上海外國(guó)語(yǔ)大學(xué)賢達(dá)經(jīng)濟(jì)人文學(xué)院 余 婕

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失會(huì)計(jì)處理

上海外國(guó)語(yǔ)大學(xué)賢達(dá)經(jīng)濟(jì)人文學(xué)院 余 婕

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”利得和損失既是利潤(rùn)要素的構(gòu)成部分，也是所有者權(quán)益要素的構(gòu)成部分。因此，利得和損失可劃分為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，前者計(jì)入利潤(rùn)要素，后者計(jì)入所有者權(quán)益要素。

直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失，主要通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”及“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失，主要通過(guò)“資本公積——其他資本公積”科目核算。其包含的內(nèi)容主要有：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)凈額、長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)被投資企業(yè)凈損益以外的所有者權(quán)益變動(dòng)的影響、與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目有關(guān)的所得稅影響、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化、現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中屬于有效套期產(chǎn)生的利得和損失等。

一、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失賬務(wù)處理

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。具體賬務(wù)處理為：資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，對(duì)于已確認(rèn)減值損失在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面價(jià)值余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本（或公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等）”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

［例1］A公司于2007年5月10日以50元/股的價(jià)格從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入甲公司股票1000股，初始確認(rèn)時(shí)該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該股票市價(jià)為45元/股；2008年12月31日，有客觀證據(jù)表明減值，該股票市價(jià)為30元/股；2009年12月31日，該股票市價(jià)為35元/股。A公司的賬務(wù)處理為：

2007年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失:

借：資本公積——其他資本公積5000

貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5000

2008年12月31日，確認(rèn)減值損失:

借：資產(chǎn)減值損失——可供出售金融資產(chǎn)20000

貸:資本公積——其他資本公積5000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)15000

2009年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得:

借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5000

貸:資本公積——其他資本公積5000

（二）權(quán)益法下被投資企業(yè)凈損益外所有者權(quán)益變動(dòng)賬務(wù)處理按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的有關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，如果是利得，應(yīng)按持股比例計(jì)算其應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的增加數(shù)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反會(huì)計(jì)分錄。處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

［例2］A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司凈損益以外的所有者權(quán)益增加了6000000元，假定除此之外，B公司所有者權(quán)益沒(méi)有變化，A公司持股比例沒(méi)有變化除該事項(xiàng)外，，A公司與B公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，不考慮其他因素。A公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動(dòng)）

（6000000×30%） 1800000

貸：資本公積——其他資本公積1800000

（三）與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目有關(guān)的所得稅影響的賬務(wù)處理按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，與直接計(jì)入所有者權(quán)益交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延說(shuō)得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。具體賬務(wù)處理為：資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的差額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”等科目，按照遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)比照遞延所得稅資產(chǎn)的原則進(jìn)行處理。

［例3］A公司2009年10月取得的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為2000000元，2009年12月31日，其公允價(jià)值為2200000元。A公司適用的所得稅稅率為25%。A公司會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)200000元（2200000－2000000）的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

貸：資本公積——其他資本公積200000

確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：資本公積——其他資本公積（200000×25%）50000

貸：遞延所得稅負(fù)債 50000

（四）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他服務(wù)的賬務(wù)處理 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的有關(guān)規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”，按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”。

［例2］A公司為上市公司。2005年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，這些人員必須從2005年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能以每股4元購(gòu)買(mǎi)100股A公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為20元。第一年有20名管理人員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的管理人員比例將達(dá)到20%；第二年又有10名管理人員離開(kāi)公司，公司將管理人員離開(kāi)比例修正為15%；第三年又有15名管理人員離開(kāi)。費(fèi)用計(jì)算如下:

2005年費(fèi)用=200×100×（1-20%）×15×1÷3=80000（元）

2006年費(fèi)用=200×100×（1-15%）×15×2÷3-80000=90000（元）

2007年費(fèi)用=155×100×15-170000=62500（元）

則A公司在2007年末會(huì)計(jì)處理如下:

借：管理費(fèi)用 80000

貸：資本公積——其他資本公積80000

2006年末和2007年末的會(huì)計(jì)處理類推。

2009年12月31日（第5年末），155名管理人員全部行權(quán)，A公司股票面值為每股1元，管理人員以每股4元購(gòu)買(mǎi)。A公司2006年12月31日賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款（155×100×4） 62000

資本公積——其他資本公積（155×100×15）232500

貸：股本（155×100×1） 15500

資本公積——資本溢價(jià)279000

（五）投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。具體賬務(wù)處理為：

將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。從上述賬務(wù)處理可知，兩種房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，產(chǎn)生的利得作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失核算，而產(chǎn)生的損失則作為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失核算。

［例5］A公司與2009年3月10日將一幢商品房對(duì)外出租并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，租期為3年。出租時(shí)，該幢商品房的成本為2500萬(wàn)元，公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，當(dāng)日，A公司的賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本28000000

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 25000000

資本公積——其他資本公積3000000

（六）持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)重分類的賬務(wù)處理按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益。具體賬務(wù)處理為：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本（或利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息）”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于原記入資本公積的相關(guān)金額，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理:有固定到期日的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷(xiāo)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒(méi)有固定到期日的，應(yīng)在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

（七）現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期利得與損失的賬務(wù)處理 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》的規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期產(chǎn)生的利得和損失作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失核算，屬于無(wú)效套期產(chǎn)生的利得和損失作為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失進(jìn)行核算。具體賬務(wù)處理為：屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目；屬于無(wú)效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

二、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失業(yè)務(wù)的報(bào)表列示

（一）所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列示 所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目，反映企業(yè)當(dāng)年直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失金額，并分為四個(gè)項(xiàng)目具體列示，這四項(xiàng)分別為“可供出售金額資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”、“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響”、“與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響”和“其他”。其中：“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”項(xiàng)目，反映企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)年公允價(jià)值變動(dòng)的金額；“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響”項(xiàng)目，反映企業(yè)對(duì)按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在被投資單位除當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈損益以外的其他所有者權(quán)益當(dāng)年變動(dòng)中應(yīng)享有的份額；“與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響”反映企業(yè)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目的當(dāng)年所得稅影響金額?！捌渌狈从骋云渌绞叫纬傻闹苯佑?jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)，包括:以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化、利用衍生工具進(jìn)行套期時(shí)，屬于有效套期產(chǎn)生的利得與損失等。

（二）利潤(rùn)表中的列示為了全面反映企業(yè)的綜合收益情況，防范企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱，財(cái)政部在2009年6月11日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中全面引入綜合收益指標(biāo)，要求將直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失也納入利潤(rùn)表。具體來(lái)說(shuō)，要求企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失（即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失）扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。將直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)補(bǔ)充完善到利潤(rùn)表中，充分體現(xiàn)了利潤(rùn)確定的全面收益觀。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）