中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 許家林 中國人民銀行鄭州分行 賀海燕

中國會計發(fā)展史海鉤沉之五：三柱法與四柱法

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 許家林 中國人民銀行鄭州分行 賀海燕

三柱結(jié)算法（簡稱三柱法）是根據(jù)本期收入、支出和結(jié)余三者之間的內(nèi)在關(guān)系，通過“入－出＝余[或收－付（支）＝余]”的公式，來計算本期財產(chǎn)物資增減變化與結(jié)存的一種方法。三柱結(jié)算法中的“三柱”即意指該公式中的三大要素——收入、支出和結(jié)余。據(jù)有關(guān)史書記載，有關(guān)三柱結(jié)算法的最早運用，可追溯至《周禮》一書所載的時代。據(jù)其記載，西周財計組織中司會為計官之長，主管王朝財政經(jīng)濟收支的全面核算。司會下面另設(shè)有職內(nèi)、職歲、職幣和司書四大職能部門，其中：職內(nèi)“掌邦之賦入”，掌管收入類籍書；職歲“掌邦之賦出”，掌管支出類籍書；職幣“振掌事之余財”，即負(fù)責(zé)按類登記剩余財幣；司書的職責(zé)在于掌握會計“籍書”，根據(jù)式法對財幣進行登記與考核。這之中的“式法”，即是指三柱結(jié)算法的“入－出＝余財”。據(jù)此可以看出，西周時期已經(jīng)產(chǎn)生了三柱結(jié)算法的萌芽。

三柱法經(jīng)由春秋戰(zhàn)國時代承繼至秦漢時，已得到了廣泛的運用和普及。

首先是在官廳會計領(lǐng)域的運用。據(jù)秦簡《效律》和《倉律》的記載分析，三柱法在秦代的官廳會計核算中主要用于兩個方面：一是在月度和年終結(jié)算時計算財物的結(jié)余數(shù)額；二是在新舊官員交接時，計算交接數(shù)額。同時，計算出的賬面余額要同實際庫存余額核對，如果二者有差異，則要追究責(zé)任，查明原因，并把會計籍書上的數(shù)字調(diào)整為實際庫存結(jié)余數(shù)額。

其次是在民間核算領(lǐng)域的運用。秦代的富商大賈運用三柱法計算一定時期的經(jīng)營盈利，通過收入和支出的對比，核算其“盈”或“虧”。在漢代，人們已經(jīng)能夠通過移項的辦法對三柱結(jié)算法的公式進行靈活運用，已知任何兩柱求得另外一柱。在《漢書·食貨志》中，王莽就提出了兩個計算公式：一是關(guān)于貸款利息的計算，貸款利息＝[全部收入－費用（包括成本在內(nèi)）]×10%（以內(nèi)）。二是關(guān)于應(yīng)繳貢（稅）的計算，貢（稅）＝[收入－成本（包括費用在內(nèi)）]×10%。這兩個公式體現(xiàn)了當(dāng)時人們已初步把成本、費用和盈利三個概念區(qū)別開，對這三者之間的關(guān)系有了初步的認(rèn)識。值得注意的是，在西漢和東漢的部分史料中，已初現(xiàn)四柱結(jié)算法的端倪。在西漢時期發(fā)現(xiàn)“上期結(jié)存”這一要素，繼而在東漢時期發(fā)現(xiàn)了“承前月”的術(shù)語，與當(dāng)月收入相區(qū)分。這說明人們對“上期結(jié)存、本期收入、本期付出和本期結(jié)存”這四大經(jīng)濟項目之間的關(guān)系已經(jīng)有了初步的認(rèn)識，為“四柱結(jié)算法”的出現(xiàn)奠定了思想基礎(chǔ)。

直至唐初，三柱式結(jié)算法在官廳會計核算中仍占據(jù)主流地位。唐相陸贄在奏議中曾講：“其出納之?dāng)?shù)，則每旬申聞，其見在之?dāng)?shù)，則每月計奏……”。其文中“出”即指支出，“納”即指收入，“見在”指結(jié)余之?dāng)?shù)。 這句話的意思是：收入與支出這兩項，就每旬申報，按月則進行月結(jié)，上報每月結(jié)存數(shù)額。另有一些其他史料，均表明唐代前期仍采用“三柱法”作為基本結(jié)算方法。但隨著經(jīng)濟過程的進一步復(fù)雜化，人們逐漸認(rèn)識到將“上期結(jié)存”與“本期收入”相混淆的危害性。于是，“四柱結(jié)算法”便應(yīng)運而生。

四柱結(jié)算法（簡稱四柱法）是根據(jù)上期結(jié)余、本期收入、本期支出和本期結(jié)存四者之間的關(guān)系，通過“舊管（上期結(jié)余）＋新收（本期收入）－開除（本期支出）＝實在（本期結(jié)存）”的公式，計算本期財產(chǎn)物資增減變化的一種方法。古人形象地把它比做支撐大廈的四根支柱，說明四柱之力，柱柱緊要?！八闹奔粗腹街械乃拇笠亍掀诮Y(jié)余、本期收入、本期支出及本期結(jié)余。但這四柱的名目在不同時期稱謂不一，其名稱的統(tǒng)一也經(jīng)過了一個漫長的演進過程，具體情況如表1所示。

表1

前文已述，早在東漢時，就出現(xiàn)了“承前月”的術(shù)語。如五月份財物的結(jié)存之?dāng)?shù)，在六月份的賬目中就用“承五月”表述。這便是最早出現(xiàn)的四柱結(jié)算法的萌芽。至唐代中期，已經(jīng)出現(xiàn)了“三柱結(jié)算法”向“四柱結(jié)算法”過渡的跡象。《唐會要》卷九十一有如下記載：貞元“四年中書門下奏，京文武及京兆府縣官，總?cè)呤邌T，據(jù)元給及新加，每月當(dāng)錢五萬一千四百四貫六百十七文。一年都當(dāng)六十一萬六千八百五十五貫四百四文?！边@里的“元給”及“舊額”相當(dāng)于四柱中的“元管”或“舊管”，“新加”相當(dāng)于四柱中的“新收”。到唐代后期，四柱結(jié)算法已經(jīng)創(chuàng)立，并得到了廣泛的運用，出現(xiàn)了“四柱”式年度會計報告。如后唐長興二年沙州凈土寺的“四柱式”結(jié)算報告，就以“四柱”為基本格式，以“四柱結(jié)算法”為基本方法，系統(tǒng)反映了寺院一年來經(jīng)濟活動的全過程及其結(jié)果。

宋代神宗哲宗二帝統(tǒng)治時期，四柱結(jié)算法已成為定式，在官廳及民間會計中得到普遍推廣運用。在宋代詩人黃庭堅的《贈李輔圣》一詩中就出現(xiàn)了對“四柱”俗語的記載：“舊管新收幾妝鏡，流水坎止一虛舟?！痹娭小皧y鏡”比喻女人，在宋朝士大夫家中，買歌姬侍妾是很正常的。黃庭堅在這里借用“舊管”、“新收”，是用開玩笑的語氣問輔圣：“原有的和新收的一共有了多少侍妾了呀？”這正從一個小側(cè)面反映了“舊管”與“新收”作為會計結(jié)算方法的二柱已廣泛應(yīng)用。同時，人們在這個時期已掌握了四柱之間的平衡關(guān)系，已知其中任意三柱，便可求得另一柱。據(jù)《宋會要·食貨第五十一》中記載，宋朝的財物出納部門往往通過年、季和月度的盤點，編造一種“漏底賬”，列示各種財物的結(jié)存數(shù)額。這種做法不僅是為了考核賬實是否相符，同時是為了倒擠出“開除”數(shù)額，即利用公式“開除（已支）＝舊管＋新收－見在（實在）”，這也就是今天的實地盤存制的前身。

四柱法始于唐宋，盛于明清。據(jù)《續(xù)文獻通考》卷二《田賦考》中記載：洪武年間，“沼天下編黃冊，以戶為主，詳具舊管、新收、開除、實在之?dāng)?shù)為四柱式?！贝宋闹械狞S冊以及當(dāng)時的魚鱗冊制度都是朱明王朝管制戶口、控制田土、征收賦役的重要財政會計制度，黃冊和魚鱗冊是皇朝的重要經(jīng)濟檔案，是進行會計核算的重要依據(jù)。可以看出，黃冊的編制采用的是四柱式，與其相一致，錢糧文冊及魚鱗冊等都采用四柱的格式，用四柱法的基本公式進行結(jié)算。清初錢大昕的《十駕齋養(yǎng)新錄》一書中也有過這樣的記載：“今官司錢糧交代，必造四柱冊。四柱者：蓋舊管、新收、開除、實在也。元代的《至正直記》云：人家出納財貨者，謂之掌事、謂算私籍，其式有四，一曰舊管，二曰新收，三曰開除，四曰見在，則無時已有此名目?！笔聦嵣希宕馁~簿、名籍、魚鱗冊、黃冊、奏銷冊等無一不采用四柱式。日結(jié)、旬結(jié)、月結(jié)及年結(jié)等也均通過四柱法計算、考核其結(jié)果。

中華民國時期，改良中式簿記派將“舊管”（上期結(jié)存）和“實在”（本期結(jié)存）兩柱的內(nèi)容擴展為資產(chǎn)和負(fù)債，使其不但能反映現(xiàn)金結(jié)存情況，同時也能反映人欠、欠人往來關(guān)系。

四柱結(jié)算法的創(chuàng)立和運用，在我國會計發(fā)展史上占有十分重要的地位。它為我國會計分析方法的產(chǎn)生創(chuàng)造了基本條件，同時為我國由單式記賬發(fā)展到復(fù)式記賬奠定了基礎(chǔ)，比起西方同原理同作用的“平衡結(jié)算法”，它的出現(xiàn)要早好幾百年，因此，其原理的會計理論價值也得到了中外會計史學(xué)家的高度重視和一致肯定，正所謂：

歷十一朝之演進由三柱到四柱實現(xiàn)更替

經(jīng)三千年之變遷自舊管至實在修成正果

［1］郭道揚：《中國會計史稿（上）》，中國財政經(jīng)濟出版社1982年版。

［2］郭道揚：《中國會計史稿（下）》，中國財政經(jīng)濟出版社1988年版。

［3］郭道揚：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學(xué)出版社1984年版。

（編輯 熊年春）