河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 陳 莉

消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理解析

河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 陳 莉

一、新增值稅條例中固定資產(chǎn)范圍

新增值稅條例中規(guī)定只有“使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”才屬于固定資產(chǎn)。

（一）可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)范圍 根據(jù)《新增值稅條例》第十條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條的相關(guān)規(guī)定，專門用于生產(chǎn)經(jīng)營或者混用（即用于生產(chǎn)經(jīng)營，也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)）的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額都允許抵扣?！蛾P(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》中強(qiáng)調(diào)納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。

（二）不可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)范圍 根據(jù)新增值稅條例規(guī)定，不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)主要有關(guān)下幾項(xiàng)：（1）非生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)。根據(jù)新增值稅條例第十條，專門用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（2）自用應(yīng)納消費(fèi)稅的固定資產(chǎn)。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。（3）不動(dòng)產(chǎn)等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

二、購置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)購置固定資產(chǎn)的來源主要有兩大類，即外購和自建的固定資產(chǎn)。

（一）外購固定資產(chǎn) 增值稅一般納稅人購進(jìn)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，可以憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從增值稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。購買機(jī)器設(shè)備所發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，取得貨物運(yùn)費(fèi)發(fā)票后經(jīng)過國稅、地稅稽核無誤后，可按照7%扣除率計(jì)算增值稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。在消費(fèi)型增值稅計(jì)算模式下，固定資產(chǎn)歷史成本不包含外購固定資產(chǎn)支付的增值稅，這樣計(jì)算出來的折舊也就不再包含已支付的增值稅的分?jǐn)傤~。

［例1］2009年3月5日，鴻達(dá)公司購入一臺不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上價(jià)款400000元，增值稅68000元；運(yùn)輸過程中發(fā)生運(yùn)費(fèi)10000元（假定所有業(yè)務(wù)都取得合法抵扣憑證，下同）。固定資產(chǎn)價(jià)款和運(yùn)費(fèi)已經(jīng)開出轉(zhuǎn)賬支票付清。該生產(chǎn)設(shè)備使用5年，報(bào)廢無殘值收入。

（1）購入生產(chǎn)設(shè)備

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=68000+10000×7%=68700（元）

設(shè)備成本=400000+10000×（1-7%）=409300（元）

借：固定資產(chǎn) 409300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）68700

貸：銀行存款 478000

（2）每月計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用 6821

貸：累計(jì)折舊 6821

（二）自建固定資產(chǎn) 按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，生產(chǎn)設(shè)備的在建工程不再屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其外購工程物質(zhì)和應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許進(jìn)行抵扣，且領(lǐng)用原材料其進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)在建工程同樣也不視同銷售行為，不需計(jì)算銷項(xiàng)稅。但不動(dòng)產(chǎn)在建工程，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其外購工程物質(zhì)和應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，自建領(lǐng)用的原材料進(jìn)項(xiàng)稅額需進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，同時(shí)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)在建工程視同銷售貨物，需要計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅。

［例2］2009年3月5日，鴻達(dá)公司自建一固定資產(chǎn)，購入各種工程物質(zhì)，增值稅專用發(fā)票上價(jià)款400000元，增值稅68000元；運(yùn)輸過程中發(fā)生運(yùn)費(fèi)10000元（假定所有業(yè)務(wù)都取得合法抵扣憑證，下同）。工程物質(zhì)價(jià)款和運(yùn)費(fèi)已經(jīng)開出轉(zhuǎn)賬支票付清。安裝過程中，3月12日，另領(lǐng)用庫存原材料一批，其成本為30000元，領(lǐng)用企業(yè)產(chǎn)成品一批，成本為30000元，計(jì)稅價(jià)格32000元，支付工人工資10700元。4月10日，工程完工。

（1）若在建工程為生產(chǎn)設(shè)備，則會(huì)計(jì)分錄為：

購入工程物質(zhì)

借：工程物質(zhì) 409300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）68700

貸：銀行存款 478000

工程領(lǐng)用物質(zhì)

借：在建工程 409300

貸：工程物質(zhì) 409300

工程領(lǐng)用原材料

借：在建工程 30000

貸：原材料 30000

工程領(lǐng)用產(chǎn)品

借：在建工程 30000

貸：庫存商品 30000

應(yīng)支付的職工薪酬

借：在建工程 10700

貸：應(yīng)付職工薪酬 10700

工程完工

借：固定資產(chǎn) 480000

貸：在建工程 480000

（2）若在建工程為廠房，則會(huì)計(jì)分錄為：

購入工程物質(zhì)

借：工程物質(zhì) 478000

貸：銀行存款 478000

工程領(lǐng)用物質(zhì)

借：在建工程 478000

貸：工程物質(zhì) 478000

工程領(lǐng)用原材料

借：在建工程 35100

貸：原材料 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）5100

工程領(lǐng)用產(chǎn)品

借：在建工程 35440

貸：庫存商品 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5440

應(yīng)支付的職工薪酬

借：在建工程 10700

貸：應(yīng)付職工薪酬 10700

工程完工

借：固定資產(chǎn) 559240

貸：在建工程 559240

對接受固定資產(chǎn)投資，或者進(jìn)行改擴(kuò)建、安裝的一般納稅人來說，如固定資產(chǎn)為可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的借方。如為不動(dòng)產(chǎn)，則不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。對于接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票規(guī)定，不得開具增值稅專用發(fā)票，所以無論何種固定資產(chǎn)，直接按確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值登記固定資產(chǎn)賬戶。

三、處置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，主要分以下幾種情況：

（一）銷售自己使用過的固定資產(chǎn) 若該固定資產(chǎn)是在2008年12月31日以前購進(jìn)或自制的，因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值未抵扣，所以按照4%的征收率減半征收增值稅；若出售固定資產(chǎn)為2009年1月1日后購進(jìn)或自制的，因?yàn)槿〉脮r(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目，則銷售時(shí)也應(yīng)按照適用稅率確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。如該固定資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，因?qū)儆诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目，銷售時(shí)不涉及增值稅，只需要按照適應(yīng)稅率交納營業(yè)稅。

［例3］鴻達(dá)公司出售固定資產(chǎn)，不含增值稅售價(jià)為800000元，該設(shè)備賬面含稅價(jià)為1000000元，已計(jì)提折舊100000元，另支付清理費(fèi)用4000元。

（1）若該固定資產(chǎn)為生產(chǎn)設(shè)備，系2008年6月購入

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 904000

累計(jì)折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1000000

銀行存款 4000

出售時(shí)：

應(yīng)交增值稅=800000×（1+17%）（/1+4%）×2%=18000

借：銀行存款 818000

貸：固定資產(chǎn)清理 800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18000

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶時(shí)：

借：營業(yè)外支出 104000

貸：固定資產(chǎn)清理 104000

（2）若該固定資產(chǎn)為生產(chǎn)設(shè)備，系2009年2月購入

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 904000

累計(jì)折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1000000

銀行存款 4000

出售時(shí)：

應(yīng)交增值稅=800000×（1+17%）=136000

借：銀行存款 936000

貸：固定資產(chǎn)清理 800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136000

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶時(shí)：

借：營業(yè)外支出 104000

貸：固定資產(chǎn)清理 104000

（3）若該固定資產(chǎn)為廠房，營業(yè)稅稅率為5%

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 904000

累計(jì)折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1000000

銀行存款 4000

出售時(shí)：

借：銀行存款 800000

貸：固定資產(chǎn)清理 800000

借：固定資產(chǎn)清理 40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅40000

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶時(shí)：

借：營業(yè)外支出 144000

貸：固定資產(chǎn)清理 144000

對于將固定資產(chǎn)對外捐贈(zèng)、對外投資或者分配給股東，按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)該視同于銷售貨物，和出售固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理基本類同，無法確認(rèn)銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。而增值稅不能抵扣的固定資產(chǎn)不存在視同銷售的問題。

（二）固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失 非正常損失即因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。發(fā)生非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，或非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物及應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從本期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，無法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人已抵扣的固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失時(shí)，應(yīng)在當(dāng)月按照固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。如果是地震、水災(zāi)等自然災(zāi)害導(dǎo)致的非正常損失或者正常報(bào)廢，則進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出。

［例4］鴻達(dá)公司2010年2月一臺機(jī)器發(fā)生被盜，該機(jī)器系2009年1月購入賬面價(jià)值30000元，已計(jì)提折舊5000元，取得時(shí)已抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理的會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 29250

累計(jì)折舊 5000

貸：固定資產(chǎn) 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）4250

（三）固定資產(chǎn)改變用途

［例5］鴻達(dá)公司2009年6月1日購入一批電腦用于職工福利和

個(gè)人消費(fèi)，電腦購入價(jià)20000元，增值稅3400元。2010年6月1日將電腦轉(zhuǎn)為管理部門使用。電腦使用壽命4年，假設(shè)無殘值，按直線法計(jì)提折舊。

購入時(shí)

借：固定資產(chǎn)——電腦23400

貸：銀行存款 23400

轉(zhuǎn)為管理使用

允許抵扣的一部分進(jìn)項(xiàng)增值稅=17%×（23400-23400÷4）÷（1+17%）=2550

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2550

貸：固定資產(chǎn)——電腦2550

固定資產(chǎn)（除摩托車、汽車、游艇）從非生產(chǎn)經(jīng)營用轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營使用，可按固定資產(chǎn)凈值和適合稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，反之，從生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)經(jīng)營，則需把之前抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。如果固定資產(chǎn)是摩托車、汽車、游艇，則無論用于個(gè)人消費(fèi)還是生產(chǎn)經(jīng)營，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅均不允許抵扣，如果改變用途只需要登記其用途改變，不需調(diào)整其賬面價(jià)值。

［1］財(cái)政部、國家稅務(wù)總局：《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》2008年1月1日實(shí)施。

［2］侯香紅：《新增值稅條例下固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理例析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第6期。

（編輯 袁露芬）

［本文系國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“金融危機(jī)后全球會(huì)計(jì)治理及其國際協(xié)調(diào)機(jī)制與我國對策研究”（項(xiàng)目編號：10BJY020）和河南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“河南省上市公司社會(huì)責(zé)任與可持續(xù)發(fā)展財(cái)務(wù)問題研究”（項(xiàng)目編號：2009CJJ022）階段性研究成果］