廈門大學(xué) 汪一凡

中國(guó)會(huì)計(jì)向何處去？
——辛亥革命百年回眸與展望

廈門大學(xué) 汪一凡

2011年10月10日，將迎來(lái)辛亥革命一百周年紀(jì)念日。百年前的這一天，是中國(guó)近代史上極其重要的一個(gè)時(shí)點(diǎn)，回眸這百年歷程，為的是更好地展望未來(lái)。

一、引言

早在19世紀(jì)后半葉，由于西方列強(qiáng)的堅(jiān)船利炮，國(guó)人嘗到“落后就要挨打”的滋味，被迫開始了“西學(xué)東漸”的變革。不過(guò)，這是一個(gè)漫長(zhǎng)的學(xué)習(xí)進(jìn)程，直到辛亥革命前夜，除了伍聯(lián)德（星聯(lián)）之外，對(duì)世界學(xué)術(shù)作出重要貢獻(xiàn)的中國(guó)人似乎還不多見(jiàn)。但這里所說(shuō)的，主要是自然科學(xué)（或“理工科”）的情況。中國(guó)在這一領(lǐng)域?qū)嵲诼浜蟮锰?，被“無(wú)限放大”后，摧毀了國(guó)人的自信心，誤以為我國(guó)在所有領(lǐng)域都是落后的，以至于放棄了自己原有的一切成果，“全盤西化”。凡是中國(guó)固有的，大抵被“妖魔化”，棄之如敝履；凡是西洋來(lái)的，肯定都是好東西。其結(jié)果是大大扭曲了國(guó)人的思想觀念。一百年來(lái)的潛移默化，使當(dāng)代中國(guó)人已經(jīng)形成在前人和洋人面前都“抬不起頭”的心態(tài)。一提起前人，就是當(dāng)年“大師如云”，今人如何不行；一提起洋人，就是西方有多先進(jìn)，我們?nèi)绾温浜蟮取?/p>

但盲目崇洋也是不對(duì)的，會(huì)導(dǎo)致連質(zhì)疑的勇氣都沒(méi)有，學(xué)術(shù)界一旦有此心態(tài)，就只能唯唯喏喏地“跪著思考”，一窩蜂似地爭(zhēng)相介紹和吹捧國(guó)外成果，跟在后面做些順?biāo)浦凼降男⊙芯?，毫無(wú)份量，談何原始創(chuàng)新性！百年之后，連八股文都應(yīng)該重作評(píng)價(jià)了，何況其他？筆者認(rèn)為，在倚重思想傳承的社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域，西方“全面先進(jìn)、遙遙領(lǐng)先”只是個(gè)假象，反而存在某些有待質(zhì)疑的重大方向性問(wèn)題。如對(duì)于2008年世界金融危機(jī)，以玩弄數(shù)學(xué)模型為榮的經(jīng)濟(jì)學(xué)界集體失語(yǔ)，在“提出預(yù)警”上交了白卷，其“全行業(yè)價(jià)值何在”就是值得反思的問(wèn)題；與此同時(shí)，中國(guó)也不是落后到“無(wú)可救藥”的地步，反而還有不少可圈可點(diǎn)的領(lǐng)先成果。如我國(guó)改革開放的成果，是在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家少有參與的情況下取得的，“中國(guó)模式”也是值得關(guān)注的現(xiàn)象。

筆者僅以會(huì)計(jì)作為分析樣本，開宗明義地表達(dá)兩層意思，一是西方會(huì)計(jì)模式并非完美無(wú)缺，有太多的不堪一擊之處，甚至可以說(shuō)，它根本算不上是科學(xué)；二是中國(guó)借助于在自有會(huì)計(jì)文化傳統(tǒng)上的原創(chuàng)性成果，可以從總體上解決這些問(wèn)題。

二、西方會(huì)計(jì)的“去科學(xué)化”趨勢(shì)

對(duì)于會(huì)計(jì)的發(fā)展，“日本學(xué)者從會(huì)計(jì)通史的角度，提出了‘會(huì)計(jì)世界一周論’，認(rèn)為不同的國(guó)家在不同的時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展做出了不同的貢獻(xiàn)；14世紀(jì)至15世紀(jì)為意大利；17世紀(jì)為荷蘭；19世紀(jì)為英國(guó)；20世紀(jì)為美國(guó)和德國(guó)?！保êｄ字稌?huì)計(jì)史》譯者前言，1991）由于國(guó)人識(shí)英語(yǔ)者遠(yuǎn)比識(shí)德語(yǔ)者為多，20世紀(jì)實(shí)際上是美國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)中國(guó)產(chǎn)生重要影響的時(shí)期?？上?，美國(guó)會(huì)計(jì)在這百年中，除了確立現(xiàn)金流量表的地位和創(chuàng)立現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這兩大亮點(diǎn)以外，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，既犯了“無(wú)意識(shí)的錯(cuò)誤”，也犯了“有意識(shí)的錯(cuò)誤”，以其為代表的西方會(huì)計(jì)模式不但沒(méi)有先進(jìn)性可言，反而呈現(xiàn)出“去科學(xué)化”的發(fā)展趨勢(shì)，每況愈下，處于“趨同”過(guò)程中的中國(guó)會(huì)計(jì)也因而深受其害。

第一個(gè)誤區(qū)是采用了“應(yīng)計(jì)制”作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。辦公司當(dāng)然是為了賺錢，就一個(gè)足夠長(zhǎng)的期間（例如1年）來(lái)看，只要經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，收到的錢多于付出的錢，本期就是賺錢了，這就是“現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制”的思路：收到就是收到了，付出就是付出了，堪稱科學(xué)的方法。不過(guò)，當(dāng)公司和股東或債權(quán)人同期也有現(xiàn)金往來(lái)時(shí)，要從中分離并計(jì)算出“賺到多少錢”，可能是個(gè)技術(shù)難題。因此在20世紀(jì)上半葉就產(chǎn)生了“應(yīng)計(jì)制”，在確認(rèn)當(dāng)期的收入和費(fèi)用時(shí)，有意漠視實(shí)際的現(xiàn)金收付，另立主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，“收入減費(fèi)用”后的差額叫“凈利潤(rùn)”，作為表明公司“賺錢與否”的替代指標(biāo)，以此來(lái)回避“去年公司賺了多少錢”這類簡(jiǎn)單直白而又回答不了的問(wèn)題。然而，科學(xué)強(qiáng)調(diào)的是“再現(xiàn)”，用會(huì)計(jì)的行話就是“誰(shuí)來(lái)做賬，都能得到同樣的結(jié)果”。由于應(yīng)計(jì)制加進(jìn)了主觀判斷，對(duì)同一家公司的業(yè)務(wù)，100位會(huì)計(jì)師獨(dú)立地做賬，連同CPA的審計(jì)結(jié)果在內(nèi)，會(huì)得到101套財(cái)務(wù)報(bào)表！會(huì)計(jì)從此成了“非科學(xué)”的行當(dāng)，陷入永無(wú)休止的無(wú)聊論爭(zhēng)。可見(jiàn)，圍繞“應(yīng)計(jì)制”所作的研究，哪怕再顯得“高深”，也沒(méi)有資格號(hào)稱“科學(xué)研究”。這應(yīng)屬于因解決不了技術(shù)難題而“無(wú)意識(shí)”地犯下的錯(cuò)誤。

第二個(gè)誤區(qū)是引入“公允價(jià)值”概念。會(huì)計(jì)的“歷史成本”原則是：原來(lái)花了多少錢，先記錄在賬上，銷售以后要和它比較，多出來(lái)的才算賺到。然而，1990年9月，時(shí)任美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）主任Richard C.Breeden指出：“金融機(jī)構(gòu)從事金融工具的買賣，它們都有一個(gè)根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題。其資產(chǎn)應(yīng)該按當(dāng)前市價(jià)而不應(yīng)按歷史成本入賬?！保ㄍ艚ㄎ踝g）隨后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為完成命題作文，更進(jìn)一步提出“公允價(jià)值收益”：交易性金融資產(chǎn)按當(dāng)前市價(jià)入賬，期末市價(jià)對(duì)比期初市價(jià)若有變化，其差額就是“公允價(jià)值收益”，是“凈利潤(rùn)”的一個(gè)新成分。但沒(méi)賣出去的東西“市價(jià)”是多少，誰(shuí)能說(shuō)得清楚？無(wú)良廠商從此可以隨意地決定金融產(chǎn)品的市價(jià)，從而隨意地報(bào)告凈利潤(rùn)。半個(gè)多世紀(jì)前，在人們無(wú)意之中，“凈利潤(rùn)”作為替代“賺錢”的虛幻指標(biāo)，占據(jù)了正統(tǒng)地位?！肮蕛r(jià)值”則是為服從強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的利益而提出的虛幻指標(biāo)，根本沒(méi)賺到錢，卻鉆了凈利潤(rùn)“什么也不是”的空子，在其中濫竽充數(shù)，使會(huì)計(jì)離科學(xué)越加遙遠(yuǎn)，當(dāng)屬于“有意而為之”的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)歷史上的這兩個(gè)重大錯(cuò)誤，前后遙相呼應(yīng)，使得全世界都用錯(cuò)了評(píng)估公司業(yè)績(jī)的指標(biāo)，直接導(dǎo)致2008年世界金融危機(jī)的爆發(fā)。

第三個(gè)誤區(qū)事關(guān)合并報(bào)表?，F(xiàn)代公司大多參與股權(quán)投資業(yè)務(wù)，在公司集團(tuán)內(nèi)部可能產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易，在提供合并報(bào)表時(shí)必須消除其影響。但可以觀察到，西方在合并報(bào)表需要解決的一系列問(wèn)題上，如“母公司觀VS主體觀”、“權(quán)益法VS成本法”和“合并法VS個(gè)別法”等，令人不可思議地都作出了方向錯(cuò)誤的選擇，使得合并報(bào)表亂象叢生，提不出完善應(yīng)對(duì)所有問(wèn)題的統(tǒng)一模式，實(shí)務(wù)界只能各行其是地摸索，手工編報(bào)，又走上了“由誰(shuí)來(lái)編，結(jié)果都不一樣”的去科學(xué)化道路。而現(xiàn)代上市公司絕大多數(shù)擁有對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資，需要提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在落伍的理論和技術(shù)手段下，連編制者自己都不相信的合并報(bào)表，如何有效保護(hù)投資者的利益已成證券市場(chǎng)監(jiān)管的一大隱患。這應(yīng)是屬于“無(wú)意識(shí)的”的，由多個(gè)次級(jí)錯(cuò)誤迭加在一起所合成的重大錯(cuò)誤。

第四個(gè)誤區(qū)是忽視了復(fù)式簿記保護(hù)資產(chǎn)的功能。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本是通過(guò)對(duì)庫(kù)存實(shí)物專設(shè)明細(xì)賬，進(jìn)行“數(shù)量/金額”的雙重登記。所謂“管錢物的不管賬，管賬的不管錢物”，并不是說(shuō)管錢物者就不記賬了，而是說(shuō)為避免監(jiān)守自盜，他的賬要與會(huì)計(jì)的庫(kù)存明細(xì)賬核對(duì)后，達(dá)到“賬實(shí)相符”、“賬賬相符”，兩者如有差異，就要說(shuō)明理由，才能解脫經(jīng)管責(zé)任。不幸的是，1990年代以來(lái)，外行的ERP設(shè)計(jì)者在“業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化”之類似是而非的口號(hào)下，武斷地完全取消會(huì)計(jì)的庫(kù)存明細(xì)賬，聽(tīng)任倉(cāng)庫(kù)明細(xì)賬“一賬獨(dú)大”，形成“管錢物的也管明細(xì)賬，只向會(huì)計(jì)人員報(bào)告總金額”的做法，公然違背內(nèi)控的基本原則。結(jié)果是倉(cāng)庫(kù)管理員明細(xì)賬加起來(lái)不等于會(huì)計(jì)庫(kù)存總賬，誰(shuí)錯(cuò)了都不知道，無(wú)法有效監(jiān)控實(shí)物“跑冒滴漏、偷梁換柱”等行為，高科技還不如手工賬管得好，已令會(huì)計(jì)界嚴(yán)重蒙羞。這是因“無(wú)知者無(wú)畏”而犯下的錯(cuò)誤。

這表明，以美國(guó)為主的西方會(huì)計(jì)模式在20世紀(jì)走錯(cuò)了路，使美國(guó)提出的所謂“高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息”口惠而實(shí)不至，成為空談和笑柄。而且，不僅僅是對(duì)外提供通用財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)出了大問(wèn)題，在應(yīng)計(jì)制盤踞的近百年中，由于原始業(yè)務(wù)憑證為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所獨(dú)占，并被處理成漠視現(xiàn)金流的信息，目的只在于編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，直接結(jié)果是面向公司內(nèi)部的、以現(xiàn)金流信息為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)成為“信息干旱重災(zāi)區(qū)”，一直缺乏常態(tài)化的數(shù)據(jù)來(lái)源。沒(méi)有數(shù)據(jù)輸入，當(dāng)然無(wú)從探討數(shù)據(jù)處理，更談不上數(shù)據(jù)輸出和表達(dá)。以至于只能在文獻(xiàn)和教材中“蓬勃發(fā)展”，無(wú)法落地生根，無(wú)法作為公司管理常態(tài)而發(fā)揮作用。這就是會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀！

以ERP的運(yùn)用為例，我國(guó)某商業(yè)銀行原來(lái)由國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，年度審計(jì)費(fèi)用不過(guò)數(shù)十萬(wàn)元，改由號(hào)稱“世界頂級(jí)”的國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)后，費(fèi)用飚升到百倍以上。ERP的設(shè)計(jì)者是技術(shù)專家，對(duì)會(huì)計(jì)“無(wú)知”尚屬情有可原，洋CPA們沒(méi)能看出ERP破壞內(nèi)控制度的嚴(yán)重錯(cuò)誤，沒(méi)能在源頭上剎住，而聽(tīng)任其向全世界泛濫，就是重大失職了；他們也沒(méi)能及時(shí)識(shí)別安然、世通、兩房、雷曼等無(wú)良廠商的造假行為，引發(fā)世界經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩；他們卻不過(guò)是通過(guò)手工分析填列合并報(bào)表，給出百萬(wàn)元以下數(shù)位都是零的雷人數(shù)據(jù)，破壞了審計(jì)線索，無(wú)從審核表內(nèi)、表間的勾稽關(guān)系。所謂“世界五百?gòu)?qiáng)都在用”的ERP，動(dòng)輒幾千萬(wàn)元的報(bào)價(jià)，成功率卻極其低下，曾有某央企全行業(yè)購(gòu)買了幾十套ERP，結(jié)果一套也沒(méi)用好。其整體先進(jìn)性尚且不論，會(huì)計(jì)模塊的設(shè)計(jì)肯定是大錯(cuò)特錯(cuò)的，為使庫(kù)存明細(xì)賬表面上加起來(lái)等于會(huì)計(jì)總賬，有些軟件自動(dòng)生成“差異憑證”，這其中恰恰可能包含錯(cuò)誤或作弊業(yè)務(wù)，是資產(chǎn)保護(hù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，系統(tǒng)卻回答不了產(chǎn)生差異的原因。

日語(yǔ)中的“一周”，就是“循環(huán)”或“風(fēng)水輪流轉(zhuǎn)”之意。歷史留給現(xiàn)代會(huì)計(jì)的時(shí)間已經(jīng)不多了，會(huì)計(jì)的出路何在？會(huì)計(jì)該如何轉(zhuǎn)型？中國(guó)會(huì)計(jì)向何處去？這是許多有識(shí)之士正在思考的問(wèn)題。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)文化與核心技術(shù)

面對(duì)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，作為中國(guó)會(huì)計(jì)人，回到百年前的“原點(diǎn)”，重新回放歷史，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)本來(lái)是走在正道上的，令人直生“早知今日，何必當(dāng)初”之嘆。

中國(guó)會(huì)計(jì)界“西學(xué)東漸”的啟動(dòng)，大致以1905年為標(biāo)志，在當(dāng)年，蔡錫勇出版了《連環(huán)帳譜》，介紹復(fù)式簿記，大清（戶部）銀行也派員赴日學(xué)習(xí)記賬。1911年前后，已無(wú)科舉功名可以考取的學(xué)子們紛紛走出國(guó)門，負(fù)笈求學(xué)。其中杰出的會(huì)計(jì)學(xué)者很快就作出了世界性的貢獻(xiàn)，如楊汝梅（眾先）所著《商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)》（Good Will and other Intangibles）1924年出版于美國(guó)，“會(huì)計(jì)名家派登（W.A.Paton）氏于其所主編之《會(huì)計(jì)大全》第七九五頁(yè)到八三三頁(yè)（Accountants’Handbook P795～833）、史屈萊托夫（Frank.H.Streightoff）于其所著之《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》第一一五頁(yè)至一二二頁(yè)（Advanced Accounting P115～122）中均一再引用，奉為佳臬，于此足征該書之價(jià)值，實(shí)占有會(huì)計(jì)學(xué)國(guó)際之重要地位也?！保ɡ铠檳?，1937）而派登就是今譯為派頓的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)前會(huì)長(zhǎng)。在國(guó)內(nèi)，從1920年代起，從未出國(guó)留學(xué)的徐永祚發(fā)起“改良中式簿記”運(yùn)動(dòng)，風(fēng)生水起，也引起日本會(huì)計(jì)學(xué)者的注意，“有本邦造氏且親來(lái)咨詢，為文刊之日本《會(huì)計(jì)》雜志”。徐永祚的長(zhǎng)子回憶：“我親眼看到他會(huì)見(jiàn)日本會(huì)計(jì)專家有本邦造先生時(shí)，用日語(yǔ)對(duì)答如流，以致社會(huì)上有不少人誤認(rèn)為他曾留學(xué)日本?！笨梢?jiàn)，在民國(guó)初期，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者與世界會(huì)計(jì)是能夠?qū)υ挼?，并不是有多大的落差?/p>

值得特別關(guān)注的，還有中國(guó)會(huì)計(jì)“現(xiàn)金導(dǎo)向”的獨(dú)特文化傳統(tǒng)。公司的對(duì)外交換是“現(xiàn)金/實(shí)物”互為逆向的運(yùn)動(dòng)，所以有“實(shí)物導(dǎo)向”和“現(xiàn)金導(dǎo)向”的兩種視角，觀察所得結(jié)論也截然不同。

徐永祚先生指出：“復(fù)式簿記之左借（Debit）右貸（Credit），猶之中式簿記之上收下付，復(fù)式簿記之分錄（Journal），猶之中式簿記之轉(zhuǎn)帳。惟借貸以科目為主，中式之收付以現(xiàn)金為主。故所表現(xiàn)者適得其反。吾人但知其相反可耳，何必為形式上之改革。故中式簿記現(xiàn)金收付之帳法。本方案仍照舊采用?！瓪v來(lái)商界對(duì)于物品會(huì)計(jì)，往往漠視，以致竊取走漏，常有所聞。不知貨物用品，乃由金錢所購(gòu)得，應(yīng)與金錢同一重視……”（徐永祚，1934）可見(jiàn)，“中式收付簿記”是偏向于現(xiàn)金而相對(duì)漠視實(shí)物的，與基于應(yīng)計(jì)制的“西式借貸簿記”相對(duì)漠視現(xiàn)金明顯不同。

安紹蕓先生則作如此理解：“收付記賬方法的理論是現(xiàn)金收付，可以反映各類資產(chǎn)負(fù)債凈值的增減，因而如果根據(jù)現(xiàn)金收付事由的類別設(shè)置會(huì)計(jì)科目，記帳的目的照樣可以達(dá)到。收付記帳方法的會(huì)計(jì)科目實(shí)在即是現(xiàn)金科目的明細(xì)科目，合起來(lái)仍等于一個(gè)現(xiàn)金科目。所謂收方科目實(shí)即現(xiàn)金科目收方紀(jì)錄之分析，所謂付方科目實(shí)即現(xiàn)金科目付方紀(jì)錄之分析，故收付記帳方法的會(huì)計(jì)科目中，應(yīng)該沒(méi)有現(xiàn)金科目?！保ò步B蕓，1951）

近代會(huì)計(jì)史上，“現(xiàn)金收付記賬法”在中國(guó)沿用了至少60年以上，直到1993年會(huì)計(jì)制度改革才退出歷史舞臺(tái)。徐氏稱“中式之收付以現(xiàn)金為主”，安氏稱“現(xiàn)金收付方法的會(huì)計(jì)科目實(shí)在即是現(xiàn)金科目的明細(xì)科目”，都入木三分地指明了現(xiàn)金在中國(guó)受到尊崇的主體地位，其影響可謂源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。

根據(jù)比較文化理論，文化傳統(tǒng)和文化環(huán)境?？捎糜诮忉尀槭裁茨承┈F(xiàn)象會(huì)發(fā)生在某個(gè)國(guó)家而不是其他國(guó)家。因此，結(jié)合歷史傳統(tǒng)，以下的兩個(gè)現(xiàn)象似乎是順理成章的：

（1）中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)同時(shí)提供現(xiàn)金流量表主表和附表，分別采用“直接法”和“間接法”（或稱“調(diào)節(jié)法”），從而成為世界上要求最嚴(yán)格的國(guó)家。

（2）中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)人提出作為調(diào)節(jié)法理論基礎(chǔ)的“汪-張等式”，完成“現(xiàn)金流量表的精確編制原理及其計(jì)算機(jī)實(shí)現(xiàn)”的課題，達(dá)到主附表“殊途同歸”的精度，直接支持了中國(guó)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的要求?！巴?張等式”表達(dá)為：

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量=凈利潤(rùn)-經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目?jī)粼鲱~-非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致利潤(rùn)凈增額+非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目?jī)粼鲱~

（反向時(shí)以負(fù)數(shù)表現(xiàn)）

汪氏即筆者，張氏即張世黨先生，他提出附表的“其他”項(xiàng)目，要包括“經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)受非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響的業(yè)務(wù)”在內(nèi)，為筆者建構(gòu)公式提供了重要的啟發(fā)。這一等式給出了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目蚣埽梢杂脕?lái)解釋和預(yù)測(cè)間接法的調(diào)節(jié)過(guò)程，并已經(jīng)過(guò)廣泛的實(shí)踐考驗(yàn)，可以正式確立為一種規(guī)律。還可以得到調(diào)節(jié)過(guò)程中各項(xiàng)目與“汪-張等式”各項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如表1所示。

表1 調(diào)節(jié)法各項(xiàng)目與汪-張等式的對(duì)應(yīng)關(guān)系

表1中，左邊和中間兩大板塊是現(xiàn)金流量表附表“補(bǔ)充資料1”明文列舉的內(nèi)容，右邊板塊則代表“經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性互相擠占挪用”的業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)一旦發(fā)生，在附表只能放在“其他”項(xiàng)中，由此揭示了“其他”項(xiàng)目所代表的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容?？梢?jiàn)，附表中從“凈利潤(rùn)”開始，到“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”為止的調(diào)節(jié)過(guò)程，每一項(xiàng)都有會(huì)計(jì)核算賬面數(shù)據(jù)支持，主表“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”項(xiàng)目只有與其相等才是正確的，這可稱為“汪張等式驗(yàn)證”，是在應(yīng)用主表數(shù)據(jù)之前確保其精確性的必要步驟。其重要性在于，“現(xiàn)金”數(shù)據(jù)是容不得任何誤差的，必須精確到小數(shù)點(diǎn)后兩位。

這就是可以倚重的文化傳統(tǒng)和核心技術(shù)，結(jié)合其他原創(chuàng)性成果，不但可以改正上文所提及的四大錯(cuò)誤，還有望使管理會(huì)計(jì)進(jìn)入實(shí)用狀態(tài)，大大提升會(huì)計(jì)的價(jià)值。

對(duì)于第一和第二個(gè)“去科學(xué)化”的誤區(qū)，改正思路在于：長(zhǎng)期以來(lái)，人們習(xí)慣于只看實(shí)物的單向運(yùn)動(dòng)，也就難免片面性，只有用“實(shí)物/現(xiàn)金”兼顧的“雙視”眼光，結(jié)論“共生且互補(bǔ)”，才能避免盲人摸象式的錯(cuò)誤結(jié)論。鑒于“存在的就是合理的”，筆者提出以下改良方案，即在完整地保留應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和凈利潤(rùn)指標(biāo)的同時(shí)，通過(guò)深度利用計(jì)算機(jī)，自動(dòng)完成數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，開拓出現(xiàn)金流會(huì)計(jì)和溢余現(xiàn)金，實(shí)現(xiàn)勢(shì)在必行的公司業(yè)績(jī)指標(biāo)大轉(zhuǎn)換，由此形成會(huì)計(jì)“雙軌制”的結(jié)構(gòu)。不管是否采用“凈利潤(rùn)”來(lái)衡量公司是否盈利，最終還是要正面回答公司是否“賺錢”。為了回答這個(gè)問(wèn)題，必須回歸到“現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制”上來(lái)。但這并不象“每股現(xiàn)金流量”指標(biāo)那樣，不是把股東、債權(quán)人的現(xiàn)金收付也算在內(nèi)的“現(xiàn)金收付制”，而是“內(nèi)生性”的“現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制”，重視公司“自己賺到的錢”即溢余現(xiàn)金，并以此作為全新的業(yè)績(jī)指標(biāo)，這只要對(duì)精確編制的現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目另作編排即可得到。所謂“賺到的錢”，就是主表上“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”、“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”和“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”三大板塊之和。從這個(gè)角度看，能不能精確編出符合“汪張等式驗(yàn)證”的現(xiàn)金流量表主表，是區(qū)分“單軌制會(huì)計(jì)”和“雙軌制會(huì)計(jì)”的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于第三個(gè)誤區(qū)，即合并報(bào)表問(wèn)題，只要確立公司集團(tuán)雖然不是法律主體，卻是會(huì)計(jì)主體的理念，借助IT工具導(dǎo)入成員公司數(shù)據(jù)，為公司集團(tuán)單獨(dú)建賬，進(jìn)行自己的后續(xù)會(huì)計(jì)核算，編制自己的財(cái)務(wù)報(bào)表，就可迎刃而解了。

對(duì)于第四個(gè)誤區(qū)，即ERP破壞內(nèi)控制度的問(wèn)題。需要明確的是，技術(shù)理由無(wú)論如何不能凌駕于保護(hù)資產(chǎn)的理由之上，在空前重視內(nèi)部控制的大環(huán)境中，沒(méi)有理由再對(duì)這個(gè)巨大的漏洞視而不見(jiàn)了。這就需要引起內(nèi)控主管部門充分關(guān)注，CPA的內(nèi)控評(píng)估報(bào)告要明確指出其缺陷所在，用戶為保證資產(chǎn)安全要提出改進(jìn)軟件的要求，在各種社會(huì)壓力下，由軟件開發(fā)商召回并改正即可。

至于如何提升管理會(huì)計(jì)實(shí)用價(jià)值，要點(diǎn)是轉(zhuǎn)換到現(xiàn)金業(yè)績(jī)指標(biāo)上來(lái)。既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要報(bào)告“賺了多少錢”，管理會(huì)計(jì)就該研究“怎樣多賺錢”，而這是極其簡(jiǎn)明的。如每個(gè)部門、班組乃至個(gè)人都可明確為“現(xiàn)金收支中心”或“現(xiàn)金支出中心”，實(shí)行“業(yè)務(wù)職責(zé)明細(xì)化，現(xiàn)金收支明細(xì)化”的雙重業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，而所有現(xiàn)金收支直接向上匯總的結(jié)果，就是公司運(yùn)營(yíng)的最高目標(biāo)“溢余現(xiàn)金”，即賺到的錢。這要通過(guò)下文所說(shuō)明的，“融財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)為一體”的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

四、中國(guó)會(huì)計(jì)駛向快車道

筆者認(rèn)為，依托我國(guó)的傳統(tǒng)文化和原創(chuàng)的核心技術(shù)，讓我國(guó)會(huì)計(jì)在近幾年內(nèi)躍居前列，引領(lǐng)世界“會(huì)計(jì)科學(xué)化”潮流，為提升全行業(yè)的“存在價(jià)值”作出表率，其先決條件確實(shí)已經(jīng)具備，只要能充分認(rèn)識(shí)，并發(fā)揚(yáng)光大，即走“會(huì)計(jì)信息化”之路。如果錯(cuò)過(guò)時(shí)機(jī)，將鑄成歷史過(guò)失。

首先需要填補(bǔ)的“世界性空白”，是公司集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的信息化。當(dāng)前的理論和技術(shù)手段嚴(yán)重落伍，在現(xiàn)代信息技術(shù)支持下，公司集團(tuán)完全可以另外建賬核算。首先，是導(dǎo)入各成員公司會(huì)計(jì)核算的電子數(shù)據(jù)備份，清除其中與公司集團(tuán)會(huì)計(jì)主體無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（主要是記錄關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證，和成員公司結(jié)算“自家損益”的記賬憑證）；然后轉(zhuǎn)換為公司集團(tuán)統(tǒng)一的賬戶體系，統(tǒng)一排序和重新編號(hào)，就有了自己的“賬”，此后如何進(jìn)一步核算，如何編制報(bào)表，都可以從會(huì)計(jì)教科書中找到答案，沒(méi)有新問(wèn)題了。這樣，通過(guò)底層（成員公司）和中層、頂層（公司集團(tuán)）幾個(gè)層面“合并報(bào)表核算軟件”的上下配合，不但可以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表，還可以補(bǔ)充成員公司當(dāng)前所用的“單軌制會(huì)計(jì)軟件”之不足，編出底層精確的“現(xiàn)金流量表”，在中層、頂層編制出精確的“合并現(xiàn)金流量表”，進(jìn)而是“合并溢余現(xiàn)金表”。在這樣的技術(shù)支持下，可以直接回答“去年賺了多少錢”這樣的問(wèn)題，一舉擺脫只會(huì)用“凈利潤(rùn)”來(lái)衡量公司盈利與否的尷尬處境。總之，根據(jù)“公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)原理”，借助于信息化為公司集團(tuán)自動(dòng)建賬，上市公司合并報(bào)表的信息質(zhì)量將大大提高，而這是不需要追加多少工作量和投資就可以達(dá)到的。

而會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也是亟待開發(fā)的領(lǐng)域。始于1990年前后，沿襲至今的“會(huì)計(jì)電算化”，基本特征是簡(jiǎn)單模仿和復(fù)制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，以減輕勞動(dòng)量為主要訴求，加上設(shè)計(jì)者對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)缺乏正確理解，連財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本功能都未能完全實(shí)現(xiàn)，更不可能在設(shè)計(jì)上考慮管理會(huì)計(jì)的需求。本文提倡的“會(huì)計(jì)信息化”則是從技術(shù)上打通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的“一體化會(huì)計(jì)系統(tǒng)”。在公司內(nèi)部管理方面，現(xiàn)金流信息可以讓管理會(huì)計(jì)枯木逢春，有豐富可信的數(shù)據(jù)來(lái)源和數(shù)據(jù)處理手段，并形成“動(dòng)態(tài)全面預(yù)算”，成為常態(tài)化的公司內(nèi)部管理機(jī)制。以圖1加以說(shuō)明。

公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，由“人、財(cái)、物”三要素共同發(fā)揮作用。所以，圖中處于中心地位的四大模塊屬于“前臺(tái)業(yè)務(wù)”，除了實(shí)時(shí)管理外，還有可能通過(guò)預(yù)算進(jìn)行事前管理和事后分析。而管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則屬于“后臺(tái)業(yè)務(wù)”，其功能是針對(duì)前臺(tái)業(yè)務(wù)進(jìn)行平行監(jiān)控與分析，并提供“預(yù)計(jì)的”和“歷史的”財(cái)務(wù)報(bào)表?？梢詫?huì)計(jì)信息系統(tǒng)視為兩個(gè)相關(guān)聯(lián)的“軟件賬套”，其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套可稱為“財(cái)務(wù)決算會(huì)計(jì)軟件”，以實(shí)際業(yè)務(wù)單據(jù)作為原始憑證，利用其數(shù)據(jù)產(chǎn)生記賬憑證，最終產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。當(dāng)然，它要重建庫(kù)存明細(xì)賬的核算。類似地，管理會(huì)計(jì)賬套可稱為“財(cái)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)軟件”，以前臺(tái)業(yè)務(wù)的預(yù)算表單作為“原始憑證”，利用其數(shù)據(jù)產(chǎn)生面向未來(lái)期間進(jìn)行核算的“記賬憑證”，最終產(chǎn)生預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計(jì)利潤(rùn)表和預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表。在兩個(gè)賬套之間，只要建立一個(gè)“賬戶體系對(duì)照表”（表2），確保預(yù)算賬套和決算賬套的賬戶體系能掛上勾，便隨時(shí)可以查詢各賬戶的預(yù)算數(shù)、實(shí)際數(shù)和差異數(shù)，完成對(duì)業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)。

預(yù)算會(huì)計(jì)軟件賬戶體系設(shè)計(jì)的特點(diǎn)是：（1）預(yù)算賬戶只能是粗略的。因?yàn)椴坏轿磥?lái)時(shí)點(diǎn)上，無(wú)法預(yù)測(cè)細(xì)節(jié)性的內(nèi)容。（2）預(yù)算賬戶與決算賬戶之間，要有嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如決算賬戶的“原材料”、“物資采購(gòu)”、“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”、“發(fā)出商品”等均屬于預(yù)算賬戶的“存貨”，這樣才可能進(jìn)行預(yù)算差異分析。這種嚴(yán)格對(duì)應(yīng)可以通過(guò)對(duì)照表建立起來(lái)，表2是“預(yù)算/決算賬戶對(duì)照表”的簡(jiǎn)例。

表2 “預(yù)算/決算賬戶對(duì)照表”簡(jiǎn)例

有了“預(yù)算/決算賬戶對(duì)照表”，要編出如表3的“財(cái)務(wù)預(yù)算差異分析表”也就不難了，其特點(diǎn)是針對(duì)每一預(yù)算賬戶，“預(yù)算數(shù)”是從預(yù)算賬套取數(shù)的，“實(shí)際數(shù)”是將對(duì)應(yīng)于該預(yù)算賬戶的決算賬戶數(shù)據(jù)相加得到的，兩者之間的差異是監(jiān)控和分析的依據(jù)。

表3 財(cái)務(wù)預(yù)算差異分析表

五、結(jié)語(yǔ)

近現(xiàn)代的中國(guó)會(huì)計(jì)人從來(lái)都是敢于創(chuàng)新的。如“增減記賬法”由老一輩國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人（李先念、姚依林）直接領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)計(jì)專家（張以寬等）設(shè)計(jì)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界（原商業(yè)部下屬單位和大慶油田等眾多行業(yè)）踴躍參與所共同完成的重大原創(chuàng)性成果，并在我國(guó)成功運(yùn)行了近三十年，其“大俗即大雅”的思想已成為中國(guó)流復(fù)式簿記（簡(jiǎn)稱為“左右記賬法”）的核心?；仨倌?，既然取回的未必全是“真經(jīng)”，已經(jīng)到了需要自己“造經(jīng)”的關(guān)節(jié)點(diǎn)上了。

會(huì)計(jì)是最應(yīng)該用計(jì)算機(jī)的領(lǐng)域，也是最不容易用好計(jì)算機(jī)的領(lǐng)域。會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的方向是以現(xiàn)金流信息為新焦點(diǎn)的“會(huì)計(jì)科學(xué)化”，它將借助于“會(huì)計(jì)信息化”手段，展現(xiàn)出全新的氣象，這是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的過(guò)程，也是中國(guó)會(huì)計(jì)人可以大有作為的領(lǐng)域，在技高一籌后，再“兼濟(jì)天下”，以真正科學(xué)先進(jìn)的中國(guó)會(huì)計(jì)模式引領(lǐng)世界。

［1］李鴻壽：《會(huì)計(jì)書報(bào)介紹》，《會(huì)計(jì)季刊》1937年1月。

［2］徐永祚：《改良中式商業(yè)簿記方案》，《會(huì)計(jì)雜志》1934年第二卷第一期。

［3］安紹蕓：《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度第八條關(guān)于記帳方法的說(shuō)明》，《新會(huì)計(jì)》創(chuàng)刊號(hào)1951年1月。

［4］王哲：《國(guó)士無(wú)雙伍聯(lián)德》，福建教育出版社2007年版。

［5］汪一凡：《改良現(xiàn)代會(huì)計(jì)方案：科學(xué)化的探索》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。

［6］汪一凡：《原來(lái)會(huì)計(jì)可以這么用》，立信會(huì)計(jì)出版社2010年版。

［7］（荷蘭）海渥著：《會(huì)計(jì)史》，中國(guó)商業(yè)出版社1991年版。

（編輯 熊年春）