○俞金山

（新疆糧油集團金谷房產(chǎn)公司 新疆 烏魯木齊 830002）

一、投資性房地產(chǎn)概述

投資性房地產(chǎn)是企業(yè)為了通過租賃賺取租金收入或引起資產(chǎn)增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投資性房地產(chǎn)是一種特殊資產(chǎn)，其不同于一般意義上的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

1、投資性房地產(chǎn)的主要特點。一是投資性房地產(chǎn)不適用于銷售。在我國一些地區(qū)房地產(chǎn)交易市場日漸完善，房地產(chǎn)已經(jīng)具備相當(dāng)?shù)牧魍ㄐ浴５鶕?jù)準則的定義，用于銷售以獲取差價的房地產(chǎn)，應(yīng)界定為存貨，不是投資性房地產(chǎn)。二是投資性房地產(chǎn)的實際使用壽命較長，應(yīng)當(dāng)對其后續(xù)支出與處置加以考慮。三是由于受到法律規(guī)定的限制，我國企業(yè)持有土地的行為，只是獲得了土地使用權(quán)，而并非取得了所有權(quán)，因此企業(yè)持有的自用或用于銷售的土地應(yīng)界定為無形資產(chǎn)范疇；對于為了出租或資本增值而持有的土地使用權(quán)應(yīng)界定為投資性房地產(chǎn)。四是企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的目的不是為了耗用，而是為了賺取長期的租金收益或獲得資本增值。對于這部分資產(chǎn)的核算，應(yīng)當(dāng)充分遵循實質(zhì)重于形式的原則進行收益的確認。

2、投資性房地產(chǎn)的范圍。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物等。企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)的初始計量

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照實際成本的原則進行計量。根據(jù)投資性房地產(chǎn)取得的方式不同，其計量的內(nèi)容也有一定的差異；對于企業(yè)購入的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將為了取得該項資產(chǎn)而發(fā)生的價款、相關(guān)稅金、手續(xù)費（如合同費、公證費、保險費等）計入成本；對于企業(yè)自行開發(fā)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將開發(fā)過程中為了該資產(chǎn)發(fā)生的一切支出作為其成本入賬，包括項目確定、場地清理以及建造過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、施工管理等計入成本；企業(yè)因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)會計準則進行會計確認與計量。

三、投資性房地產(chǎn)的公允價值計量模式

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定，企業(yè)既可采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)只能采用一種模式進行計量，不得同時采用兩種計量模式。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，并在附注中予以披露。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。在公允價值模式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

由于公允價值模式較之成本模式，不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷、減值等，因此會降低企業(yè)會計核算期間的成本，同時在房地產(chǎn)市場持續(xù)升溫的大環(huán)境下，按照公允價值在會計期末調(diào)節(jié)資產(chǎn)賬面價值，多數(shù)情況下會增加企業(yè)的總資產(chǎn)。在兩者的共同作用下，企業(yè)凈利潤將會大幅提高。

四、投資性房地產(chǎn)新建與改擴建的會計處理

按照《企業(yè)會計準則講解（2006）》（簡稱《講解（2006）》）的規(guī)定，企業(yè)新建的投資性房地產(chǎn)，其在建工程發(fā)生的全部支出先在“在建工程”科目進行歸集，待完工后由“在建工程”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行改擴建，先將投資性的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，待改擴建工程完工后再將其賬面價值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。《企業(yè)會計準則講解（2008）》（簡稱《講解（2008）》對新建的投資性房地產(chǎn)延續(xù)了《講解（2006）》的做法，而對于投資性房地產(chǎn)的改擴建不再通過“在建工程”科目而是通過“投資性房地產(chǎn)——在建”科目進行核算。核算投資性房地產(chǎn)的新建與改擴建的科目應(yīng)當(dāng)一致，即均通過“投資性房地產(chǎn)——在建”科目進行處理?！霸诮üこ獭笨颇糠从吃诮ǖ墓潭ㄙY產(chǎn)，“投資性房地產(chǎn)——在建”科目反映在建的投資性房地產(chǎn)。

五、投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)（自用房地產(chǎn)或存貨）都采用成本計量的情況下，其轉(zhuǎn)換的會計處理比較簡單，僅是對應(yīng)科目的結(jié)轉(zhuǎn)。在投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的情況下，相應(yīng)的轉(zhuǎn)換會涉及當(dāng)期損益或資本公積的變動。對于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，而后又停止出租或用于資本增值而轉(zhuǎn)為自用或代售的，在企業(yè)會計準則及其講解中均未予以明確規(guī)定。下文舉例說明。

2007年1月1日，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的商品房轉(zhuǎn)為出租，對外簽訂了租賃協(xié)議。該商品房成本800萬元，公允價值1200萬元。當(dāng)年年末，其公允價值1300萬元。2008年年末其公允價值1500萬元，停止出租，轉(zhuǎn)為代售。

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。相關(guān)會計處理為：2007年1月1日，借：投資性房地產(chǎn)——成本1200；貸：開發(fā)產(chǎn)品800，資本公積——其他資本公積400。2007年年末，借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動100；貸：公允價值變動損益100。2008年年末，借：開發(fā)產(chǎn)品1500；貸；投資性房地產(chǎn)——成本1200、——公允價值變動100，公允價值變動損益200。

上述會計處理的結(jié)果是，該房地產(chǎn)由于用途改變和公允價值變化導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加700萬元、損益增加300萬元、資本公積增加400萬元。年末，損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，而“資本公積——其他資本公積”賬戶仍保留余額400萬元。資本公積400萬元屬于由于該房地產(chǎn)公允價值變動形成的一種直接計入使用者權(quán)益的利得，應(yīng)當(dāng)在該投資性房地產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出。因此2008年年末的會計處理為：借：開發(fā)產(chǎn)品1500，資本公積——其他資本公積400；貸：投資性房地產(chǎn)——成本1200、——公允價值變動100，公允價值變動損益600。

六、關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置問題

投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，采用公允價值模式的投資性房地產(chǎn)被處置時，應(yīng)按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這樣處理的好處在于能夠真實地反映該項房地產(chǎn)在處置過程中實現(xiàn)的凈利潤。但是也會引起嚴重的后果：首先，在本期利潤表中，“公允價值變動損益”項目人為地出現(xiàn)了損失，很容易讓人聯(lián)想到企業(yè)資產(chǎn)是不是發(fā)生了重大的跌價損失，因此這種處理方法容易誤導(dǎo)報表使用者的決策。其次，收入重復(fù)計算。最后，退一步說，假如這種處理方法是合理的，那么企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)所計提的減值準備，實際上也是一種“公允價值變動損益”，在處置上述資產(chǎn)時是否也需要將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)入相應(yīng)的收入呢？

綜上所述，處置投資性房地產(chǎn)時，如果需要了解購置成本與出售價的差異，也就是真正實現(xiàn)的利潤，完全可以通過出售收入與“投資性房地產(chǎn)——成本”科目余額的比較來確認相關(guān)信息，沒有必要將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

七、投資性房地產(chǎn)處置核算存在的問題及改進辦法

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或是永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按投資性房地產(chǎn)的賬面價值記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，還要將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入。

這一規(guī)定存在如下問題：一是沒有區(qū)分投資性房地產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓或者報廢、毀損等具體情形，兩者在核算上存在一定程度的差別，出售、轉(zhuǎn)讓的處置較為簡單，可以直接從處置收入中予以扣除，而報廢、毀損的情況卻很復(fù)雜，兩者在會計處理上一概而論，顯然不妥。二是投資性房地產(chǎn)特別是房屋及建筑物這種投資性地產(chǎn)，在出售、轉(zhuǎn)讓或者報廢、毀損時所發(fā)生的清理費用及相關(guān)稅費不進行核算，而是直接從處置收入中予以扣除，將扣除后的凈損益計入當(dāng)期損益，這顯得過于簡化。因為，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)一樣，其出售、轉(zhuǎn)讓或者報廢、毀損過程中發(fā)生的費用情況較多且較為復(fù)雜，況且在會計核算上也可能會存在一個時間差，如果按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定處理，則會很容易造成實物管理與會計核算上的混亂。三是作為房屋及建筑屋的投資性房地產(chǎn)的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，形成了營業(yè)利潤，而作為固定資產(chǎn)的房屋及建筑屋在報廢或毀損時的處置凈收入，則計入了營業(yè)外收入。這樣，同一建筑物報廢或者毀損處理不同，對利潤結(jié)構(gòu)也產(chǎn)生了不同的影響，從而直接影響信息使用者對企業(yè)盈利能力的準確判斷，給企業(yè)留下了進行利潤操縱的空間，更為特別的是，它粉飾了上市公司經(jīng)營業(yè)績，影響到廣大投資者與消費者對上市公司財務(wù)報表的解讀及對上市公司業(yè)績變動趨勢的分析，進而影響到其投資決策。

綜上所述，投資性房地產(chǎn)應(yīng)遵循《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)實際合理進行會計核算。

[1]財政部：企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部會計司：關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況分析報告[J].會計研究，2008（6）.

[3]謝詩芬：公允價值:國際會計前沿問題研究[M].湖南人民出版，2004.