何 玉，唐清亮

（1.南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 210046；2.南京大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 南京 210093；3.西悉尼大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，澳大利亞 悉尼 2751）

一、問題的提出

十七大報(bào)告要求提高政府透明度，建設(shè)服務(wù)型政府，這就要求提高政府財(cái)務(wù)透明度（張琦&張娟，2009）［1］。透明的政府財(cái)務(wù)是廉潔和高效率的政府管理和控制的基礎(chǔ)（陳志斌，2003）［2］。政府財(cái)務(wù)信息是利益相關(guān)者參與政治、監(jiān)督與評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任的履行的重要信息來源（GFOA，2010a）［3］。國際貨幣基金組織指出，應(yīng)當(dāng)將公布政府財(cái)務(wù)信息、提高政府財(cái)務(wù)透明度作為政府的一項(xiàng)法律義務(wù)（程曉佳，2004）［4］。

提高政府財(cái)務(wù)透明度的一個(gè)最有效的方式就是利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度（Styles&Tennyson，2007）［5］，其具有顯著優(yōu)勢(shì) （GFOA，2003a［6］，b［7］，2004［8］，2008［9］，2009［10］，2010b［11］，a［3］）：（1）公平性。可以同時(shí)向所有利益相關(guān)者發(fā)布財(cái)務(wù)信息，避免傳統(tǒng)信息發(fā)布模式下某些利益相關(guān)者提前獲取信息的缺陷。（2）范圍廣且便捷。受眾范圍廣，而且可以被廣大的信息使用者（譬如：公民、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、管制機(jī)構(gòu)、其他政府、以及媒體等）便捷地獲取。（3）可控性。政府可以控制網(wǎng)站上披露的信息內(nèi)容與發(fā)布時(shí)間，可以確保披露信息的準(zhǔn)確性與全面性。而依靠其他方式披露信息有時(shí)難以做到這一點(diǎn)。（4）及時(shí)性?？梢约皶r(shí)更新，提供最新的信息。（5）有效性?？梢蕴嵘曌u(yù)，增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)政府的信任?？梢越档屠嫦嚓P(guān)者的信息公開申請(qǐng)數(shù)量，滿足利益相關(guān)者獲取財(cái)務(wù)信息的需求。（6）互動(dòng)性?？梢噪p向交流。信息使用者可以及時(shí)反饋意見與要求，政府可以及時(shí)聽取信息使用者的反饋意見與要求并進(jìn)行相應(yīng)處理。（7）語言多樣性。在網(wǎng)站上政府可以不同語言披露同樣的財(cái)務(wù)信息，滿足跨國跨地區(qū)利益相關(guān)者的信息需求。（8）便于分析與管理。信息使用者可以利用計(jì)算機(jī)技術(shù)從海量財(cái)務(wù)信息中精確查找所需信息并利用軟件進(jìn)行分析。信息使用者還可以免費(fèi)下載政府財(cái)務(wù)信息，以供日后參考決策。（9）經(jīng)濟(jì)性。通過網(wǎng)站披露財(cái)務(wù)信息，可以降低紙張、印刷、郵寄等成本，符合低碳經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展要求。而傳統(tǒng)紙質(zhì)方式則存在時(shí)間（必須上班時(shí)間查閱）與空間（必須到指定場(chǎng)所查閱）等諸多困難（Tayib，Coombs，&Ameen，1999）［12］。GASB主席Attmore曾語言，再過一些年，利用傳統(tǒng)紙質(zhì)方式披露財(cái)務(wù)信息的政府會(huì)越來越少（Attmore，2009［13］），利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度是未來的趨勢(shì)（GFOA，2010b）［11］。

當(dāng)然，也有觀點(diǎn)認(rèn)為利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度會(huì)加大政府行政成本。但是，考慮到電子政務(wù)的建設(shè)基礎(chǔ)，政府財(cái)政官員協(xié)會(huì)（Government Finance Officers Association，GFOA）認(rèn)為，利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度的邊際成本將非常低，甚至不需額外成本（GFOA，2010b）［11］。在中國，電子政務(wù)的快速發(fā)展為政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度奠定了充分的應(yīng)用基礎(chǔ)（Ho，2002［14］；LaVigne，2002［15］），中國電子政務(wù)的建設(shè)水平甚至排在所有國家前5位（Relly&Sabharwal，2009［16］；West，2004［17］）。所以，在中國，利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度的邊際成本應(yīng)該很低，甚至沒有額外成本。理論分析表明，如果沒有信息披露成本，就應(yīng)該披露全部信息，使得財(cái)務(wù)完全透明（Verrecchia，2001）［18］。因此，在中國，政府更應(yīng)該充分利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度。但是，現(xiàn)實(shí)情況是否如此呢？政府如何有效利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度呢？

本文構(gòu)建利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度模型，并應(yīng)用該模型評(píng)價(jià)中國利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用情況。構(gòu)建與應(yīng)用該模型的目的旨在評(píng)價(jià)現(xiàn)實(shí)應(yīng)用情況，識(shí)別并創(chuàng)建利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度的基準(zhǔn)流程與最優(yōu)實(shí)踐。

本文共分七個(gè)部分：第二部分分析研究背景；第三部分評(píng)述現(xiàn)有研究進(jìn)展；第四部分建模；第五部分分析應(yīng)用現(xiàn)狀；第六部分識(shí)別并創(chuàng)建應(yīng)用指引。最后小結(jié)并指出研究的局限性。

二、研究背景

新公共管理要求建設(shè)透明政府，滿足公民需要（Gallego，Rodriguez，&Garcia，2010）［19］。在追求透明政府建設(shè)目標(biāo)的過程中，網(wǎng)絡(luò)被視為改善政府與公民之間信息交流的重要機(jī)制 （Justice，Melitski，&Smith，2006）［20］。政府可以利用網(wǎng)絡(luò)提高政府透明度（Pina，Torres，&Royo，2010）［21］，提高公民的參政議政程度（Justice et al. ，2006）［20］。網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)與運(yùn)用促進(jìn)電子政務(wù)快速發(fā)展（Gallego et al.，2010）［19］。作為改善政府管理的工具，電子政務(wù)的重要性日益增強(qiáng)（Nour，AbdelRahman，&Fadlalla，2008）［22］。

電子政務(wù)根植于代理理論（Banker&Patton，1987）［23］。代理理論認(rèn)為政府具有提高財(cái)務(wù)透明度的動(dòng)機(jī)，以便于公民評(píng)價(jià)與監(jiān)督政府活動(dòng)（Gallego et al.，2010）［19］。而電子政務(wù)便是這樣一種機(jī)制，它可以強(qiáng)化公民對(duì)政府的信任，改善公民對(duì)政府管理的監(jiān)督與評(píng)價(jià)（Tolbert&Mossberger，2006）［24］。電子政務(wù)的目標(biāo)是讓政府貼近公民，創(chuàng)建服務(wù)型政府與透明政府，重塑政府公信力（Torres，Pina，&Acerete，2006）［25］，它通過在政府內(nèi)部與外部創(chuàng)建一條高效的信息交流渠道，來提高政府透明度與政府公信力（Siau&Long，2006）［26］。電子政務(wù)允許公民參政議政（Justice et al. ，2006［20］；Siau&Long，2006［26］），從而使得公民認(rèn)為政府是一個(gè)容易接近的、透明的、負(fù)責(zé)的、高效的政府（Tolbert&Mossberger，2006）［24］。電子政務(wù)可以提高政府對(duì)公民需求的反應(yīng)能力（Ward，1996），改善政府管理（King，2006）［28］，便于公民對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)（LA Porte，Demchak，&de Jong，2002）［29］。

電子政務(wù)的一個(gè)核心模塊就是政府信息公開，確保公民了解政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、政府活動(dòng)等信息（Torres et al.，2006）［25］。然而，在諸多公開的政府信息中，公民最關(guān)注的是財(cái)務(wù)信息 （Borins，2002［30］；Wang，2002［31］），而非政策等其他信息（United Nations，2003）［32］。

電子政務(wù)的迅速發(fā)展為政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度奠定了應(yīng)用基礎(chǔ)。因此，GFOA鼓勵(lì)政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度（GFOA，2003a［6］，2004［8］，2010a［3］），并發(fā)布多份最優(yōu)實(shí)踐指南，指導(dǎo)政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度。美國、加拿大等西方發(fā)達(dá)國家的政府借鑒GFOA發(fā)布的最優(yōu)實(shí)踐指南（GFOA，2003a［6］，b［7］，2004［8］，2010a［9］，b［11］），利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度，取得了良好效果。

在中國，國務(wù)院于2007年發(fā)布自2008年5月1日施行的《中華人民共和國政府信息公開條例》（以下簡(jiǎn)稱《政府信息公開條例》）將網(wǎng)絡(luò)作為提高政府透明度的主要方式。除此之外，還有很多相關(guān)規(guī)章文件強(qiáng)調(diào)利用網(wǎng)絡(luò)提高政府透明度。國務(wù)院辦公廳的文件指出：對(duì)于主動(dòng)公開的信息，“要充分利用政府網(wǎng)站、政府公報(bào)等各種便于公眾知曉的方式，及時(shí)公開政府信息，并逐步完善政府信息公開目錄及網(wǎng)上查詢功能，為公眾提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)（國辦發(fā)〔2008〕36號(hào)）”；對(duì)于依申請(qǐng)公開的信息，“在受理依申請(qǐng)公開政府信息過程中，對(duì)于需要或者可以讓社會(huì)廣泛知曉的政府信息，行政機(jī)關(guān)應(yīng)在答復(fù)申請(qǐng)人的同時(shí)，通過政府網(wǎng)站等渠道主動(dòng)公開，盡量避免將公共性政府信息只向個(gè)別申請(qǐng)人公開，以減少對(duì)同一政府信息的一再申請(qǐng)，節(jié)約行政成本，提高工作效率（國辦發(fā)〔2010〕5號(hào)））”。財(cái)政部的文件則將利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度作為首先方式，其指出：“各級(jí)財(cái)政部門要根據(jù)政府信息公開的要求，結(jié)合推進(jìn)財(cái)政政務(wù)公開工作，按照規(guī)定的工作程序，依托金財(cái)工程，通過政府門戶網(wǎng)站、報(bào)刊、廣播、電視等公共媒體，以及新聞發(fā)布會(huì)、政府公告等便于公眾獲取信息的方式，做到經(jīng)常性工作長期公開，階段性工作逐段公開，臨時(shí)性工作隨時(shí)公開，涉及群眾切身利益的事項(xiàng)及時(shí)公開，逐步建立起完善的財(cái)政預(yù)算信息披露制度（財(cái)預(yù)［2008］390號(hào)）”；“建立健全預(yù)算信息披露制度，充分利用政府門戶網(wǎng)站、政府公告、新聞媒體、檔案館等途徑，拓寬公開渠道。強(qiáng)化預(yù)算信息公開責(zé)任制度，制訂預(yù)算信息公開工作考核辦法，落實(shí)責(zé)任，加強(qiáng)考核，確保預(yù)算信息公開工作順利開展（財(cái)預(yù)［2010］31號(hào)）”。

《政府信息公開條例》以及相關(guān)規(guī)章文件促使很多政府與部門開始利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度。2009年，財(cái)政部在門戶網(wǎng)站披露了中央政府財(cái)務(wù)信息?！柏?cái)政部在全國人大審議通過中央預(yù)算后，第一時(shí)間在門戶網(wǎng)站上公開了2009年預(yù)算報(bào)告和中央財(cái)政預(yù)算主要數(shù)據(jù)。具體包括：2009年中央財(cái)政收入預(yù)算表、2009年中央財(cái)政支出預(yù)算表、2009年中央本級(jí)支出預(yù)算表以及2009年中央對(duì)地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付預(yù)算表。中央財(cái)政預(yù)算公開后受到了媒體和網(wǎng)民的廣泛關(guān)注和好評(píng)”（財(cái)政部，2010）［33］。

盡管利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度在各國得到廣泛應(yīng)用，但是，其理論研究仍然非常缺乏（Bolivar，Perez，&Hernandez，2007［34］；Styles&Tennyson，2007［5］）。中國尤其如此，目前針對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的研究非常缺乏，定量研究更是鮮見（Zan&Xue，2011）［35］。理論研究缺乏與實(shí)踐廣泛應(yīng)用的矛盾促使本文研究利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度問題。

三、現(xiàn)有研究進(jìn)展

（一）利用傳統(tǒng)紙質(zhì)方式提高政府財(cái)務(wù)透明度

代理理論認(rèn)為，為了降低代理人（政府）與委托人（公民）之間的信息不對(duì)稱，政府具有提高財(cái)務(wù)透明度的動(dòng)機(jī)。選民、社會(huì)公眾、政府債券持有者、以及上級(jí)政府部門等都需要財(cái)務(wù)信息對(duì)政府進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督。政府則通過財(cái)務(wù)信息向公民披露其業(yè)績(jī)（Evans&Patton，1987［36］；Ingram，1984［37］；Styles&Tennyson，2007［5］），解脫公共受托責(zé)任（劉玉廷，2004［38］；陸建橋，2004［39］）。

政府提高財(cái)務(wù)透明度決策受到政府規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況、人均收入等等因素的影響（Styles&Tennyson，2007）［5］。（1） Robbins&Austin （1986）［40］、Giroux&McLelland（2003）［41］和Gore（2004）［42］發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)透明度和政府規(guī)模正相關(guān)。（2）Robbins&Austin（1986）、Giroux&Deis（1993）［43］和Giroux&McLelland（2003）［41］發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)透明度和政府治理結(jié)構(gòu)相關(guān)。（3）對(duì)于財(cái)務(wù)狀況因素，理論表明，政府具有最小化債務(wù)成本的動(dòng)機(jī)，因?yàn)楦偷睦⒅С鲈试S他們將節(jié)省的資源分配到其他項(xiàng)目；而更高的財(cái)務(wù)透明度會(huì)降低債權(quán)人風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，進(jìn)而降低債務(wù)成本（Evans&Patton，1987［36］；Giroux&Deis，1993［43］；Gore，2004［42］；Ingram，1984［37］）。因此，負(fù)債水平高的政府財(cái)務(wù)透明度高。但是，這個(gè)觀點(diǎn)并未獲得經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)一致支持。Robbins&Austin （1986）［40］、 Evans&Patton （1987）［36］、 Giroux&Deis（1993）［43］以及Gore（2004）［42］等發(fā)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)透明度和負(fù)債水平顯著正相關(guān)，而這種關(guān)系并未得到Ingram（1984）［37］以及Giroux&McLelland（2003）［41］等的支持。（4）對(duì)于人均收入因素，理論表明，隨著人均收入增加，公民參政議政意愿更強(qiáng)，更需要政府提高財(cái)務(wù)透明度（Giroux&McLelland，2003［41］；Ingram，1984［37］），因此，政府財(cái)務(wù)透明度和人均收入正相關(guān)。這個(gè)觀點(diǎn)也未獲得經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的一致支持。Ingram（1984）［37］發(fā)現(xiàn)，政府財(cái)務(wù)透明度和人均收入顯著正相關(guān)。Giroux&McLelland（2003）［41］發(fā)現(xiàn)，對(duì)于1996的地方政府樣本來說，兩者顯著正相關(guān)；但是對(duì)于1983年的地方政府樣本來說，兩者并不顯著相關(guān)。Robbins&Austin（1986）［40］則發(fā)現(xiàn)，政府財(cái)務(wù)透明度和人均收入不顯著相關(guān)。

近來的研究則更多從政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量方面研究政府財(cái)務(wù)透明度問題。Plummer，Hutchison，&Patton（2007）［44］發(fā)現(xiàn)，美國政府會(huì)計(jì)34號(hào)準(zhǔn)則下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告具有價(jià)值含量。Pinnuck&Potter（2009）［45］發(fā)現(xiàn)，在澳大利亞，應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)具有決策有用性。The Congressional Budget Office（2007）［46］認(rèn)為，美國聯(lián)邦政府發(fā)布的預(yù)算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告都能提供決策有用的信息，但兩種報(bào)告同時(shí)提供比僅提供單個(gè)報(bào)告的財(cái)務(wù)透明度更高。

（二）利用網(wǎng)絡(luò)方式提高政府財(cái)務(wù)透明度

在傳統(tǒng)紙質(zhì)方式研究基礎(chǔ)上，一些研究開始探索利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度問題。這些研究大致可分為現(xiàn)狀研究與動(dòng)機(jī)研究?jī)深悺?/p>

有代表性的現(xiàn)狀研究主要有四個(gè)。Laswad，Oyelere，&Fisher（2001）［47］、Groff&Pitman（2004）［48］、Perez，Hernandez，&Bolivar（2005）［49］、Bolivar et al.（2007）［34］分別考察新西蘭、美國、歐盟以及西班牙等政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度情況。綜合這些研究可以發(fā)現(xiàn)，利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度應(yīng)用越來越廣泛。

動(dòng)機(jī)研究主要借鑒傳統(tǒng)政府財(cái)務(wù)信息披露理論考察政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度的決定因素，表1對(duì)這些研究進(jìn)行簡(jiǎn)要總結(jié)。

從表1可以看出，現(xiàn)有研究主要考察西方發(fā)達(dá)國家利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度問題。眾所周知，西方發(fā)達(dá)國家與中國在政府管理體制、政府會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)信息披露等方面存在顯著差異，政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度面臨的問題與困難必然不盡相同，所以有必要研究中國環(huán)境下的利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度問題。而且，中國電子政務(wù)的迅速發(fā)展、《政府信息公開條例》等法律法規(guī)對(duì)政府利用網(wǎng)絡(luò)提高透明度的要求、廣大公民對(duì)政府財(cái)務(wù)透明度的渴盼以及網(wǎng)絡(luò)自身的巨大優(yōu)勢(shì)等等也使得利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度研究迫在眉睫。

表1 國外現(xiàn)有動(dòng)機(jī)研究

四、利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度模型

（一）模型構(gòu)建

為了評(píng)價(jià)政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度情況，我們構(gòu)建利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度模型。由于沒有相關(guān)規(guī)范與指南，我們?cè)诮r(shí)，主要借鑒現(xiàn)有相關(guān)研究（Bolivar et al.，2007［34］；Perez et al. ，2008［51］；Styles&Tennyson，2007［5］）以及國外相關(guān)指南建議 （FASB，2000［52］；GFOA，2003a［7］，b，2004［8］，2010a［3］，b［11］；IASC，1999），并考慮中國現(xiàn)實(shí)情況設(shè)計(jì)利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度指數(shù)。利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度指數(shù)的具體構(gòu)成以及披露情況見表2。

利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度總指數(shù)GDI共由三個(gè)子指數(shù)構(gòu)成，它們分別是：內(nèi)容指數(shù)GDIt、質(zhì)量特征指數(shù)GDIc以及便捷性指數(shù)GDIa?？傊笖?shù)GDI計(jì)算規(guī)則如下：

關(guān)于總指數(shù)GDI的計(jì)算規(guī)則需要說明的是，由于缺乏理論分析與實(shí)證結(jié)果指導(dǎo)權(quán)重的選擇，所以對(duì)每一個(gè)子指數(shù)賦以相同權(quán)重（Bolivar et al. ，2007［34］；Perez et al. ，2008［51］）。為便于應(yīng)用，我們對(duì)每一個(gè)指數(shù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，即將每個(gè)樣本的每個(gè)指數(shù)得分值除以該指數(shù)包含的計(jì)分元素?cái)?shù)量，從而使得每個(gè)指數(shù)的值落在［0，1］。

內(nèi)容指數(shù)GDIt包括財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息兩個(gè)部分共6個(gè)項(xiàng)目，財(cái)務(wù)信息包括預(yù)算報(bào)告、決算報(bào)告以及審計(jì)報(bào)告三個(gè)項(xiàng)目，非財(cái)務(wù)信息包括政府工作報(bào)告、國民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展執(zhí)行情況報(bào)告，以及統(tǒng)計(jì)年鑒或財(cái)政年鑒或者國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)公報(bào)三個(gè)項(xiàng)目。某個(gè)項(xiàng)目如果出現(xiàn)在政府網(wǎng)站上，則計(jì)1分，否則計(jì)0分。內(nèi)容指數(shù)GDIt計(jì)算規(guī)則如下：

（2）式中k代表內(nèi)容指數(shù)的不同項(xiàng)目，共6個(gè)項(xiàng)目，所以k值為1至6。

質(zhì)量特征指數(shù)GDIc包括全面性、及時(shí)性、可比性、可理解性、相關(guān)性與可靠性等6個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。每個(gè)質(zhì)量特征又由不同數(shù)量的項(xiàng)目構(gòu)成。質(zhì)量特征指數(shù)GDIc計(jì)算規(guī)則如下：

（3）式中m代表政府財(cái)務(wù)信息不同質(zhì)量特征，共6個(gè)質(zhì)量特征，所以m值為1至6。每個(gè)質(zhì)量特征的得分由構(gòu)成該質(zhì)量特征各個(gè)項(xiàng)目的得分之和與該質(zhì)量特征所包含的項(xiàng)目數(shù)量的商。

便捷性指數(shù)GDIa由反映網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性的四個(gè)方面構(gòu)成，它們分別是：易進(jìn)入性、易瀏覽性、易管理性以及互動(dòng)性。這四個(gè)方面的特性又由不同數(shù)量的項(xiàng)目構(gòu)成。便捷性指GDIa的計(jì)算規(guī)則如下：

（4）式中n代表不同網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性，共4個(gè)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性，所以n值為1至4。每個(gè)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性的得分則是由構(gòu)成該網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性的各個(gè)項(xiàng)目的得分之和與該網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性所包含的項(xiàng)目數(shù)量的商。

表2 利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度指數(shù)構(gòu)成情況

（二）模型檢驗(yàn)

我們采用第三方數(shù)據(jù)檢驗(yàn)利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度模型。中國工業(yè)與信息化部每年都發(fā)布中國政府網(wǎng)站績(jī)效評(píng)估結(jié)果。與本研究期間相同的2008年政府網(wǎng)站績(jī)效評(píng)估結(jié)果于2009年1月11日發(fā)布，該評(píng)估結(jié)果評(píng)價(jià)政府網(wǎng)站建設(shè)，其側(cè)重于政府網(wǎng)站應(yīng)用功能方面，包括政府信息公開、政府服務(wù)、政民互動(dòng)等，其中很多項(xiàng)目涉及本研究考察的政府財(cái)務(wù)透明度方面。因此，中國工業(yè)與信息化部的評(píng)估結(jié)果應(yīng)該與本研究模型的評(píng)估結(jié)果應(yīng)該相關(guān)。

由于我們僅僅能公開獲取省、自治區(qū)與直轄市的政府網(wǎng)站績(jī)效評(píng)估結(jié)果，所以我們僅僅考察省、自治區(qū)與直轄市的兩個(gè)評(píng)估結(jié)果的相關(guān)性。我們采用Spearman相關(guān)分析進(jìn)行檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，根據(jù)本文模型對(duì)各地的評(píng)估排名與工業(yè)與信息化部對(duì)各地評(píng)估排名顯著相關(guān)（相關(guān)系數(shù)為0.682，顯著水平為1%）；根據(jù)本文模型計(jì)量的各地利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度指數(shù)與工業(yè)與信息化部對(duì)各地政府網(wǎng)站績(jī)效評(píng)估得分也顯著相關(guān)（相關(guān)系數(shù)為0.691，顯著水平為1%）。這表明，本文構(gòu)建的模型具有一定的應(yīng)用價(jià)值。

五、應(yīng)用現(xiàn)狀

我們考察63個(gè)中國大陸省、自治區(qū)、直轄市政府、省會(huì)城市政府和計(jì)劃單列市政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度情況①。我們分別于2008年5月訪問各個(gè)政府網(wǎng)站收集數(shù)據(jù)，并在2008年11月再次訪問，以檢查收集的數(shù)據(jù)是否顯著變化。第二次訪問發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)沒有顯著變化，表明最初收集數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性（Bolivar et al.，2007）。

（一）整體分析

表3給出政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度的整體情況。表3表明，政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度整體狀況并不理想，總指數(shù)GDI均值僅為0.47，不到總分的一半。造成整體狀況不理想的原因可能在于，《政府信息公開條例》剛剛施行。一般來說，法律法規(guī)的有效實(shí)施需要幾年的時(shí)間（Foerstel，1999［54］； Relly&Sabharwal，2009［16］）。因此，政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度狀況還需要幾年才能改善。

表3 各指數(shù)概況

進(jìn)一步分析表明，省、直治區(qū)、直轄市總指數(shù)GDI均值為0.54，而省會(huì)城市與計(jì)劃單列市總指數(shù)GDI均值僅為0.40，差異非常顯著。這表明，省、直治區(qū)、直轄市的整體情況明顯好于省會(huì)城市與計(jì)劃單列市。這表明，更高級(jí)別政府財(cái)務(wù)透明度更高，執(zhí)行《政府信息公開條例》更及時(shí)。

三個(gè)子指數(shù)中，內(nèi)容指數(shù)GDIt均值為0.53，比質(zhì)量特征指數(shù)GDIc均值（0.41）與便捷性指數(shù)GDIa均值（0.47）都高。這表明，目前政府在利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度時(shí)，更多考慮的是財(cái)務(wù)信息內(nèi)容，沒有更好地利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性來改善所披露信息的質(zhì)量特征與便捷性。利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度還僅僅處在應(yīng)用初級(jí)階段，網(wǎng)絡(luò)還僅僅充當(dāng)信息公告欄與顯示屏作用。未來政府需要充分利用網(wǎng)絡(luò)的技術(shù)特性，改善財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征與便捷性，有效提高財(cái)務(wù)透明度。這就需要制定應(yīng)用指引與最優(yōu)實(shí)踐指南，指導(dǎo)政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度。

另外，便捷性指數(shù)GDIa的省級(jí)均值（0.49）與市級(jí)均值（0.44）的差異并不顯著。這表明省級(jí)政府與市級(jí)政府在網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面沒有顯著差異，有顯著差異的主要是財(cái)務(wù)信息內(nèi)容與質(zhì)量特征。

接下來分別從內(nèi)容、質(zhì)量特征以及便捷性方面具體分析。

（二）內(nèi)容

對(duì)于內(nèi)容指數(shù)GDIt的6個(gè)項(xiàng)目（見表2），披露數(shù)量最多的是非財(cái)務(wù)信息中的政府工作報(bào)告，共有54個(gè)（85.71%）政府在網(wǎng)站上披露了當(dāng)年的政府工作報(bào)告。而在財(cái)務(wù)信息中的3個(gè)項(xiàng)目中，披露最多的預(yù)算信息，有44個(gè)政府在網(wǎng)站上披露了預(yù)算信息；披露最少的是審計(jì)報(bào)告，僅占12.70%。從這些明顯可以看出，政府對(duì)財(cái)務(wù)信息披露重視程度不夠，尤其不重視審計(jì)報(bào)告披露。均值檢驗(yàn)顯示，對(duì)于內(nèi)容指數(shù)GDIt，省級(jí)均值（0.55）顯著高于市級(jí)均值（0.41）。

（三）質(zhì)量特征

財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露主要包括有6個(gè)方面的質(zhì)量特征：（1）全面性；（2）及時(shí)性；（3）可比性；（4）可理解性；（5） 相關(guān)性；（6）可靠性（Bolivar et al. ，2007［34］；Perez et al.，2008［51］）。表4簡(jiǎn)要概括這6個(gè)方面質(zhì)量特征情況。

表4 質(zhì)量特征概況

（1）全面性。全面性指在政府網(wǎng)站當(dāng)年披露所有6個(gè)內(nèi)容的政府財(cái)務(wù)信息。根據(jù)6個(gè)方面信息，信息使用者可以對(duì)政府受托責(zé)任做出較為全面的評(píng)價(jià)。通過表2，僅僅4個(gè)政府（6.35%）在網(wǎng)站上及時(shí)地披露了當(dāng)年所有6個(gè)方面財(cái)務(wù)信息。通過表4可進(jìn)一步證明，這4個(gè)政府屬于省、自治區(qū)、直轄市，因?yàn)樗械氖?huì)城市與計(jì)劃單列市當(dāng)年都沒有披露所有這6個(gè)方面信息。均值檢驗(yàn)表明，對(duì)于全面性，省級(jí)均值（0.13）與市級(jí)均值（0）差異非常顯著。

（2）及時(shí)性。及時(shí)性反映政府是否及時(shí)披露財(cái)務(wù)信息。及時(shí)性是財(cái)務(wù)信息有用性的靈魂，也是網(wǎng)絡(luò)方式的技術(shù)優(yōu)勢(shì)。在6個(gè)項(xiàng)目中，及時(shí)性最強(qiáng)的是政府工作報(bào)告，44個(gè)政府（69.84%）及時(shí)更新了政府工作報(bào)告。預(yù)算信息及時(shí)性較高，為53.97%。及時(shí)性最差的是審計(jì)報(bào)告，僅11.11%。均值檢驗(yàn)表明，對(duì)于及時(shí)性，省級(jí)均值（0.49）也顯著高于市級(jí)均值（0.36）。

（3）可比性?？杀刃砸馕吨?cái)務(wù)信息可以用來進(jìn)行橫向（不同單位間）與縱向（不同期間）比較。在財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露研究中，研究者通常更關(guān)注不同期間財(cái)務(wù)信息的比較。本研究考察政府網(wǎng)站是否披露了當(dāng)年以及上一年度的財(cái)務(wù)信息。如果政府網(wǎng)站披露了當(dāng)年以及上一年度某類財(cái)務(wù)信息，則該類財(cái)務(wù)信息計(jì)1，否則計(jì)0。結(jié)果表明，政府工作報(bào)告與預(yù)算信息可比性最強(qiáng)，分別達(dá)到80.95%與65.08%。審計(jì)報(bào)告可比性最差，僅4.76%，只有3個(gè)政府披露了當(dāng)年和上一年度的審計(jì)報(bào)告。同樣，省級(jí)均值（0.58）顯著高于市級(jí)均值（0.35）。

（4）可理解性?？衫斫庑灾荚诖_保信息使用者理解并能解釋財(cái)務(wù)信息，其對(duì)信息使用者非常重要。由于網(wǎng)絡(luò)具有很多傳統(tǒng)紙質(zhì)方式所不具備的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，譬如：生動(dòng)形象的圖形或者表格的展示、在網(wǎng)頁上設(shè)置財(cái)務(wù)信息咨詢欄目，及時(shí)回答使用者的信息咨詢等，所以網(wǎng)絡(luò)更有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可理解性。根據(jù)表2，92.06%的政府在網(wǎng)站上設(shè)置信息咨詢等欄目，并較為及時(shí)回答信息使用者的相關(guān)問題（77.78%）。但是，在財(cái)務(wù)信息的圖形或者表格展示上，僅有17.46%的政府采用這種方式。這表明，政府還沒有充分利用網(wǎng)絡(luò)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)來增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可理解性。

（5）相關(guān)性。相關(guān)性指財(cái)務(wù)信息能滿足信息使用者相關(guān)需求與決策需要。由于政府財(cái)務(wù)信息使用者比企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者范圍更廣，很難具體界定信息使用者的信息需求。因此，我們考察網(wǎng)站是否為使用者獲取相關(guān)信息提供服務(wù)或條件。網(wǎng)絡(luò)允許使用者在任何地方任何時(shí)間提出政府信息依申請(qǐng)公開服務(wù)，因此，更能滿足信息使用者的需求與決策需要。表2表明，90.48%的政府在網(wǎng)站上有信息訂購服務(wù)或依申請(qǐng)公開服務(wù)。

（6）可靠性。如果財(cái)務(wù)信息經(jīng)過審計(jì)，那么可靠性將增強(qiáng)。如果網(wǎng)站上披露的財(cái)務(wù)信息與紙質(zhì)版本一致，那么，可靠性也將增強(qiáng)。對(duì)于可靠性，我們主要考察政府是否在網(wǎng)站同時(shí)披露審計(jì)報(bào)告以及是否在網(wǎng)站給出財(cái)務(wù)信息紙質(zhì)版本的獲取方式。結(jié)果表明，很少政府（僅12.70%）在網(wǎng)站上同時(shí)披露審計(jì)報(bào)告；給出財(cái)務(wù)信息紙質(zhì)版本獲取方式的政府較多，達(dá)到69.84%（數(shù)據(jù)見表2）。均值檢驗(yàn)表明，省級(jí)均值（0.52）顯著高于市級(jí)均值（0.31）。

（四）便捷性

便捷性是指信息使用者容易登陸網(wǎng)站并瀏覽網(wǎng)站信息。網(wǎng)絡(luò)天然優(yōu)勢(shì)就是便捷性。但是，如果由于網(wǎng)站開發(fā)與設(shè)計(jì)不善等原因，信息使用者不能輕易登陸網(wǎng)站并便捷地找到、瀏覽與下載相關(guān)信息。從而，即使政府在網(wǎng)站披露財(cái)務(wù)信息，但由于使用者不能便捷獲取該信息，財(cái)務(wù)透明度還是不能有效提高。根據(jù) Bolivar et al. （2007）［34］、Perez et al.（2008）［51］、Styles&Tennyson （2007）［5］，我們從易進(jìn)入性、易瀏覽性、易管理性以及互動(dòng)性四個(gè)方面考察便捷性，考察結(jié)果簡(jiǎn)要總結(jié)在表5中。

表5 便捷性概況

（1）易進(jìn)入性。如果信息使用者可以快速登陸網(wǎng)站并容易找到網(wǎng)站上披露的財(cái)務(wù)信息，將有效降低搜尋成本，降低信息冗余與分散而造成的信息混淆風(fēng)險(xiǎn)（Bolivar et al.，2007）［34］。善于利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特性披露財(cái)務(wù)信息的企業(yè)可以有效降低需求財(cái)務(wù)信息的電話數(shù)量（FASB，2000）［52］。政府也應(yīng)該學(xué)習(xí)企業(yè)，在網(wǎng)站中創(chuàng)建特定區(qū)域披露財(cái)務(wù)信息（Bolivar et al.，2007）［34］。表5表明，易進(jìn)入性均值達(dá)到0.78，而且省級(jí)與市級(jí)的均值幾乎沒有差異。這說明，所有政府網(wǎng)站的易進(jìn)入性都很高，其原因在于，中國電子政務(wù)發(fā)展水平排在世界前列 （Relly&Sabharwal，2009［16］；West，2004［17］），為政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度奠定了充分的應(yīng)用基礎(chǔ)（Ho，2002［14］；LaVigne，2002［15］）。

（2）易瀏覽性。網(wǎng)絡(luò)的一個(gè)優(yōu)勢(shì)就是可以通過與相關(guān)解釋或說明信息的鏈接、信息中的索引來增強(qiáng)信息易瀏覽性（Bolivar et al.，2007）［34］。政府應(yīng)該充分利用超鏈接、文件索引等技術(shù)特性增強(qiáng)信息易瀏覽性。表2與表5表明，很少政府網(wǎng)站在財(cái)務(wù)信息中創(chuàng)建超鏈接或者索引，易瀏覽性均值僅為0.06。政府沒有充分利用超鏈接與索引技術(shù)增強(qiáng)信息易瀏覽性。

（3）易管理性。網(wǎng)站中的財(cái)務(wù)信息如果可以被下載，則容易被使用者根據(jù)自身需要進(jìn)行相應(yīng)管理。與Styles&Tennyson（2007）［5］一樣，我們考察政府是否在網(wǎng)站中提供財(cái)務(wù)信息下載鏈接，以及文件大小是否少于3M。表2表明，僅11.11%的政府提供財(cái)務(wù)信息下載鏈接，92.06%的文件大小都小于3M。省級(jí)均值（0.58）仍然顯著高于市級(jí)均值（0.45）。

（4）互動(dòng)性。網(wǎng)絡(luò)是第一個(gè)雙向大眾媒體（Bolivar et al.，2007）［34］，它允許政府財(cái)務(wù)信息編報(bào)者與使用者之間雙向交流，及時(shí)答疑釋惑。政府可以利用網(wǎng)絡(luò)聊天室、論壇或留言板等技術(shù)來加強(qiáng)政府與信息使用者之間的互動(dòng)。表5表明，僅半數(shù)政府采用了互動(dòng)性技術(shù)。

六、利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度應(yīng)用指引

本研究旨在通過利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度模型的構(gòu)建與應(yīng)用來識(shí)別與揭示基準(zhǔn)流程與最優(yōu)實(shí)踐，以促進(jìn)政府有效利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度。根據(jù)GFOA的最優(yōu)實(shí)踐建議（GFOA，2003a［6］，b［7］，2004［8］，2010a［3］，b［11］） 與其他同類研究 （Bolivar et al. ，2007［34］；IASC，1999［53］；Perez et al. ，2008［51］；Styles&Tennyson，2007［5］），結(jié)合本研究，可以總結(jié)出政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度值得提倡的一些做法。

（一）內(nèi)容方面

（1）全國政府財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)庫。（1）財(cái)政部或其他部門應(yīng)該建設(shè)全國政府財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)庫，并要求各級(jí)政府與部門將財(cái)務(wù)信息電子文件報(bào)送到數(shù)據(jù)庫管理中心。（2）全國政府財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)庫管理中心應(yīng)該建設(shè)一個(gè)政府財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)發(fā)布與查詢網(wǎng)站，并且在該網(wǎng)站上創(chuàng)建與各地政府網(wǎng)站披露政府財(cái)務(wù)信息的網(wǎng)頁相連的超鏈接。

（2）經(jīng)同級(jí)人大或其常委會(huì)審議批準(zhǔn)的預(yù)算、決算主動(dòng)在政府網(wǎng)站公開。公開的預(yù)算、決算要完整，原則上應(yīng)包括一般預(yù)算收支預(yù)算表、一般預(yù)算收支決算表、政府性基金預(yù)算收支預(yù)算表、政府性基金預(yù)算收支決算表、社會(huì)保障基金預(yù)算收支決算表以及其他政府財(cái)務(wù)信息。還應(yīng)該在網(wǎng)站上公開相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

（3）在預(yù)算會(huì)計(jì)之外建立獨(dú)立的基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。除預(yù)算信息外，還在政府網(wǎng)站披露政府財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)信息。

（4）鼓勵(lì)政府在網(wǎng)站上披露中期財(cái)務(wù)信息。如果披露的財(cái)務(wù)信息未經(jīng)審計(jì)，則應(yīng)該在網(wǎng)站上清晰地標(biāo)示。

（5）在網(wǎng)站發(fā)布政府財(cái)務(wù)信息前，應(yīng)該確保遵守與財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露的相關(guān)法律問題。信息發(fā)布者應(yīng)該熟知信息網(wǎng)絡(luò)發(fā)布的相關(guān)法律規(guī)定與要求。

（6）網(wǎng)站應(yīng)該提供使用說明，告知使用者應(yīng)該具備的知識(shí)要求，以及信息發(fā)布者并沒有義務(wù)去持續(xù)更新財(cái)務(wù)信息。

（7）如果在網(wǎng)站上披露以前年度的歷史財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該將這些歷史財(cái)務(wù)信息貼上“歷史信息，僅供參考”標(biāo)簽，并將歷史財(cái)務(wù)信息與當(dāng)前財(cái)務(wù)信息清晰地分隔開來?？梢圆捎谩熬W(wǎng)上圖書館”或者“網(wǎng)上檔案館”的方法來實(shí)現(xiàn)這一目的。

（二）質(zhì)量特征方面

（1）信息發(fā)布之前，應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)信息有一個(gè)正式評(píng)估，以確保財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性、一致性和全面性。政府應(yīng)該建立一個(gè)信息發(fā)布內(nèi)部控制系統(tǒng)，以確保網(wǎng)站發(fā)布信息的準(zhǔn)確、全面、一致與及時(shí)。應(yīng)該指定正式職員負(fù)責(zé)回答使用者的問題，或者幫助使用者解決網(wǎng)站使用過程中的相關(guān)問題。

（2）安全性。政府應(yīng)該評(píng)估網(wǎng)站的安全性，并采取必要措施確保網(wǎng)站上的政府財(cái)務(wù)信息不被非法篡改。

（3）不同的財(cái)務(wù)信息清晰地區(qū)分開來。

（4）如果政府財(cái)務(wù)信息有紙質(zhì)版本，則網(wǎng)站披露的政府財(cái)務(wù)信息應(yīng)該與紙質(zhì)版本一致。

（5）網(wǎng)站上的每份政府財(cái)務(wù)信息文件中，字體、頁面布局等應(yīng)該一致。

（6）網(wǎng)站上的每份政府財(cái)務(wù)信息應(yīng)該按順序標(biāo)上頁碼。

（7）告知使用者，財(cái)務(wù)文件中的信息自從發(fā)布后沒有任何變更。

（8）在審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)在網(wǎng)站上發(fā)布時(shí)，告知使用者，自審計(jì)報(bào)告發(fā)布后，財(cái)務(wù)信息沒有任何變更。

（9）告知使用者，披露的預(yù)算信息是否經(jīng)過批準(zhǔn)。

（10）提供網(wǎng)站更新或財(cái)務(wù)信息更新的日期。

（三）便捷性方面

（1）文件大小。一份政府財(cái)務(wù)信息報(bào)告應(yīng)該作為一個(gè)文件在網(wǎng)站發(fā)布。如果某份政府財(cái)務(wù)信息報(bào)告太大，可以將該報(bào)告分成幾個(gè)小的單個(gè)文件，以便使用者瀏覽與下載。但是，這些單個(gè)文件數(shù)量不宜過多，否則將會(huì)增加使用者對(duì)整份報(bào)告評(píng)價(jià)的難度。

（2）信息發(fā)布。在主頁上創(chuàng)建一個(gè)顯目的與政府財(cái)務(wù)信息頁面的超鏈接。在網(wǎng)站上創(chuàng)建其他工具（譬如：內(nèi)部搜索引擎、網(wǎng)站地圖等），以便使用者容易找到政府財(cái)務(wù)信息。

（3）兼容性。編報(bào)政府財(cái)務(wù)信息的軟件應(yīng)該與其他常用軟件兼容。網(wǎng)站上披露的財(cái)務(wù)信息文件應(yīng)該通過檢測(cè)，以便使用者可以在不同計(jì)算機(jī)操作系統(tǒng)中閱讀。

（4）文件特性。下載的文件應(yīng)該允許使用者在瀏覽文件時(shí)，可以運(yùn)用放大、縮小或者查詢等功能。

（5）使用指南。網(wǎng)站提供使用指南，譬如：如何下載PDF閱讀器來閱讀PDF格式的財(cái)務(wù)信息文件，如何更好地閱讀財(cái)務(wù)信息文件。

（6）鏈接與索引。網(wǎng)站上披露的財(cái)務(wù)信息文件應(yīng)該提供目錄或者索引，以便使用者直接點(diǎn)擊準(zhǔn)備閱讀的信息網(wǎng)頁。

（7）信息發(fā)布者不應(yīng)該在財(cái)務(wù)信息頁面設(shè)置與其它網(wǎng)站的超鏈接，因?yàn)榘l(fā)布者或許需要對(duì)所超鏈接網(wǎng)站信息的準(zhǔn)確性與全面性承擔(dān)責(zé)任。如果確實(shí)需要與其它網(wǎng)站的超鏈接，則應(yīng)該在使用者點(diǎn)擊此超鏈接時(shí)，自動(dòng)彈出提示窗口，提示使用者正在離開發(fā)布者網(wǎng)站。

（8）設(shè)計(jì)與創(chuàng)建網(wǎng)站時(shí)，應(yīng)該考慮網(wǎng)站的易登陸性與使用便捷性。

（9）應(yīng)該持續(xù)關(guān)注電子報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)語言（譬如：XBRL）進(jìn)展，及時(shí)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中運(yùn)用。

七、研究結(jié)論及局限性

為提高政府透明度，《政府信息公開條例》要求政府利用網(wǎng)絡(luò)等方式主動(dòng)重點(diǎn)公開政府財(cái)務(wù)信息等相關(guān)信息。主動(dòng)公開政府財(cái)務(wù)信息，不僅便于公民對(duì)政府受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督，保護(hù)公民利益，而且也是對(duì)政府官員自身的一種保護(hù)。在網(wǎng)絡(luò)上完全披露政府財(cái)務(wù)信息，將官員置于大眾“聚光燈”下，對(duì)官員是一種威懾機(jī)制，促使其合理使用資金與分配資源，從而有效遏制腐?。↘im，Kim，&Lee，2009［55］；Wescott，2003）［56］。利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度，從短期來看，有助于改善政府管理，從長期來看，則有助于促進(jìn)社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展（Williams，2009）［57］。

本文考察中國環(huán)境下的利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度問題。本文構(gòu)建一個(gè)利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度模型，并運(yùn)用該模型對(duì)63個(gè)中國省、自治區(qū)、直轄市以及省會(huì)城市與計(jì)劃單列市政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度情況進(jìn)行分析。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度應(yīng)用狀況很不理想。為了有效利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度，本文根據(jù)國外最優(yōu)實(shí)踐指南以及相關(guān)研究，結(jié)合本研究，構(gòu)建利用網(wǎng)絡(luò)提高政府財(cái)務(wù)透明度的基準(zhǔn)流程與應(yīng)用指引，指導(dǎo)政府充分利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度。

本文的局限性在于，由于研究期間恰好在《政府信息公開條例》發(fā)布不久，而法律法規(guī)的有效實(shí)施一般需要幾年的時(shí)間（Foerstel，1999［54］；Relly&Sabharwal，2009［16］）。所以，一般地市級(jí)、縣級(jí)以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府可能還未意識(shí)到財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露的重要性。本文結(jié)果表明，即使是省會(huì)城市與計(jì)劃單列市，其利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度的應(yīng)用情況明顯比省、自治區(qū)與直轄市差，何況更低級(jí)別的地市、縣與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府呢？因而本文沒有考察地市級(jí)、縣級(jí)以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露情況，從而導(dǎo)致樣本量偏小。未來研究應(yīng)該繼續(xù)考察所有級(jí)別政府利用網(wǎng)絡(luò)提高財(cái)務(wù)透明度問題，及時(shí)解決實(shí)踐中面臨的各項(xiàng)問題，提高政府財(cái)務(wù)透明度。

［注 釋］

① 由于管理體制差異，我們沒有考察香港、澳門和臺(tái)灣，也沒有考察地市、縣級(jí)政府，主要原因在于，《政府信息公開條例》實(shí)施時(shí)間不長，很多地市、縣級(jí)政府可能還沒有充分意識(shí)到利用網(wǎng)絡(luò)披露政府財(cái)務(wù)信息這種方式。

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