎來列示自身和該另一個主體的信息③。而筆者認為應將控制方和被控制方作為報告主體編制合并報表，因此在構建我國財務概念框架下的報告主體應基于更廣泛的控制概念，如共同控制。

同時，應該將報告主體細化為一般報告主體和專業(yè)報告主體，對于不同主體提供包含不同級別質量內容的會計信息的財務報告。在決策有用觀的會計目標下，會計信息的使用者包括一般投資者和機構投資者，兩者由于專業(yè)知識背景的不同對財務報告所傳達的會計信息有不同的理解深度。對于那些不具有專業(yè)財務會計知識的一般投資者提供通用目的的財務報告，而對于專業(yè)投資機構，則可以針對性的有所保留的提供企業(yè)內部相關原始資料。

（三）財務會計基本假設

我國的《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)會計的確認、計量和報告應當以權責發(fā)生制為基礎，將其作為會計核算的基礎加以規(guī)范。但目前我國的行政單位會計采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位會計除經(jīng)營業(yè)務可以采用權責發(fā)生制外，其他大部分業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，也使得會計核算缺乏統(tǒng)一性，這也與提出的規(guī)范性、規(guī)定性相背離，而“假設”只是對會計核算所處的環(huán)境所作的合理設定，可以存在其他選擇性的，更加符合論述現(xiàn)狀。

因此，我國的財務概念框架中基本假設應該包括權責發(fā)生制，另外考慮到實務操作中應界定會計不同期間，框架中的基本假設應該剔除會計分期假設，同時為與會計的計量如固定資產折舊、無形資產攤銷匹配，以及準確地核算企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應當保留持續(xù)經(jīng)營和貨幣計量假設。值得提出的是，貨幣計量假設中應該包含一個幣值是否穩(wěn)定的層次，在此假設下如果物價發(fā)生變動，應該采取怎樣的確認、計量和報告的方法；據(jù)實反映經(jīng)濟活動也是一個有待商榷的問題。

（四）財務會計質量特征

會計信息質量特征是聯(lián)系財務會計目標和財務報告的橋梁。我國《企業(yè)會計準則》中質量特征包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、重要性、謹慎性、及時性、實質重于形式。但是這些質量特征是一種松散的關系，沒有明確說明他們之間的關系，此外為貫徹會計目標的“決策有用觀”會計質量特征應該包括有用性。因此，結合國際和我國對會計信息質量特征的規(guī)定，構建我國概念框架中會計質量體系應由基礎質量特征（可理解性）、總體質量特征（有用性）、關鍵質量特征（可靠性、相關性、可比性）和次要質量特征（實質重于形式、謹慎性、重要性、及時性）組成。當?shù)谝粚哟蔚奶卣髋c其他層次的特征發(fā)生矛盾時，要優(yōu)先體現(xiàn)第一層次特征，而同一層次的質量特征發(fā)生矛盾時，要根據(jù)不同的質量要求對會計信息質量的不同影響加以區(qū)別對待。此外，應該在質量特征中附加約束條件：收益大于成本，在提高會計信息質量的過程中，只有相關收益大于相關成本時，才為可行方案。

（五）財務會計計量屬性

作為一項計量屬性，其必須能夠用于初始計量，而通過對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)的現(xiàn)值并不符合其共性。例如購入一項資產，可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和公允價值進行初始計量，而如果按照現(xiàn)值計量，該資產就應該按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所取得的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，這其實只是一種攤銷方法。因此財務會計概念框架中計量屬性應該將現(xiàn)值排除在外，把現(xiàn)值技術作為公允價值計量的一個手段提出。另外公允價值是旨在實現(xiàn)會計準則的國際趨同重新提出使用的計量屬性，我國財政部參照國際會計準則，將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產交換和債務清償?shù)慕痤~④。公允價值是在理想條件下能找到的最貼近商品真實價值的交易價格，以公允價值作為會計計量屬性，能夠如實反映資產的真實價值，同時可以提高會計信息的相關性和可靠性。一個值得注意的問題是，我國市場經(jīng)濟尚不完善，相關從業(yè)人員的業(yè)務水平和道德水平有限，需要在會計準則趨同的同時關注我國的實際情況，避免出現(xiàn)利用公允價值操控利潤的問題。

（六）財務報表要素的確認、計量

我國目前的會計要素體系由六個要素構成，滿足了會計確認與計量的要求，但是某些要素的定義顯出局限性。與IASB財務會計概念框架相比，我國準則中提出的利得是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入，損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出⑤。并且將利得和損失區(qū)分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權益的利得和損失兩種。直接計入當期利潤的利得和損失包括營業(yè)外收支、公允價值變動損益，直接計入所有者權益的利得和損失通常是采用權益法核算的長期股權投資，可供出售的金融資產等交易和事項中通過資本公積——其他資本公積科目核算。這樣做實際上就是將利得和損失同時作為利潤和所有者權益的子要素，原有的等式就變成了收入-費用+直接計入當期利潤的利得和損失=利潤。對此，應當將可供出售金融資產等的公允價值變動核算的方法，將其變動損益記入公允價值變動損益，同時采用國際會計準則的類似做法將利得歸入收入要素中，作為收入要素的子要素，損失作為費用要素下的子要素，這樣就不用增加基本要素的數(shù)量。

（七）財務會計報告

財務會計報告是保證財務會計概念框架完整、不可缺少的一部分，但在構建概念框架時必須看到現(xiàn)行財務報告體系的缺陷。首先，現(xiàn)行財務報告所提供的信息是基于權責發(fā)生制，以歷史成本為主要計量屬性且能用貨幣計量的財務信息，它較好地完成報告目標，但不能直接滿足今后的財務目標即為“決策有用觀”。其次，企業(yè)經(jīng)營活動中多數(shù)事項是非財務性，如人力資源和企業(yè)創(chuàng)新能力，都無法用貨幣明確表示。因此在概念框架的報告內容中必須創(chuàng)新，幫助投資者辯識財務資本和人力資本因素在企業(yè)價值創(chuàng)造過程中各自發(fā)揮的不同作用，并通過財務資本和人力資本之間形成的廣義資本結構、財務資本內部的狹義資本結構來判斷企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。再次，在概念框架中應該廢除現(xiàn)金流量表，因為此表是以資產負債表、利潤表數(shù)據(jù)為基礎編制調整分錄，從多數(shù)企業(yè)的實踐表明并不能從現(xiàn)金流量表中獲取額外有價值的信息，大多審計過程中也未對其進行審核。

【參考文獻】

［1］ 企業(yè)會計準則——基本準則［EB/OL］.中國稅務網(wǎng)論壇http://ent.ctax.org.cn/bbs/Default.asp.

［2］ 郭照蕊，朝黎明.關于我國財務會計概念框架構建的探析［J］.財會通訊.綜合，2010（3）.

［3］ 王建新.財務會計概念框架［M］.東北財經(jīng)大學出版社，2007：110，115.