湖南財政經(jīng)濟學(xué)院 李瑞蘭

應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備的思考

湖南財政經(jīng)濟學(xué)院 李瑞蘭

應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等收到的商業(yè)匯票，是企業(yè)的應(yīng)收款項之一。2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》中指出，對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按照管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項，借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目，該準則首次提出對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備。應(yīng)收票據(jù)是否應(yīng)計提壞賬準備，一直是備受爭論的問題。2006年現(xiàn)行企業(yè)會計準則出臺之前，應(yīng)收票據(jù)是不計提壞賬準備的，但那時許多學(xué)者認為應(yīng)該對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備。新準則出臺之后，規(guī)定了應(yīng)收票據(jù)要計提壞賬準備，但有學(xué)者提出應(yīng)收票據(jù)不同于應(yīng)收賬款等，不應(yīng)計提壞賬準備。對于此問題，筆者認為，財政部這種“一刀切”的做法，確實存在不妥之處，應(yīng)收票據(jù)是否需計提壞賬準備應(yīng)視情況而定。如，對那些期限非常短（三個月以內(nèi)到期）且未跨年度的應(yīng)收票據(jù)可不計提壞賬準備。此外，對銀行承兌匯票也可不計提壞賬準備。但對商業(yè)承兌匯票而言，如果款項收回的可能性不大，企業(yè)當然應(yīng)計提壞賬準備。

一、應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備的方法

目前，對于應(yīng)收款項計提壞賬準備的方法有四種：余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法。筆者認為，對應(yīng)收票據(jù)而言，個別認定法是最好的選擇。下面將對這四種方法逐一進行分析：

（1）余額百分比法。余額百分比法是指在年末根據(jù)應(yīng)收款項余額的一定比例計提壞賬準備的一種方法。在此法下，計算本期應(yīng)提壞賬準備金額時要考慮“壞賬準備”科目原有余額，這是因為本年末的應(yīng)收款項余額中可能包含上年末的余額，而同一筆應(yīng)收款項不能重復(fù)計提。但對應(yīng)收票據(jù)而言，最長期限為六個月，同一張票據(jù)不可能跨越兩個會計年度，所以每年年末余額實際上都是本年發(fā)生額，這不同于應(yīng)收賬款等其他的應(yīng)收款項，因此按余額百分比法來計提應(yīng)收票據(jù)的壞賬準備是不完全正確的。如某企業(yè)2008年末應(yīng)收票據(jù)的金額為100000元，計提比例為3‰，假定以前會計期間沒有應(yīng)收票據(jù)。按余額百分比法計算得出，該企業(yè)2008年末應(yīng)計提的壞賬準備為300元（100000×3‰），即2008年末“壞賬準備”科目貸方余額為300元。如果該企業(yè)2009年末應(yīng)收票據(jù)的金額為250000元，計提比例不變，那么在余額百分比法下，2009年末應(yīng)計提的壞賬準備為450元（250000×3‰-300）。在以上計算中，2009年末計提的壞賬準備450元是錯誤的。因為2009年末的應(yīng)收票據(jù)250000元中是沒有包括2008年末的100000元，故不應(yīng)該減去2008年末“壞賬準備”科目余額300元，即2009年末應(yīng)收票據(jù)計提的壞賬準備應(yīng)該是750元（250000×3‰）。

（2）賬齡分析法。賬齡分析法是根據(jù)應(yīng)收款項入賬時間的長短來分別計提壞賬準備的一種方法，入賬時間越長，發(fā)生壞賬的可能性越大。理論上講，用賬齡分析法計提壞賬準備最為合理。但對應(yīng)收票據(jù)而言，最長時間為六個月，而且在此法下同樣也要考慮“壞賬準備”科目原有余額，所以賬齡分析法并不適合應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備。

（3）賒銷百分比法。賒銷百分比法是根據(jù)當期賒銷金額的一定比例來計提壞賬準備的一種方法。當期賒銷金額中包括應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，故采用此法計提應(yīng)收票據(jù)壞賬準備時，首先需將應(yīng)收賬款剔除，而且并不是所有的應(yīng)收票據(jù)都要計提壞賬準備，所以還要把無需計提壞賬準備的應(yīng)收票據(jù)剔除，操作起來比較煩瑣，故實務(wù)中這種方法并不常用。

（4）個別認定法。個別認定法是根據(jù)每一應(yīng)收款項的具體情況來分別計提壞賬準備的一種方法。筆者認為，個別認定法是應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備最理想的方法。這是因為并不是所有的應(yīng)收票據(jù)都需計提壞賬準備，而且不同期限、不同類別的應(yīng)收票據(jù)計提的比例也不相同。如銀行承兌匯票比商業(yè)承兌匯票的風險低很多，所以計提的比例也應(yīng)較低。采用個別認定法就可以根據(jù)不同應(yīng)收票據(jù)的具體情況來決定是否計提以及計提的比例是多大。

二、應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備的賬務(wù)處理

在個別認定法下，應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備的賬務(wù)處理主要包括以下兩種情況：（1）期末計提壞賬準備時，根據(jù)各應(yīng)收票據(jù)的不同情況和相應(yīng)的計提比例計算出來的壞賬準備金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準——應(yīng)收票據(jù)壞賬準備”科目。（2）應(yīng)收票據(jù)到期時，又視兩種不同情況分別處理：一是如數(shù)收回款項。除了要反映應(yīng)收票據(jù)的收回之外，還要將之前已計提的與此應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準備沖銷，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目；同時，借記“壞賬準備——應(yīng)收票據(jù)壞賬準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。二是收不回款項。此時需將應(yīng)收票據(jù)的賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，之前已計提的與此應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準備不沖銷，在年末按余額百分比法計提應(yīng)收賬款壞賬準備時，作為“壞賬準備”科目原有余額進行抵減。

［例1］2008年11月1日，甲公司銷售產(chǎn)品一批給A公司，增值稅專用發(fā)票上注明銷售收入為300000元，增值稅稅額51000元，收到A公司交來的期限6個月、不帶息商業(yè)承兌匯票一張，面值351000元。

2008年12月31日，甲公司對該票據(jù)計提壞賬準備，計提的比例為2‰。

甲公司賬務(wù)處理如下：

2008年11月1日收到票據(jù)時，

借：應(yīng)收票據(jù) 351000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000

2008年12月31日計提的壞賬準備=351000×2‰=702（元）

借：資產(chǎn)減值損失 702

貸：壞賬準備——應(yīng)收票據(jù)壞賬準備702

2009年5月1日，應(yīng)收票據(jù)到期，

款項如數(shù)收回時：

借：銀行存款 351000

貸：應(yīng)收票據(jù) 351000

借：壞賬準備——應(yīng)收票據(jù)壞賬準備702

貸：資產(chǎn)減值損失 702

收不回款項時：

借：應(yīng)收賬款 351000

貸：應(yīng)收票據(jù) 351000

此時，2008年末已計提的與此應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準備702元不沖銷，即“壞賬準備”科目有貸方余額702元。

假定2009年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額為500000元，計提的壞賬準備比例為3‰，“壞賬準備”科目除702元外無其他余額。該公司采用余額百分比法計提應(yīng)收賬款壞賬準備，則2009年末應(yīng)計提的壞賬準備為：500000×3‰-702=798（元）

需要注意的是，如果是帶息應(yīng)收票據(jù)，則應(yīng)以計提利息后的應(yīng)收票據(jù)賬面余額為基礎(chǔ)計提壞賬準備。

［例2］如果上例中票據(jù)為帶息票據(jù)，票面利率為4%，具體處理為：

（1）2008年11月1日收到票據(jù)時的處理同不帶息票據(jù)。

（2）2008年12月31日計提的利息=351000×4%÷12×2=2340（元），則

借：應(yīng)收票據(jù) 2340

貸：財務(wù)費用 2340

（3）2008年12月31日計提的壞賬準備=（351000+2340）×2‰=706.68（元）

借：資產(chǎn)減值損失 706.68

貸：壞賬準備——應(yīng)收票據(jù)壞賬準備706.68

（4）2009年5月1日應(yīng)收票據(jù)到期，

款項如數(shù)收回時：

借：銀行存款 358020

貸：應(yīng)收票據(jù)（351000+2340） 353340

財務(wù)費用 4680

借：壞賬準備——應(yīng)收票據(jù)壞賬準備706.68

貸：資產(chǎn)減值損失 706.68

收不回款項時：

借：應(yīng)收賬款 353340

貸：應(yīng)收票據(jù) 353340

未計提利息4680元備查登記，待實際收到時再沖減當期財務(wù)費用。此時，2008年末已計提的與此應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準備706.68元不沖銷，即“壞賬準備”科目有貸方余額706.68元。仍然假定2009年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額為500000元，計提的壞賬準備比例為3‰，“壞賬準備”科目除706.68元外無其他余額。該公司采用余額百分比法計提應(yīng)收賬款壞賬準備，則2009年末應(yīng)計提的壞賬準備為：500000×3‰-706.68=793.32（元）

［1］財政部：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2006年版。

［2］閻建峰：《中級財務(wù)會計》西南財政大學(xué)出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）