中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 查道林 萬麗亞

財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范視角的高校會計(jì)制度改革探討

中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 查道林 萬麗亞

一、風(fēng)險(xiǎn)管理理論與高校會計(jì)制度改革關(guān)聯(lián)性分析

（一）風(fēng)險(xiǎn)管理理論的主要觀點(diǎn) 風(fēng)險(xiǎn)管理理論萌芽于20世紀(jì)30年代。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬克維茨在1952年發(fā)表了《資產(chǎn)組合選擇》一文，提出用資產(chǎn)收益率的標(biāo)準(zhǔn)差來度量風(fēng)險(xiǎn)的思想。威廉斯和漢斯在其1964年發(fā)表的著作《風(fēng)險(xiǎn)管理與保險(xiǎn)》中指出，所謂風(fēng)險(xiǎn)管理是通過對風(fēng)險(xiǎn)的識別、衡量和控制，用最少的成本使風(fēng)險(xiǎn)所致的損失減少到最低限度的科學(xué)管理方法。從表層上分析，風(fēng)險(xiǎn)管理就是對單位業(yè)務(wù)活動過程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理；從深層上研究，風(fēng)險(xiǎn)管理是指相關(guān)的主體通過風(fēng)險(xiǎn)識別、量化、評價(jià)等活動對可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)劃和控制，從而更好地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范，減小損失?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)管理理論認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)客觀存在于各單位業(yè)務(wù)活動的各個(gè)環(huán)節(jié)，會對單位的發(fā)展產(chǎn)生重大的影響，只有通過財(cái)務(wù)分析才能發(fā)現(xiàn)存在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，從而進(jìn)行針對性的防范，以降低風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理理論對高校會計(jì)制度改革的啟示 風(fēng)險(xiǎn)管理要求單位先對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別，然后進(jìn)行相關(guān)指標(biāo)的測算或評估來決定處理對策。就高校的貸款風(fēng)險(xiǎn)管理而言，它屬于籌資風(fēng)險(xiǎn)管理。在教育體制改革之前，高校主要依賴政府撥款，基本上不承擔(dān)籌資風(fēng)險(xiǎn)或貸款風(fēng)險(xiǎn)。但隨著教育體制的改革，銀校合作步伐加快，高校作為獨(dú)立法人實(shí)體開始考慮貸款的風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理。這就要求高校對自身的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，重點(diǎn)考慮籌資時(shí)機(jī)、籌資金額、籌資期限、籌資方式的選擇，并通過測算一系列的指標(biāo)來評價(jià)其償債能力。而這些指標(biāo)的測算依賴于高校會計(jì)信息，要想得到可靠的結(jié)果來預(yù)測貸款風(fēng)險(xiǎn)，前提條件是其所依賴的會計(jì)信息完整準(zhǔn)確。然而，現(xiàn)行的高校會計(jì)制度存在一定的缺陷，反映出來的會計(jì)信息不準(zhǔn)確、不完整。因此，要想貸款風(fēng)險(xiǎn)管理有效，應(yīng)對現(xiàn)行高校會計(jì)制度進(jìn)行改革。

二、現(xiàn)行高校會計(jì)制度難以真實(shí)衡量高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

（一）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)分析 可以選取債務(wù)負(fù)擔(dān)率、債務(wù)依存度、資產(chǎn)負(fù)債率和支出收入比這四個(gè)主要指標(biāo)來對高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警。（1）債務(wù)負(fù)擔(dān)率＝（負(fù)債累計(jì)額÷當(dāng)年總收入）×100%。這一指標(biāo)反映了高?？傌?fù)債存量與高校經(jīng)濟(jì)能力之間的關(guān)系。債務(wù)負(fù)擔(dān)率越高，表明高校的債務(wù)壓力越大。（2）債務(wù)依存度＝（本年債務(wù)額÷本年總支出）×100%。這一指標(biāo)反映本年高校的財(cái)務(wù)支出對當(dāng)年債務(wù)的依賴程度。（3）資產(chǎn)負(fù)債率＝（負(fù)債總額÷全部資產(chǎn)）×100%。高校的資產(chǎn)負(fù)債率越低，說明高校的凈資產(chǎn)越多，償還貸款的能力越強(qiáng)，貸款風(fēng)險(xiǎn)越小。反之，貸款風(fēng)險(xiǎn)越大。（4）支出收入比＝（本年總支出÷本年總收入）×100%。若總支出大于總收入，即該比值超過1，說明高校該年度出現(xiàn)負(fù)債和赤字，已動用以前年度的結(jié)余資金，或者該高校陷入了債務(wù)的惡性循環(huán)，舉新債來還舊債。數(shù)值越大，說明高校財(cái)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)越困難。若總支出小于總收入，即該比值小于1，說明高校的財(cái)務(wù)日常運(yùn)行處于較正常狀態(tài)。

（二）預(yù)警指標(biāo)無法依賴于現(xiàn)行高校會計(jì)制度下的會計(jì)要素信息 上述四個(gè)指標(biāo)涉及到資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出這幾個(gè)會計(jì)要素。然而，現(xiàn)行高校會計(jì)制度下提供的這些會計(jì)要素信息不能保證真實(shí)、完整與準(zhǔn)確，因而這些反映財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警指標(biāo)也就很難起到預(yù)警作用。

（1）資產(chǎn)信息存在賬實(shí)不完全相符。現(xiàn)行高校會計(jì)制度下，債權(quán)資產(chǎn)核算信息不完整不真實(shí)。如長期以來，大多高校都存在著學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)的現(xiàn)象，且欠費(fèi)金額巨大，但在“收付實(shí)現(xiàn)制”核算基礎(chǔ)下，應(yīng)收學(xué)費(fèi)卻不在高校的應(yīng)收賬款的債權(quán)資產(chǎn)核算范圍之內(nèi)，也不在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映。

現(xiàn)行高校會計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)只核算賬面原值不計(jì)提折舊；無形資產(chǎn)大多不計(jì)價(jià)入賬或少量按歷史成本記賬，更不進(jìn)行攤銷。這就客觀上造成了這些長期資產(chǎn)的賬實(shí)不符。“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目始終反映形成時(shí)的價(jià)值，不反映其凈值，隨著使用時(shí)間的推移和技術(shù)進(jìn)步等原因，這些資產(chǎn)在不斷被消耗和貶值，資產(chǎn)賬面價(jià)值和其實(shí)際的凈值之間的差距將越來越大，造成高校資產(chǎn)虛高。對于通過負(fù)債基建形成的固定資產(chǎn)，現(xiàn)行高校制度下存在基建會計(jì)與學(xué)校財(cái)務(wù)會計(jì)分開核算，學(xué)校財(cái)務(wù)會計(jì)只在暫付款中加以反映，資產(chǎn)的真實(shí)性不清。對于土地使用權(quán)的資產(chǎn)，由于高校大部分土地是屬于國家劃撥的教育用地，在高校資產(chǎn)中根本不反映；另一部分是高校近年采用經(jīng)濟(jì)手段從土地市場有償取得的，大多計(jì)入到暫付款或長期資產(chǎn)科目之中。土地價(jià)值未被計(jì)價(jià)或低估，將影響高校的實(shí)際償債能力。對于高校對校辦產(chǎn)業(yè)投資等長期資產(chǎn)，隨著創(chuàng)業(yè)板的開啟，高校持股的上市公司明顯增加，其價(jià)值不斷增長。而目前大多數(shù)高校的賬務(wù)處理采取的是成本法，難以客觀地反映高校在這些上市公司的實(shí)際權(quán)益。

（2）負(fù)債信息內(nèi)外不分和長短不分。由于現(xiàn)行高校會計(jì)制度采用收付實(shí)現(xiàn)制，只核算實(shí)際已經(jīng)支出的款項(xiàng)，因而對一些應(yīng)付未付的債務(wù)無法反映。如高校在設(shè)備采購、基建工程中尚未付款的大額支出，沒有計(jì)入到“應(yīng)付賬款”進(jìn)行核算；貸款資金的應(yīng)付利息費(fèi)用并沒有在核算過程中反映；應(yīng)付職工薪酬和占用的科研經(jīng)費(fèi)、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)等“隱性債務(wù)”也并不在當(dāng)期負(fù)債業(yè)務(wù)中反映，財(cái)務(wù)報(bào)表也未對其進(jìn)行披露，實(shí)際支付或需資金來歸還占用的資金時(shí)，才做賬務(wù)處理或向銀行貸款。這就造成高校這些“隱性負(fù)債”或者說“內(nèi)債”很難在現(xiàn)行高校會計(jì)制度的負(fù)債要素信息中得到客觀地反映。另外，現(xiàn)行高校會計(jì)制度下借入的款項(xiàng)不區(qū)分長期借款和短期借款，無法區(qū)分負(fù)債的流動性。

（3）當(dāng)期收入和支出的確認(rèn)不能配比。高校取得的科研等項(xiàng)目收入，其取得是一次性的，然而其任務(wù)完成年限是若干會計(jì)期間，現(xiàn)行會計(jì)制度下將資金的取得全部一次性進(jìn)入收入，而將未來發(fā)生的支出費(fèi)用按期計(jì)入。另外，高校開展教學(xué)、科研等業(yè)務(wù)活動，就必然要發(fā)生相應(yīng)的資本性支出，現(xiàn)行會計(jì)制度下，支出是不區(qū)分資本性支出與收益性支出的。固定資產(chǎn)購入一次性計(jì)入相應(yīng)支出，不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。當(dāng)年收入的多少和固定資產(chǎn)購置與損耗不存在相應(yīng)的配比關(guān)系。因此，一方面高校的收入支出每年的變動性較大，不太具有可比性；另一方面高校的成本費(fèi)用信息無法計(jì)算和提供。

目前高校的資產(chǎn)會計(jì)信息存在不完整或賬實(shí)不相符的現(xiàn)象；負(fù)債的會計(jì)信息存在披露不完整的缺陷，虛增了當(dāng)期可供支配資金數(shù)額，負(fù)債的流動性不分，不利于債務(wù)結(jié)構(gòu)分析和償債資金籌措；收入與成本費(fèi)用不能配比，難以真實(shí)反映高校資金成本效益。作為高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)計(jì)算的數(shù)據(jù)來源與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制決策的依據(jù)，勢必會出現(xiàn)指標(biāo)反映不可靠的風(fēng)險(xiǎn)。由此會導(dǎo)致對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度的評價(jià)不科學(xué)，從而可能做出錯(cuò)誤的決策，繼而引發(fā)更為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，要長期有效地預(yù)防高校貸款風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)地應(yīng)改革現(xiàn)行的高校會計(jì)制度。

三、基于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范視角的高校會計(jì)制度改革

（一）改革高校會計(jì)核算基礎(chǔ) 高校會計(jì)制度之所以長期以收付實(shí)現(xiàn)制為主，主要是因?yàn)楦咝ＹY金大部分來源于政府財(cái)政撥款，高校會計(jì)主要對政府預(yù)算資金的核算和管理進(jìn)行反映，以便政府財(cái)政部門能夠根據(jù)其報(bào)表計(jì)算相關(guān)的財(cái)政收支差額。而政府的財(cái)政資金是按收付實(shí)現(xiàn)制核算的，所以高校的會計(jì)核算基礎(chǔ)與政府的財(cái)政資金核算基礎(chǔ)保持一致，采用收付實(shí)現(xiàn)制。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的確定以及高等教育體制改革的不斷深化，高校的會計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，對高校會計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響。政府撥款不再是高校的唯一資金來源，特別是在許多高校的基建會計(jì)中，政府撥款已經(jīng)微乎其微。面對環(huán)境的變化，使用收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能真實(shí)全面地反映高校的資產(chǎn)和運(yùn)營狀況，對于高校的貸款決策和銀行等金融機(jī)構(gòu)對高校償債能力的評估會產(chǎn)生負(fù)面的影響，從而導(dǎo)致高校貸款風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大。

權(quán)責(zé)發(fā)生制能揭示出高校潛在的資產(chǎn)和債務(wù)，更準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債信息；能按受益期間將收入和支出進(jìn)行配比，更準(zhǔn)確地計(jì)算高校的成本數(shù)據(jù)；能正確處理各種跨期業(yè)務(wù)，客觀公允地反映高校的會計(jì)信息，從而為高校的貸款風(fēng)險(xiǎn)防范提供準(zhǔn)確的信息。因此，高校的會計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制改為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)制為補(bǔ)充。

（二）改革科目設(shè)置以真實(shí)完整地反映資產(chǎn)信息 建立高校資產(chǎn)折舊與攤銷的計(jì)提制度，增設(shè)“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目，作為“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”備抵科目，正確反映長期資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值和教育成本費(fèi)用。高校在取得固定或無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)傎Y產(chǎn)的成本，分類按月計(jì)提折舊或攤銷。計(jì)提時(shí)，借記“資產(chǎn)折耗”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目。同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值和教育成本費(fèi)用。當(dāng)然，高校有些資產(chǎn)因其特殊性而不能計(jì)提折舊，如高校的文化文物資產(chǎn)、土地資產(chǎn)等。這些資產(chǎn)是指高校用于展覽等目的的藝術(shù)品、歷史文物以及其他具有歷史價(jià)值或文化價(jià)值并做長期保存的資產(chǎn)，它一般不會隨時(shí)間的流逝而發(fā)生貶值。

將“應(yīng)收及暫付款”分解為“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”三個(gè)科目?！皯?yīng)收賬款”用來核算高校開展業(yè)務(wù)活動應(yīng)收取的各種款項(xiàng)，包括學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)?！邦A(yù)付賬款”用來核算高校預(yù)付給服務(wù)提供單位或商品供應(yīng)單位的款項(xiàng)?！捌渌麘?yīng)收款”用來核算高校除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款以外的其他應(yīng)收、暫付款項(xiàng)，包括應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)、應(yīng)收取的投資收益等。

設(shè)置“在建工程”、“基建工程”一級科目?！霸诮üこ獭庇脕砗怂愀咝Ｒ苑腔?xiàng)目資金進(jìn)行工程建筑、設(shè)備安裝等發(fā)生的支出款項(xiàng)?！盎üこ獭焙怂愀咝Ｒ曰窘ㄔO(shè)資金進(jìn)行基本建設(shè)所發(fā)生的實(shí)際支出。這可改變現(xiàn)行高校會計(jì)制度下單獨(dú)建賬核算基建工程的人為割裂狀況，從而更完整地反映高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動和資金的使用狀況，有利于相關(guān)決策者的分析評價(jià)。

（三）按流動性分類完整地反映負(fù)債信息 負(fù)債核算主要是對借入款項(xiàng)的核算進(jìn)行改革。對高校向銀行等金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)，根據(jù)借款期限的長短分別設(shè)置“短期借款”和“長期借款”科目核算，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)付利息”科目分期預(yù)提其利息費(fèi)用。因?yàn)樵S多高校貸款額度巨大，貸款期限有長有短，每年的利息費(fèi)用相當(dāng)大。如果不區(qū)分貸款的長短期限，不單獨(dú)核算并予反映應(yīng)付利息，就無法反映高校貸款結(jié)構(gòu)與償還的時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)，無法反映高校應(yīng)付利息這一“隱性負(fù)債”，對貸款風(fēng)險(xiǎn)分析會造成很大的負(fù)面影響。

（四）按不同類型采取相應(yīng)原則確認(rèn)收入 在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校確認(rèn)收入和費(fèi)用的主要特征是：確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是款項(xiàng)實(shí)際收付與否；確認(rèn)的金額是當(dāng)期收付的全部款項(xiàng)，而不是部分款項(xiàng)。簡言之，收入和費(fèi)用是根據(jù)現(xiàn)金的流入和流出來確認(rèn)的。

高校會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，收入的確認(rèn)應(yīng)相應(yīng)變化。首先，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，不再以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)，而是以經(jīng)濟(jì)權(quán)利的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)。如，若本月向其他單位提供了技術(shù)服務(wù)或其他勞務(wù)，而相關(guān)的服務(wù)費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)在本期卻未收到，在收付實(shí)現(xiàn)制下本期不能確認(rèn)收入，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，只要同時(shí)滿足下列條件即可確認(rèn)收入，而不論款項(xiàng)是否收到：收入的金額能夠可靠地計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。其次，確認(rèn)金額上，不再是當(dāng)期實(shí)際收付的全部款項(xiàng)，要根據(jù)實(shí)際經(jīng)濟(jì)權(quán)利轉(zhuǎn)移的情況來確認(rèn)。如果款項(xiàng)只和當(dāng)期的業(yè)務(wù)相關(guān)，則全額計(jì)入當(dāng)期的收支；如果款項(xiàng)涉及到以后會計(jì)期間的損益，則應(yīng)該分期確認(rèn)。

由于高校資金來源的多元性，不同資金對會計(jì)信息的要求不同。財(cái)政性資金需要關(guān)注預(yù)算執(zhí)行狀況及其效果，因此采用收付實(shí)現(xiàn)制更能滿足財(cái)政管理的要求；對于科研項(xiàng)目等其他非財(cái)政性的資金，由于項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)收入與費(fèi)用發(fā)生的不一致性，需要分期核算項(xiàng)目發(fā)生的成本費(fèi)用，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制按項(xiàng)目完成的進(jìn)度來確認(rèn)收入。

（五）合理界定支出與費(fèi)用要素 費(fèi)用與支出是兩個(gè)不同的概念。現(xiàn)行高校會計(jì)制度由于不核算高校的成本，所以將支出與費(fèi)用混為一起，支出主要是對應(yīng)于預(yù)算的支出。如果要核算高校的辦學(xué)成本，一方面就需要將高校的支出區(qū)分為資本性支出和收益性支出。高等學(xué)校發(fā)生的收益性支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；發(fā)生的資本性支出以資產(chǎn)折耗（固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）的形式分期計(jì)入費(fèi)用。另一方面應(yīng)設(shè)置成本費(fèi)用類的科目核算不同類型的成本費(fèi)用，如“教育費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目。

［1］楊周復(fù)、施建軍：《高等院校資金運(yùn)作與風(fēng)險(xiǎn)防范研究》，浙江大學(xué)出版社2004年版。

［2］白海泉、鄧立華：《高校會計(jì)制度改革探析》，《財(cái)會通訊》（綜合·上）2010年第2期。

［3］喬春華：《〈高等學(xué)校會計(jì)制度〉設(shè)計(jì)若干問題的探討》，《教育財(cái)會研究》2009年第12期。

（編輯 熊年春）

［本文系教育部人文社會科學(xué)研究項(xiàng)目《高校貸款風(fēng)險(xiǎn)防范研究》（項(xiàng)目編號08JA630081）階段性研究成果］