中南民族大學(xué)管理學(xué)院 完紹芹

淺議出租人應(yīng)收融資租賃款的計(jì)量

中南民族大學(xué)管理學(xué)院 完紹芹

一、出租人應(yīng)收融資租賃款計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

租賃準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：出租人在租賃期開(kāi)始日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以發(fā)生的初始直接費(fèi)用與出租人應(yīng)收的最低租賃收款額之和來(lái)計(jì)量，其應(yīng)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益是最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費(fèi)用三者之和扣除此三者現(xiàn)值之和的差額，用公式描述即為：

應(yīng)收融資租賃款＝最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＋初始直接費(fèi)用－最低租賃收款額的現(xiàn)值－未擔(dān)保余值的現(xiàn)值－初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＝（應(yīng)收融資租賃款＋未擔(dān)保余值）－（應(yīng)收融資租賃款的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）

2006年的租賃準(zhǔn)則變化主要在于初始直接費(fèi)用。2006年的租賃準(zhǔn)則規(guī)定初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，而2001年的租賃準(zhǔn)則規(guī)定初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

二、出租人應(yīng)收融資租賃款計(jì)量及會(huì)計(jì)處理釋例

（1）2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)注會(huì)教材）中的釋例（節(jié)選）

［例］B租賃公司和A公司于2001年12月28日簽訂了一份租賃合同，出租物為一條程控生產(chǎn)線，雙方約定的相關(guān)條款具體如下：2002年1月1日為租賃期開(kāi)始日，即出租物程控生產(chǎn)線運(yùn)達(dá)A公司的生產(chǎn)車(chē)間當(dāng)日；租賃期限是從2002年1月1日至2004年12月31日之間的這段時(shí)間；約定的收取租金方式為從租賃期開(kāi)始日起的3年每年年末收取租金1000000元；租賃期開(kāi)始日該生產(chǎn)線的公允價(jià)值等于其賬面價(jià)值，為2600000元；發(fā)生初始直接費(fèi)用100000元，已用銀行存款支付。

B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。依據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義和相關(guān)資料，可以計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為5.46%，計(jì)算過(guò)程略。

第二步，計(jì)算最低租賃收款額、最低租賃收款額的現(xiàn)值以及未實(shí)現(xiàn)融資收益。由于不存在與出租人和承租人都沒(méi)有關(guān)系、但是在財(cái)務(wù)上擁有能力為出租人的出租資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的第三方，因此，出租方B公司的最低租賃收款額就與承租人A公司的最低租賃付款額相等。

承租人A公司的最低租賃付款額＝租金×期數(shù)＋承租人擔(dān)保余值＝3×1000000＋0＝3000000（元）

出租人B公司的最低租賃收款額＝3000000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值＝（P/A，5.46%，3）×1000000＝2700000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＋初始直接費(fèi)用－最低租賃收款額的現(xiàn)值－未擔(dān)保余值的現(xiàn)值－初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＝3000000－2700000＝300000（元）

第三步，判斷租賃類(lèi)型。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的認(rèn)定一項(xiàng)租賃為融資租賃應(yīng)符合的條件，本例中B公司的租賃滿足其中的第4條，所以這是一項(xiàng)融資租賃，判斷過(guò)程略。

第四步，賬務(wù)處理。2002年1月1日的處理為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3000000

貸：銀行存款 100000

融資租賃資產(chǎn) 2600000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 300000

（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)講解）中的釋例（節(jié)選）

［例2］乙租賃公司與甲公司于20×5年12月1日簽訂了一份租賃合同，出租物為塑鋼機(jī)，雙方約定的相關(guān)條款具體如下：20×6年1月1日為租賃期開(kāi)始日；租賃期限是從20×6年1月1日至20×8年12月31日之間的總共36個(gè)月時(shí)間；約定的收取租金方式為從20×6年1月1日開(kāi)始每間隔6個(gè)月的月末收取等額租金150000元；租賃期開(kāi)始日該塑鋼機(jī)的公允價(jià)值等于其賬面價(jià)值，為700000元；發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元，已用銀行存款支付；承租人甲公司在20×8年12月31日租賃期屆滿時(shí)擁有以100元的優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該塑鋼機(jī)的選擇權(quán)，估計(jì)20×8年12月31日該塑鋼機(jī)的公允價(jià)值是80000元。

乙租賃公司的會(huì)計(jì)處理具體如下：

第一步，判斷該租賃是屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃。

第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。依據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義和相關(guān)資料，可以計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為7.24%，計(jì)算過(guò)程略。

第三步，計(jì)算最低租賃收款額、最低租賃收款額的現(xiàn)值以及未實(shí)現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格＝150000×6＋100＝900100（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值＝150000×（P/A，7.24%，6）＋100×（P/F，7.24%，6）＝710000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＋初始直接費(fèi)用－最低租賃收款額的現(xiàn)值－未擔(dān)保余值的現(xiàn)值－初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＝910100－710000＝200100（元）

第四步，會(huì)計(jì)分錄。20×6年1月1日的兩筆會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款910100

貸：銀行存款 10000

融資租賃資產(chǎn) 700000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 200100

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 10000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款10000

書(shū)中所介紹的編制上述第二筆分錄的原因在于：由于在計(jì)算租賃內(nèi)含利率時(shí)已經(jīng)考慮了存在的初始直接費(fèi)用因素，所以，為了避免高估未實(shí)現(xiàn)融資收益，同時(shí)還應(yīng)調(diào)整原已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益。

三、釋例剖析

上述注會(huì)教材的釋例中，計(jì)算出的未實(shí)現(xiàn)融資收益是300000元［3000000－2700000＝300000（元）］。從釋例中的資料可知，3000000元為最低租賃收款額，2700000元為最低租賃收款額的現(xiàn)值，即釋例中實(shí)際上是以最低租賃收款額減去最低租賃收款額的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益，并沒(méi)有將初始直接費(fèi)用考慮進(jìn)去，這不符合未實(shí)現(xiàn)融資收益的定義。雖然按照未實(shí)現(xiàn)融資收益的定義，依據(jù)未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算公式計(jì)算出的未實(shí)現(xiàn)融資收益仍為300000元（未實(shí)現(xiàn)融資收益＝3000000＋100000＋0－2700000－100000－0＝300000元），因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用與其現(xiàn)值一般是相等的，所以，從表面看上去似乎無(wú)論是否將初始直接費(fèi)用考慮進(jìn)去，結(jié)果都沒(méi)有任何變化。但在編制2002年1月1日出租時(shí)的會(huì)計(jì)分錄時(shí)就出現(xiàn)了問(wèn)題，因?yàn)榘凑諟?zhǔn)則有關(guān)應(yīng)收融資租賃款的規(guī)定（應(yīng)收融資租賃款＝最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用），確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款應(yīng)為3100000元（3000000＋100000），從而相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3100000

貸：銀行存款 100000

融資租賃資產(chǎn) 2600000未實(shí)現(xiàn)融資收益 300000

上述會(huì)計(jì)分錄明顯的“借貸不相等”，釋例分錄中的應(yīng)收融資租賃款因?yàn)槭前?00萬(wàn)元計(jì)量的，所以沒(méi)有出現(xiàn)“借貸不相等”的問(wèn)題，但應(yīng)收融資租賃款為何按300萬(wàn)元而不是按310萬(wàn)元計(jì)量、按300萬(wàn)元計(jì)量是否正確等疑問(wèn)還需進(jìn)一步探討。

上述講解的釋例中，計(jì)算出的未實(shí)現(xiàn)融資收益是200100元（即910100－710000＝200100（元））。從釋例中的資料可知，910100元為最低租賃收款額（900 100元）與初始直接費(fèi)用（10000元）之和，710000元為最低租賃收款額的現(xiàn)值，即釋例中實(shí)際上是以最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和減去最低租賃收款額的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益，相對(duì)于注會(huì)教材中的釋例而言，雖然考慮了初始直接費(fèi)用，但卻沒(méi)有將初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值考慮進(jìn)去，這顯然與未實(shí)現(xiàn)融資收益的定義不符，而且在數(shù)值上也與按照定義計(jì)算出的未實(shí)現(xiàn)融資收益［未實(shí)現(xiàn)融資收益＝900100＋0＋10000－710000－0－10000＝190100（元）］不相等，因?yàn)闆](méi)有扣除初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值，所以多計(jì)了10000元。在看到釋例的會(huì)計(jì)分錄時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)有兩筆分錄。第一筆分錄中，未實(shí)現(xiàn)融資收益是按其計(jì)算出的200100元計(jì)量的，應(yīng)收融資租賃款是按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和910100（900100＋10000）元計(jì)量的，應(yīng)收融資租賃款的確認(rèn)符合準(zhǔn)則的規(guī)定，分錄也符合記賬規(guī)則。第二筆分錄實(shí)際就是對(duì)第一筆分錄中多確認(rèn)的10000元未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖銷(xiāo)，在該沖銷(xiāo)分錄中，與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶對(duì)應(yīng)的賬戶是“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”。因?yàn)檫@兩筆分錄都是對(duì)20×6年1月1日出租資產(chǎn)的處理，所以，可以將兩筆分錄復(fù)合，復(fù)合后的分錄如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900100

貸：融資租賃資產(chǎn) 700000

銀行存款 10000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 190100

通過(guò)上述復(fù)合后的分錄，可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)收融資租賃款實(shí)際是按最低租賃收款額900100元計(jì)量的，并沒(méi)有包含初始直接費(fèi)用；未實(shí)現(xiàn)融資收益是按準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)量的。釋例中的應(yīng)收融資租賃款也是按最低租賃收款額3000000元計(jì)量的；未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)量也與準(zhǔn)則的規(guī)定相一致，兩個(gè)權(quán)威釋例的處理是完全相同的，只是注會(huì)教材中的釋例給出的分錄是最終復(fù)合后的結(jié)果。

四、問(wèn)題分析及建議

通過(guò)對(duì)上述兩個(gè)權(quán)威釋例的剖析，筆者發(fā)現(xiàn)應(yīng)收融資租賃款實(shí)際都是按最低租賃收款額計(jì)量的，并沒(méi)有按準(zhǔn)則規(guī)定的以最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和計(jì)量，釋例與準(zhǔn)則條文的規(guī)定并不一致，那么到底是釋例存在問(wèn)題還是準(zhǔn)則條文的規(guī)定不恰當(dāng)，筆者認(rèn)為問(wèn)題應(yīng)該出在準(zhǔn)則條文的規(guī)定上。原因分析如下：

根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義（租賃內(nèi)含利率就是使等式“未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＋最低租賃收款額的現(xiàn)值＝出租人的初始直接費(fèi)用＋租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”成立的折現(xiàn)率）可以得到下列等式：

將（1）式代入（2）式則：

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＋初始直接費(fèi)用－租賃資產(chǎn)公允價(jià)值－初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值－初始直接費(fèi)用

由于初始直接費(fèi)用一般是在現(xiàn)在發(fā)生的，所以一般來(lái)說(shuō)初始直接費(fèi)用與其現(xiàn)值相等，從而上式可以變換為：

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值－初始直接費(fèi)用－租賃資產(chǎn)公允價(jià)值

通過(guò)上述變換后的未實(shí)現(xiàn)融資收益的表達(dá)式可以知道，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用實(shí)際上包含在未實(shí)現(xiàn)融資收益中，是作為沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益處理了，并且，出租人在出租資產(chǎn)時(shí)所編制的會(huì)計(jì)分錄中，應(yīng)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益和發(fā)生的初始直接費(fèi)用都是要貸記的，初始直接費(fèi)用已被抵消，不可能再成為借記的應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值的組成部分。

可見(jiàn)應(yīng)收融資租賃款應(yīng)以最低租賃收款額作為入賬金額，而不是以最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為入賬金額。因此，筆者建議準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)立即修改準(zhǔn)則第十八條中關(guān)于應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值的相關(guān)規(guī)定。建議修改為：出租人在租賃期開(kāi)始日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以出租人應(yīng)收的最低租賃收款額來(lái)計(jì)量，其應(yīng)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益是最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費(fèi)用三者之和扣除此三者現(xiàn)值之和的差額。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）