廣東工業(yè)大學(xué) 張 卓 華南師范大學(xué) 王 健

論我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建

廣東工業(yè)大學(xué) 張 卓 華南師范大學(xué) 王 健

一、引言

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）一詞最早由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1976年提出。隨后其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都制定了具有概念框架性質(zhì)的文件。主要的西方發(fā)達(dá)國(guó)家都在不斷發(fā)展和完善其概念框架，來指導(dǎo)其會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)。在我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)過程中，“概念框架”這一術(shù)語從來沒有在官方頒布的法律法規(guī)及準(zhǔn)則條款中出現(xiàn)過，然而事實(shí)上具有概念框架性質(zhì)的文件卻在過去二十幾年中已經(jīng)歷了數(shù)次變革：從1993起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》到2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，直至2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）是用來指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及指導(dǎo)沒有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的交易的處理，類似于美國(guó)的“概念結(jié)構(gòu)”和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，它甚至被很多學(xué)者認(rèn)為是我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。至此，多年來的準(zhǔn)則體系的建設(shè)和探索為我國(guó)類概念框架的制度設(shè)計(jì)提供了一個(gè)基礎(chǔ)與平臺(tái)，并且逐漸與國(guó)際趨同。我國(guó)的類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的演進(jìn)已到達(dá)一個(gè)良性的拐點(diǎn)。那么我國(guó)是否還需要重新制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，將它作為一種理論與具體準(zhǔn)則相分離來指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是用其內(nèi)容來充實(shí)駕馭基本準(zhǔn)則，對(duì)具體準(zhǔn)則起指引方向的作用并提供應(yīng)用的基本概念。本文通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的理論梳理，研究其構(gòu)建過程中產(chǎn)生的矛盾及協(xié)調(diào)方法，并將其融入會(huì)計(jì)規(guī)范理論體系，尋求適合我國(guó)國(guó)情的CF體系的構(gòu)成要素，即構(gòu)成內(nèi)容、表現(xiàn)形式、制定主體等，通過系統(tǒng)深入研究提出前后一致、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摽蚣堋?/p>

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本質(zhì)探究

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的思想來源于著名會(huì)計(jì)學(xué)家Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中所提出的“會(huì)計(jì)理論的框架應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”的觀點(diǎn)。而明確的定義最早于1976年出現(xiàn)在美國(guó)FASB的文獻(xiàn)中，并于1980年進(jìn)行了修改。在1976年FASB發(fā)表的一份征求意見稿中，CF被定義為一部章程（constitution），是由目標(biāo)（objectives）和與之相互聯(lián)系的基本概念（fundamentals）組成的一個(gè)連貫的體系。它能導(dǎo)致相互一致的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。目標(biāo)用于識(shí)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的和宗旨，基本概念是會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念如指引應(yīng)予入賬事項(xiàng)的選擇（即確認(rèn)），對(duì)這些事項(xiàng)的計(jì)量和將它們總結(jié)再傳遞給各利害集團(tuán)（即報(bào)表）等方面的概念，之所以說它們是基本概念，是因?yàn)槠渌臅?huì)計(jì)概念產(chǎn)生于這些概念，在制定、解釋和應(yīng)用準(zhǔn)則時(shí)需要反復(fù)地參考這些概念。在1980年5月FASB發(fā)表的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中（SFAC No.2）改寫了CF的定義，公告（SFAC No.2）指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一貫的準(zhǔn)則。通過制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)與方向，促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和有關(guān)信息的提供，以便有助于協(xié)助資本市場(chǎng)和其他市場(chǎng)的有效運(yùn)行。該框架將能為公眾利益服務(wù)。確定目標(biāo)和識(shí)別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告中的各項(xiàng)問題，而是要求目標(biāo)指出方向，用概念作為解決問題的工具。

可見，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架由最初被定義為一部“章程”，到后來被定位于“理論體系”，這期間關(guān)于概念框架本質(zhì)的認(rèn)識(shí)還形成了一些新的觀點(diǎn)，包括“憲法”、“法理學(xué)”、“結(jié)構(gòu)化理論”等。如英國(guó)ASB在其《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，也對(duì)概念框架定義進(jìn)行了如下界定：財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告確立了指導(dǎo)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的概念，其主要目的是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及為關(guān)心準(zhǔn)則制定程序的其他人士提供一個(gè)內(nèi)在一致的參考框架。對(duì)于諸多不同觀點(diǎn)，總體而言，概念框架是一種具有指南作用的共識(shí)性的會(huì)計(jì)理論或?qū)嵱眯岳碚摰挠^點(diǎn)得到了比較普遍的認(rèn)可，因此，最符合其本質(zhì)的表現(xiàn)形式是會(huì)計(jì)理論和共同的會(huì)計(jì)理念（孫錚，朱國(guó)泓；2005）。它是會(huì)計(jì)理論中最實(shí)用的部分，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最為基本的概念，按照一定的邏輯關(guān)系有機(jī)組合而形成的前后一貫、邏輯一致的理論體系，一般包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的定義與特征、要素的確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)等，其主要作用是指導(dǎo)和評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域起基本的規(guī)范作用。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在我國(guó)實(shí)現(xiàn)路徑及沖突

國(guó)外關(guān)于CF的法律地位一般分兩種：一是以英美為代表的模式，CF游離于法律體系之外，不具有直接的法律效力；另一種是以澳大利亞為代表的模式，CF散見于商法、公司法等法典中，或者得到法律的支持，具有法律效力。在現(xiàn)階段我國(guó)是應(yīng)效仿英美模式，建立中國(guó)的CF將它作為一種理論而不是法規(guī)，與具體準(zhǔn)則分離用來指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是應(yīng)當(dāng)采用基本準(zhǔn)則的形式，充實(shí)CF的內(nèi)容，成為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體中不可分割的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念的部分，葛家澍（2005）指出分兩步走制定中國(guó)的CF：第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步，等到將來時(shí)機(jī)成熟，基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的CF。長(zhǎng)遠(yuǎn)方向可以定為制定名實(shí)相符的中國(guó)的CF；而現(xiàn)在可先修改充實(shí)已有的“基本準(zhǔn)則”，使之具有符合中國(guó)實(shí)際的CF的內(nèi)容。顯然，兩階段形式轉(zhuǎn)換策略既有會(huì)計(jì)環(huán)境的訴求，也有現(xiàn)實(shí)的客觀需要，是現(xiàn)階段CF在我國(guó)實(shí)現(xiàn)途徑的現(xiàn)實(shí)選擇。以財(cái)務(wù)概念框架作為我國(guó)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系組成部分，通過基本準(zhǔn)則吸納概念框架的部分內(nèi)容，使其為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定提供指導(dǎo)，力圖實(shí)現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì)性作用，這樣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就具有內(nèi)在的邏輯一致性、也可以保證會(huì)計(jì)政策的一貫性。

但概念框架的理論本質(zhì)與其表現(xiàn)形式具有天然的聯(lián)系，若以基本準(zhǔn)則來展現(xiàn)概念框架的階段性設(shè)計(jì)，可能導(dǎo)致其實(shí)質(zhì)和形式的內(nèi)在沖突。原因是，作為會(huì)計(jì)法規(guī)的具體表現(xiàn)形式《基本準(zhǔn)則》存在眾多局限性，如法規(guī)的強(qiáng)制性、封閉性，法律條文為迎合法律的表述形式可能喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性，以及它與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)要求都可能影響作為會(huì)計(jì)理論共識(shí)的概念框架的開放性與獨(dú)立性，此外法規(guī)所要求的結(jié)論性文字表述，以及比喻、類比措辭的極少使用都可能影響準(zhǔn)則制定者、參與者及具體應(yīng)用人士對(duì)它的理解及接納程度（孫錚，朱國(guó)泓；2005）。因此為了更好地完成CF的轉(zhuǎn)換，必須積極優(yōu)化CF與準(zhǔn)則的形式上的對(duì)接基點(diǎn)和內(nèi)容上的滲透方式。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架優(yōu)化方法

一是會(huì)計(jì)目標(biāo)層次化。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界，其內(nèi)容受到人們主觀期望的影響。會(huì)計(jì)目標(biāo)有兩個(gè)具有代表性的流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。FASB將其會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”；IASC的概念框架的會(huì)計(jì)目標(biāo)除“決策有用性”外，還強(qiáng)調(diào)“受托責(zé)任”，并將前者作為首要目標(biāo)，后者作為次要目標(biāo)。我國(guó)基本準(zhǔn)則中所確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)也同時(shí)兼顧了“受托責(zé)任”和“決策有用”，但對(duì)二者的層次沒有進(jìn)行區(qū)分。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)所存在的客觀環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)提出的要求，所以會(huì)計(jì)目標(biāo)必須密切依存于會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)環(huán)境的差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)不能盲目照搬。實(shí)際上“決策有用觀”往往包含“受托責(zé)任觀”，它們之間又是層進(jìn)關(guān)系，即在兩權(quán)分離、資本市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，應(yīng)以“受托責(zé)任”作為會(huì)計(jì)目標(biāo)；隨著資本市場(chǎng)的不斷完善，會(huì)計(jì)目標(biāo)將發(fā)展為“決策有用”（王建新，2007）。因此鑒于我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)情，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該側(cè)重于受托責(zé)任為主，而決策有用為輔的多層次會(huì)計(jì)目標(biāo)體系，分別適用于不同的報(bào)告主體。這樣使我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)既保持了針對(duì)性又具有先進(jìn)性。從而使基本準(zhǔn)則“法規(guī)穩(wěn)定性”與“概念框架前瞻性”兼容。

二是擴(kuò)充基本假設(shè)。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中提出了“會(huì)計(jì)主體”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”、“會(huì)計(jì)分期”、“貨幣計(jì)量”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”五項(xiàng)基本假設(shè)。然而隨著以信息化、網(wǎng)絡(luò)化、全球化為特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)遭受不同程度的沖擊，沖擊最大的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)和貨幣計(jì)量?jī)蓚€(gè)基本假設(shè)。因此應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容進(jìn)行擴(kuò)充：（1）將“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)改進(jìn)為“暫時(shí)性持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)，用以詮釋會(huì)計(jì)造成的非持續(xù)性情況；（2）增設(shè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，如公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)格；（3）將虛擬主體作為會(huì)計(jì)主體假設(shè)的補(bǔ)充，擴(kuò)大會(huì)計(jì)主體假設(shè)的內(nèi)涵，使其不僅包含真實(shí)主體還包含虛擬主體；（4）增設(shè)非貨幣計(jì)量假設(shè)，作為貨幣計(jì)量的補(bǔ)充。

三是完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。我國(guó)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則第二章雖未明確提出會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有哪些質(zhì)量特征，但八項(xiàng)條例分別包含真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等質(zhì)量特征。我國(guó)修訂后的基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方面更加全面，但僅以法規(guī)的形式羅列性表述，以一種線性關(guān)系呈現(xiàn)，會(huì)使閱讀者不便于理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。這是理論本質(zhì)與表現(xiàn)形式間的必然沖突。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間具有一定的結(jié)構(gòu)層次，每個(gè)特征所處的地位和作用不同，它們之間相互聯(lián)系、相互制約、因此應(yīng)該分清各質(zhì)量特征間的主次邏輯關(guān)系層次與結(jié)構(gòu)層次，完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，將相關(guān)性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質(zhì)量要求。同時(shí)應(yīng)充分考慮效益大于成本和重要性這兩個(gè)限制性條件。如圖1所示。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的使用過程中，各質(zhì)量特征之間也存在矛盾。由于各特征之間存在層次差別，相關(guān)性和可靠性等是會(huì)計(jì)信息的主要特征，而及時(shí)性和實(shí)質(zhì)重于形式等相對(duì)次要，這種層次上的不同，在使用順序上會(huì)有所區(qū)別，進(jìn)而產(chǎn)生矛盾（王建新，2007）。當(dāng)各層次間的特征發(fā)生矛盾時(shí)，首先應(yīng)體現(xiàn)高一層次特征，而當(dāng)同一層次的質(zhì)量特征發(fā)生矛盾時(shí)，各質(zhì)量要求之間的權(quán)衡取舍在很大程度上決定于準(zhǔn)則或者職業(yè)判斷的優(yōu)劣。

四是明確制定主體。國(guó)外CF均是由民間機(jī)構(gòu)來制定，一是因?yàn)槊耖g機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)職業(yè)界通常保持較密切的關(guān)系，因此將有較多專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的人員參與準(zhǔn)則的制定，另外民間機(jī)構(gòu)一般在企業(yè)界具有較高的威信與被認(rèn)可性。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)存在的歷史較短，獨(dú)立性不強(qiáng)，人員數(shù)量相對(duì)不足，在代表性上會(huì)有不可避免的局限性。因此由財(cái)政部代表官方制定準(zhǔn)則，既有法律效力、權(quán)威性高、又易于會(huì)計(jì)人員貫徹執(zhí)行，是符合我國(guó)國(guó)情的必然選擇。

五是完善實(shí)施保障制度。CF在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)系統(tǒng)工程，必須從整體出發(fā)，綜合研究，制定一套前后一致、邏輯嚴(yán)密的思路。因此有必要構(gòu)建內(nèi)在的配套支撐系統(tǒng)，包括輿論引導(dǎo)、理論準(zhǔn)備、教育深化與動(dòng)態(tài)優(yōu)化，從而緩解不同階段CF形式上和法律地位上的沖突，維護(hù)CF的權(quán)威性，確保CF與準(zhǔn)則的順利銜接。

五、結(jié)論

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提、是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都非常重視對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，建立了相對(duì)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加速與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的背景下，研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的本質(zhì)、實(shí)現(xiàn)路徑、保障措施對(duì)是否能夠達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)、提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量都有一定的促進(jìn)作用，從而得出對(duì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果更有參考意義的結(jié)論。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究已經(jīng)取得初步成效，但大多數(shù)的研究仍處于模仿、移植階段。因此需要更為可靠的研究方法和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)來支持，為未來的研究確定了新的課題。

［1］王建新：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2007年版。

［2］葛家澍：《實(shí)質(zhì)重于形式欲速則不達(dá)——分兩步走制定中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第6期。

［3］孫錚、朱國(guó)泓：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：分析驗(yàn)證與暫行結(jié)論》（財(cái)政部重點(diǎn)課題研究報(bào)告），上海財(cái)經(jīng)大學(xué)2004年。

［4］云虹：《構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想》，《經(jīng)濟(jì)問題》2009年第4期。

［5］AASB.The qualitative characteristics of financial information［Z］.1990.

［6］ASB of U K.Statement of principles for financial reporting［Z］.1999.

（編輯 熊年春）