○許真真（福建省晉江市審計局 福建 晉江 362200）

論現(xiàn)代風險導向型審計在我國的應用

○許真真（福建省晉江市審計局 福建 晉江 362200）

進入21世紀，企業(yè)發(fā)展環(huán)境發(fā)生很大的變化，傳統(tǒng)的審計模式已經(jīng)難以滿足投資者、政府和社會大眾的需求，同時接二連三的財務報表舞弊案件的發(fā)生也給審計職業(yè)界帶來了很大的壓力，現(xiàn)代風險導向型審計模式應運而生。本文從風險導向型審計的特點出發(fā)，對目前現(xiàn)代風險導向型審計在我國應用中出現(xiàn)的問題進行探討，并提出了相應的改進措施，希望對擴大風險導向?qū)徲嫷氖褂梅秶兴鶐椭?/p>

現(xiàn)代風險導向?qū)徲?審計程序 重大錯報風險

一、風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵

1、風險導向?qū)徲媰?nèi)涵和本質(zhì)

所謂現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，又稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計，它的核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業(yè)財務報表的錯報風險，而錯報風險又屬于企業(yè)的經(jīng)營風險的一部分，因此，有效的審計應該是建立在對被審計單位所處的行業(yè)、發(fā)展階段和市場環(huán)境及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標，管理方法充分了解的基礎上，對企業(yè)的經(jīng)營風險進行綜合的評定從而確定實質(zhì)性審計的范圍和審計程序。從審計方法的角度來說，傳統(tǒng)審計模式著眼于尋找財務報表的固有風險，風險導向?qū)徲嫃钠髽I(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過先戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析再到財務報表分析的思路來確定審計程序；從理論基礎來看，風險導向?qū)徲嬕詰?zhàn)略發(fā)展觀和系統(tǒng)觀來指導錯報風險和整個審計程序；從審計思路上來說，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ郊葘ζ髽I(yè)財務報表風險做出合理判斷又對企業(yè)的戰(zhàn)略管理進行分析，這樣上下結(jié)合的方式，可以提高審計的工作效率，提高審計量。

2、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷奶卣?/h3>

（1）審計重心從以審計測試為主轉(zhuǎn)移到以風險評估為中心。隨著經(jīng)濟全球化的深入和市場經(jīng)濟的不斷深化，企業(yè)經(jīng)營風險不斷增加，社會大眾對企業(yè)財務報告的要求越來越嚴格，傳統(tǒng)的審計模式已經(jīng)不能適合現(xiàn)代報表審計的需要?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬋￠L補短，將審計工作的重心轉(zhuǎn)移到以被審計單位風險評估為重心上，主要的審計程序包括風險評估、控制測試、實證性測試等，這樣不僅加強了風險評估的程序，減少審計風險，還真正體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷摹帮L險控制”理念。

（2）審計程序測試個性化。傳統(tǒng)的審計程序有一套標準的程序，這樣一是不能具體問題具體分析，對癥下藥；二是注冊會計師不能突破客戶預先設置的障礙。而風險導向?qū)徲嫓y試的個性化就是為了克服這一缺陷展開的，針對不同的客戶，根據(jù)公司所屬行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營風險等制定不同的審計程序，這樣不僅可以提高審計人員的工作效率，還可以提高審計資源的使用效率。

（3）審計證據(jù)從內(nèi)部證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移，注冊會計師就必須充分了解企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，從企業(yè)外部獲取大量的審計證據(jù)來評估被審計單位的經(jīng)營風險、審計風險和其他風險，為此，會計師事務所應該建立本單位自己的數(shù)據(jù)庫，全方面地思考如何獲取更多的外部審計證據(jù)來進行風險評估。

（4）風險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)審計模式在進行風險評估時直接通過抽樣調(diào)查的方式評估重大錯報的概率，也就是說直接對審計風險進行評估；而現(xiàn)代風險導向型審計不在直接評估審計風險，而是從企業(yè)的經(jīng)營風險評估入手，這樣注冊會計師就可以整體上把握企業(yè)的經(jīng)營狀況，從源頭上尋找財務報表舞弊的根源，從而更加有效地降低審計風險，提高審計質(zhì)量。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫅弥写嬖诘谋厝粏栴}

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈膽脮r間不太長，加上我國審計行業(yè)的先天不足使得風險導向?qū)徲嬙谖覈膽弥写嬖谥S多的問題，如審計成本過高、審計觀念落后、注冊會計師綜合素質(zhì)不高、信用體系不盡完善等。

1、審計成本過高

實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫃膶徲嫵跗诘綄徲媹蟾嫱瓿啥夹枰艽蟮慕?jīng)濟投入，增加了審計單位的審計成本。在審計初期，尤其是在制定審計計劃時，注冊會計師需要對被審計單位的經(jīng)營環(huán)境和發(fā)展戰(zhàn)略等進行全方位的調(diào)查、研究，這必然會增加注冊會計師的工作時間或者人數(shù)，從而增加審計成本；在審計中期，尤其是執(zhí)行控制測試、細節(jié)測試和實質(zhì)性測試時期，注冊會計師關注的范圍、重點不斷擴大，必然導致工作時間的增加和審計成本的提高；現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙趯徲嫼笃?，需要整理審計底稿，然后根?jù)所搜集的審計證據(jù)和執(zhí)業(yè)判斷對被審計單位的財務報告出具恰當?shù)膶徲媹蟾?，必然也會增加審計成本。在風險導向?qū)徲嬛?，風險的觀念貫穿于審計程序的每一個步驟，因此，如果在上一個審計程序中發(fā)現(xiàn)問題，就必然需要重新評估，加上如果企業(yè)經(jīng)營管理不善的話，必然會加大審計成本。同時，風險導向?qū)徲嬏岣吡藢徲嬞|(zhì)量的要求，這就必然會增加審計工作量。對事務所而言，審計成本需要得到補償才是接受審計工作的前提，但是隨著市場競爭的不斷加強，審計成本往往得不到或者不能得到及時的補償，這就間接制約了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷耐茝V。

2、注冊會計師綜合素質(zhì)較低

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄L險貫穿了整個審計過程，不僅對被審計單位的內(nèi)部控制、管理制度進行審計，還需要對被審計單位所在的行業(yè)、市場環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境等進行審查，從而降低審計風險。這就需要現(xiàn)代的注冊會計師不僅僅有豐富的會計和審計知識及工作經(jīng)驗，還要懂得行業(yè)知識、法律知識、管理知識等。就目前我國的注冊會計師而言，遠遠達不到上述要求，綜合性注冊會計師較少。另外，風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆趯徲嫹椒ㄖ羞€加入了以數(shù)理統(tǒng)計知識為基礎的分析性測試程序，而在我國，懂得使用數(shù)理統(tǒng)計知識的注冊會計師不是特別多，他們就不能使用各種先進的數(shù)理軟件對財務指標和非財務指標進行分析，這就必然阻礙了風險導向?qū)徲嬙谖覈膽谩?/p>

3、審計觀念落后，對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ秸J識不夠

雖然我國審計行業(yè)經(jīng)過了近三十年的發(fā)展，但是大多數(shù)注冊會計師在審計過程中仍然按照賬項基礎審計模式操作，也就是說在審計過程中把主要精力放在賬戶余額的細節(jié)測試上，絕大部分注冊會計師事務所還沒有開發(fā)出以風險評估為中心的審計程序，究其原因我們可以得知，審計觀念落后，審計思路還沒有轉(zhuǎn)換過來。

三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫅玫膶Σ?/h2>

1、提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

一方面提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風險型審計對注冊會計師提出了比以往更多的要求，最主要的就是要求他們改變傳統(tǒng)的審計思路，從企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略入手，分析其對會計報表的影響，這就要求注冊會計師有很強的專業(yè)判斷和分析能力；同樣，現(xiàn)代風險導向型審計對直接或者間接獲得的證據(jù)都要求審計人員判斷證據(jù)的來源、可靠性、適合性等，根據(jù)專業(yè)判斷的結(jié)果決定實施的審計程序等。只有很好、可靠的專業(yè)判斷才能對被審計單位的財務報表提出恰當?shù)膶徲嬕庖?，提高審計的質(zhì)量；另一方面，擴大注冊會計師的知識體系，培養(yǎng)綜合素質(zhì)的人才。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫴粌H僅要求注冊會計師有會計、審計知識，還要求其他各方面的知識，這就要求注冊會計師積極地參加企業(yè)分析、企業(yè)管理等方面的課程，目的就是加強自身的分析和評估能力，以全方位了解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境來評估企業(yè)的經(jīng)營風險。只有不斷提高綜合知識和專業(yè)判斷能力，風險型導向?qū)徲嫴拍苷嬲玫綉谩?/p>

2、提高審計質(zhì)量，防止盲目降低成本

由于市場競爭越演越烈，事務所為了生存和發(fā)展就不得不降低審計價格，出于成本和利益的考慮，審計成本也在進一步降低。因此，注冊會計師為了維持生存，就開始多接項目，壓縮審計時間和項目，從而產(chǎn)生審計風險。為此，政府應該對事務所和注冊會計師分別制定嚴格的監(jiān)管和懲罰措施，讓他們慎重考慮審計風險；注冊會計師可以通過采用先進的分析和評估工具及建立全面的數(shù)據(jù)庫來提高審計工作的效率，并且提高審計質(zhì)量；注冊會計師也應該加強自我管理，嚴格要求自己，在認真分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的基礎上完成必要的審計程序。

3、改進落后的審計觀念和審計技術方法

觀念的改變是首要的，只有摒除傳統(tǒng)的、落后的觀念和方法，才能進一步推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲?。同時，審計方法的科學與否也同樣很重要。首先，會計師事務所應該形成一套完善的風險評估體系。事務所以國際審計準則制定的風險評估方法為基礎，根據(jù)自身的經(jīng)驗和研究，開發(fā)出一套適合自己的風險評估方法體系。其次，注重分析和評價。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煂Ρ粚徲媶挝唤?jīng)營環(huán)境進行分析研究，充分使用分析性測試和其他分析工具獲取審計證據(jù)，并對審計證據(jù)進行詳細的分析，從而對企業(yè)的經(jīng)營風險有所了解。第三，充分利用審計抽樣方法。在對賬戶余額等將進行具體測試時，充分考慮抽查的數(shù)量，盡量采用統(tǒng)計抽樣方法。最后，充分利用計算機軟件進行風險評估、分析性測試、建立數(shù)據(jù)庫等，提高審計工作的效率和水平。

四、結(jié)束語

眾所周知，風險導向型審計的開展已經(jīng)勢在必行，但是由于我國審計發(fā)展時間較多、注冊會計師素質(zhì)整體不高、審計質(zhì)量不高等使得風險導向型審計對我國來說仍然是一個新生事物，要求事務所和注冊會計師立刻從傳統(tǒng)審計向風險導向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變顯得有點不切實際，只有循序漸進通過審計活動不斷摸索才能準確理解和應用風險導向型審計。

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