徐貴麗

（山東英才學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 山東 濟南 250022）

英國古典經(jīng)濟學(xué)家庇古（Authur Cecil Pigou，1877-1959）在分析福利經(jīng)濟學(xué)時認為，空氣是自由財產(chǎn)，工廠可自由排放廢棄污染物，而該工廠不承擔(dān)因生產(chǎn)而污染空氣的環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致了企業(yè)只確認生產(chǎn)過程中的內(nèi)部成本，而不確認外部成本。政府可采用強制性的經(jīng)濟手段，通過加大企業(yè)的稅收，將企業(yè)污染環(huán)境的成本加到產(chǎn)品中。庇古的這一構(gòu)想可以看作是環(huán)境會計理論上的萌芽。國外的環(huán)境會計研究始于20世紀(jì)70年代初期。以1971年比蒙斯（F.A.Beams）發(fā)表在《會計學(xué)月刊》（Journal of Accounting）上的“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年馬林（J.J.Marlin）的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。環(huán)境會計的理論研究和在實踐中的應(yīng)用，都是從環(huán)境信息的披露開始的，20世紀(jì)80年代的英美等西方經(jīng)濟發(fā)達國家的會計學(xué)家對環(huán)境會計做了大量深入的科研探討，形成了一些初步的理論框架。

一、西方國家環(huán)境會計發(fā)展概述

（一）環(huán)境會計的萌芽與形成時期（20世紀(jì)70年代初～80年代末） 1972年，聯(lián)合國通過了《環(huán)境宣言》，提出人類只有一個地球的口號，呼吁各國重視和改善人類賴以生存的環(huán)境。隨后在20世紀(jì)70年代環(huán)保革命時期，許多國家政府紛紛采用嚴(yán)厲的法律手段和經(jīng)濟手段對企業(yè)濫用資源的行為進行干預(yù)，制定了一系列環(huán)境管理制度。企業(yè)對股東、員工、政府、管理者、供應(yīng)商等眾多利益關(guān)系人的責(zé)任開始得到重視。從1971年起，一些企業(yè)開始有意識地披露其在社會責(zé)任方面的信息，引起了學(xué)者對社會會計問題的探討，環(huán)境會計開始萌芽。但此時的研究主要是在社會責(zé)任會計的框架中進行的，研究的重點是環(huán)境信息的披露。實證研究主要是關(guān)注財務(wù)報告中的環(huán)境信息披露問題，主要圍繞在披露企業(yè)環(huán)境活動方面的作用、環(huán)境問題的本質(zhì)以及報告類型進行的；而規(guī)范研究所提出的模型主要是考慮外部性的計量、計價和披露問題。這一時期由于環(huán)境問題的嚴(yán)重性，人們在社會責(zé)任會計的研究中更加突出了環(huán)境會計的地位，環(huán)境會計逐漸從社會責(zé)任會計中脫離出來，形成了獨立學(xué)科。

（二）環(huán)境會計的發(fā)展時期（20世紀(jì)90年代初——至今），各國陸續(xù)開展環(huán)境會計研究1987年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展委員會發(fā)表了著名的長篇報告《我們共同的未來》，首次提出了可持續(xù)發(fā)展概念，該概念的提出使人們更進一步認識到環(huán)境與發(fā)展之間的辯證關(guān)系。發(fā)展必須以環(huán)境保護為前提，而環(huán)境保護則需要經(jīng)濟發(fā)展和科技進步提供的資金和技術(shù)支持。在可持續(xù)發(fā)展背景下，環(huán)境會計得到迅猛發(fā)展，并出現(xiàn)了與各相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補的趨勢。1995年，聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（IASR）頒布了《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》，這是目前國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)而完整的指南。后來又相繼頒布了《環(huán)境成本與負債的會計與財務(wù)報告》、《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合》等一系列的指南，為各國進行環(huán)境會計理論研究和相關(guān)事務(wù)工作提供了參考依據(jù)。在這些指南的指引下，各國的環(huán)境會計發(fā)展也出現(xiàn)了各自不同的特點。

（1）環(huán)境會計在美洲的發(fā)展。美國從20世紀(jì)70年代以來著手研究環(huán)境會計信息披露。在企業(yè)環(huán)境信息披露的過程中，美國環(huán)保署、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等政府機構(gòu)和專業(yè)團體發(fā)揮了很大的作用。美國環(huán)保署為了有效實施于80年代提出的33/50計劃，導(dǎo)致了對環(huán)境會計核算系統(tǒng)的需求。這種核算系統(tǒng)必須有明確的會計規(guī)則，以便使環(huán)境業(yè)績的計量具有可靠性和可比性。為此美國環(huán)保署于1992年專門設(shè)立了環(huán)境會計項目，研究向企業(yè)外部利害關(guān)系者披露環(huán)境信息的問題，并組織編寫了《環(huán)境會計導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，書中不僅對環(huán)境會計的概念進行了界定，澄清了環(huán)境會計的含義，而且在環(huán)境成本計算、環(huán)境成本分配、環(huán)境會計信息披露和應(yīng)用方面為企業(yè)提供了技術(shù)指南；1995年，環(huán)保署又發(fā)布了《鼓勵自我監(jiān)督：發(fā)現(xiàn)、披露、改正和防止違法》的政策，鼓勵企業(yè)自愿發(fā)現(xiàn)、披露、改正其環(huán)境違法行為，對那些按規(guī)定自愿發(fā)現(xiàn)、披露、改正其環(huán)境違法行為的企業(yè)給予減免法律處罰的優(yōu)待。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1989年建立專門的工作小組，研究環(huán)境事項的會計處理，主要集中在負債和支出兩個方面。FASB要求企業(yè)依據(jù)1975年第5號準(zhǔn)則（SFAS5）《或有負債會計》處理環(huán)境負債問題，該文件主要涉及的是如何確認和計量或有負債與損失，因其主要針對一般或有負債，故在確認和計量環(huán)境負債方面顯得并不具體。于是，專門針對環(huán)境事項的會計處理，F(xiàn)ASB又陸續(xù)頒布了《EITF89-3石棉清除成本會計處理》、《EITF90-8環(huán)境污染費用的資本化》、《EITF93-5環(huán)境負債會計》3個有關(guān)企業(yè)環(huán)境成本處理的公告；前兩個公告對環(huán)境費用的資本化條件進行了說明，環(huán)境污染的處理費用一般都應(yīng)作為當(dāng)期費用，計入當(dāng)期損益，只有滿足三個條件時，才允許資本化處理，一是延長了資產(chǎn)使用壽命，增大了資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，或改進其生產(chǎn)效率；二是可以減少或防止以后的環(huán)境污染；三是資產(chǎn)將被出售。后一個公告則要求企業(yè)將潛在的環(huán)境負債項目單獨核算，并與其他或有負債分開列示。對上市公司的環(huán)境信息披露的規(guī)范，美國證監(jiān)會（SEC）也發(fā)揮了自己的作用。SEC在1993年6月專門就環(huán)境會計與報告問題發(fā)布了第92號會計公告，要求上市公司對現(xiàn)存或潛在的環(huán)境責(zé)任進行充分及時的披露，對于不按照要求披露環(huán)境信息的公司，將被處以50萬美元以上的罰款，并在媒體上予以公示；另外環(huán)保署還及時向證監(jiān)會提供存在潛在環(huán)境負債的企業(yè)名單，使證監(jiān)會關(guān)注企業(yè)的環(huán)保責(zé)任和環(huán)保風(fēng)險。1996年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《環(huán)境負債補償狀況報告》，為特定環(huán)境負債的確認、計量、披露提供了可供參考的相關(guān)方針。它提出了公司在報告環(huán)境補償責(zé)任和確認補償費用的基本原則，同時也提供了對補償責(zé)任進行揭示的不同方法。由此可見，美國的眾多部門聯(lián)手工作，國家行政命令與各方監(jiān)管同時作用，在保護環(huán)境的同時，為美國的環(huán)境會計發(fā)展做了很大的貢獻。加拿大是較早研究和實施環(huán)境會計的國家，其環(huán)境會計理論和實務(wù)一直處于世界前列。近年來，由于環(huán)境污染和環(huán)境破壞問題日益嚴(yán)重，加拿大政府陸續(xù)頒布了一系列法律法規(guī)，如通過連接環(huán)境資源統(tǒng)計與國家會計賬目的關(guān)系，來確定清潔污染的經(jīng)濟成本，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行限制。理論界和實務(wù)界積極開展環(huán)境保護方面研究的同時，會計界也開展了對環(huán)境會計和審計的研究與探索。1993年加拿大特許會計師協(xié)會（CACI）的可持續(xù)發(fā)展專門小組發(fā)布了一項報告，在分析了人們在環(huán)境問題上所面臨的挑戰(zhàn)后，提出了會計職業(yè)界在環(huán)境問題上努力的方向和應(yīng)該采取的行動。至目前為止CICA正式出版了《環(huán)境成本與負債：會計與財務(wù)報告問題》、《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》、《環(huán)境績效報告》、《基于環(huán)境視野的完全成本會計》和《廢棄物管理系統(tǒng)—執(zhí)行監(jiān)督與報告準(zhǔn)則》等幾份有價值的研究報告。這些報告對于指導(dǎo)公司環(huán)境會計實務(wù)處理機信息披露起了很大的作用。特別是在1994年發(fā)布的《環(huán)境績效報告》，是公司如何提供環(huán)境績效信息的指南，報告討論了在企業(yè)決定對外報告環(huán)境績效時應(yīng)該考慮那些因素以及單獨的環(huán)境報告和年度報告中的環(huán)境部分應(yīng)該如何列示和披露等問題，確定了關(guān)心企業(yè)環(huán)境報告的主要的幾類利益關(guān)系人及他們不同的信息需要，分析了環(huán)境報告中必要的信息內(nèi)容，并提出了一些可供參考的選擇模式。另外該協(xié)會還通過出版定期或不定期的期刊，及時公布環(huán)境會計和環(huán)境審計的研究成果，為企業(yè)加強環(huán)境管理、編制環(huán)境報告和會計師進行環(huán)境審計提供具體的指導(dǎo)和幫助。在加拿大環(huán)境會計理論發(fā)展的同時，環(huán)境會計在企業(yè)中的應(yīng)用也隨之發(fā)展起來。在加拿大推行環(huán)境會計的初期，與企業(yè)生產(chǎn)時間相結(jié)合過程中遇到了來自企業(yè)特別是傳統(tǒng)會計的巨大阻力。但最終越來越多的企業(yè)還是看到環(huán)境會計對經(jīng)濟效益提高的好處，都紛紛在企業(yè)會計核算中加入環(huán)境會計核算，使加拿大環(huán)境會計得以發(fā)展。

（2）環(huán)境會計在歐洲的發(fā)展。從20世紀(jì)90年代開始，歐洲各國也積極開展了對環(huán)境會計信息披露的研究，并在實踐中逐步加以應(yīng)用。英國是世界上環(huán)境信息披露比較早的國家之一，英國的環(huán)境報告一直是作為企業(yè)社會責(zé)任報告的一部分對外披露，而社會責(zé)任報告是英國企業(yè)對外提供會計信息的重要組成部分。1975年，英國會計準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會頒布的《公司報告》中首次使用了企業(yè)對社會公眾的受托責(zé)任概念，而這些責(zé)任中很大一部分與環(huán)境責(zé)任有關(guān)。20世紀(jì)80年代末期，Rob Greay教授在英國注冊會計師協(xié)會的支持下，對企業(yè)的環(huán)境會計進行了深入研究，并出版了相關(guān)著作，對環(huán)境會計進行了介紹。1990年，Rob Greay教授發(fā)表了“綠色會計：Peace后的會計職業(yè)界”論文，研究了環(huán)境問題對會計的影響和會計職業(yè)界對環(huán)境保護可以做出的貢獻。該論文使人們開始關(guān)注環(huán)境會計，對環(huán)境會計從社會會計中分離出來起了催化劑的作用。20世紀(jì)90年代以后，由于環(huán)境保護理念深入人心，政府和社會公眾開始關(guān)注企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響，對企業(yè)提出了環(huán)境信息披露的要求。1992年，英國政府頒布了世界上第一部由政府正式頒布的“環(huán)境管理制度BS7750”的環(huán)境保護法規(guī)，該法規(guī)要求污染企業(yè)必須在報表中反映其在環(huán)境保護中采取的措施，并對企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的開發(fā)、實施和維護都提出了明確要求，促使企業(yè)為實現(xiàn)所確定的環(huán)境目標(biāo)而努力。這部法規(guī)對促使大公司進行環(huán)境信息披露起到了很大作用。到1996年，英國的77%的大公司進行環(huán)境信息披露，而最大的100家公司則全部編制和提供環(huán)境報告。雖然眾多公司編制和披露環(huán)境信息，但在當(dāng)時卻沒有公認的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。鑒于此，為了規(guī)范企業(yè)環(huán)境信息的披露，英國環(huán)境部于1997年頒布了題為“環(huán)境報告與財務(wù)部門：走向良好實務(wù)”的報告文件，它適用于所有企業(yè)，雖然并不強制企業(yè)必須遵守，但作為政府部門的一份文件，客觀上起到了規(guī)范環(huán)境會計的作用。荷蘭對環(huán)境會計和環(huán)境會計信息披露的研究起步較早。荷蘭環(huán)境部一直主張引入強制性的環(huán)境報告制度，強制企業(yè)進行環(huán)境信息披露。1999年，荷蘭環(huán)境部發(fā)布了“環(huán)境成本與收益的確認與計量方法”報告書，對宏觀范圍的環(huán)境成本確認和計量進行了規(guī)范，主要用于政府部門。該報告書的目的是用于指導(dǎo)宏觀范圍的環(huán)境成本，并以此為前提，對企業(yè)環(huán)境治理活動所引發(fā)的支出進行推算，根據(jù)這種推算，達到評價和改善政府環(huán)境政策的目的。至于企業(yè)環(huán)境成本的確認、計量和披露，由企業(yè)根據(jù)自身具體情況確定。荷蘭環(huán)境部還對本國大型企業(yè)規(guī)定了編制環(huán)境報告的義務(wù)。所編制的環(huán)境報告書分為兩類，一類是面向政府部門的，一類是面向社會公眾的。兩類報告的內(nèi)容和格式有所不同，但是可以交叉使用。即：面向政府的環(huán)境報告可以向社會公布，面向社會的環(huán)境報告也可以提交給政府。在歐洲，德國在研究和實踐企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計方面具有比較明顯的優(yōu)勢。早在1982年下半年德國Ken大學(xué)的Josef Kloock就提出了環(huán)境成本的計算。到1990年的上半年，以Kloock為首的學(xué)者在德國經(jīng)營經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域內(nèi)取得重大進展。這種德國式的環(huán)境成本計算，其實質(zhì)在于從已經(jīng)制度化的成本計算體系中將其中的環(huán)境成本分算出來，從而形成環(huán)境成本和通常成本兩種成本并行處理的計算。受這種理論的影響，1996年德國環(huán)境部編撰了《環(huán)境成本計算手冊》，該手冊是在集中了眾多研究人員、產(chǎn)業(yè)界代表、顧問公司意見的基礎(chǔ)上編撰的，該手冊的發(fā)表對德國產(chǎn)業(yè)界產(chǎn)生了很大的影響。到目前為止，德國的環(huán)境會計體系主要包括五大類：物質(zhì)能量流動會計、土地會計、環(huán)境評估會計、環(huán)境保護支出會計和可持續(xù)發(fā)展成本會計。最近的目標(biāo)是研究對于環(huán)境自身的評估以及環(huán)境對于經(jīng)濟的影響，而土地的綜合使用情況將成為下一步核算的重點。1978年法國開始建立環(huán)境會計體系，以實物量和貨幣量單位計量該國自然資源的存儲量和變化量。當(dāng)時該國的自然資源有很多是前人遺留下來的，體現(xiàn)了生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展觀，因此，人們要求該國的環(huán)境會計體系可以就生態(tài)、經(jīng)濟和環(huán)境之間的相互作用加以評價。在建立環(huán)境會計體系的初期，人們便認識到將環(huán)境會計與國家會計聯(lián)系起來的諸多益處，而這也成為發(fā)展環(huán)境會計的主要動力。然而建立環(huán)境會計體系的目的除了得到一個可以更準(zhǔn)確地反映社會財富的經(jīng)濟總量之外，更重要的是可以合理的分析出生態(tài)、經(jīng)濟和環(huán)境之間的相互影響。像絕大多數(shù)國家一樣，法國的國家資產(chǎn)負債表也是以貨幣單位計量該國所有固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的價值。而該國環(huán)境會計的核算對象已經(jīng)擴展到土地、底層土和森林在內(nèi)的自然資源。從1986年開始，法國開始計量環(huán)境保護方面的支出。最近法國的環(huán)境會計體系正在更新而且試圖與歐洲與歐洲環(huán)境經(jīng)濟信息系統(tǒng)接軌。

（3）環(huán)境會計在澳洲的發(fā)展。澳大利亞作為大洋洲地區(qū)最為典型的國家，其環(huán)境會計的發(fā)展代表了其所在地區(qū)的情況。澳大利亞最初發(fā)展環(huán)境會計是為了支持其國家生態(tài)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。人們一直在致力于確認自然資源的市場價值這項工作。這些自然資源包括：森林、水、魚類、土地和地層土等。它們可以反映出澳大利亞自然資源的富足程度。與其他使用貨幣進行計量的會計一樣，澳大利亞的環(huán)境會計體系僅對具有經(jīng)濟價值的資產(chǎn)進行估價，而不包括生物多樣性或者空氣這樣沒有市場價值的因素。澳大利亞環(huán)境會計體系的核算內(nèi)容主要包括：自然資源的貨幣量估價；各部門環(huán)境保護支出的估價；能源等自然資源實物量的估價；各部門對環(huán)境影響的壓力指標(biāo)的計算以及環(huán)境污染和資源消耗的貨幣估價等。澳大利亞的國家會計系統(tǒng)被分解成若干部分以反映其自然資源的使用情況。這樣，受影響的主要包括兩個方面：一是資產(chǎn)負債表。當(dāng)自然資源被消耗或有所增長時，要分別對以上兩種情況加以確認；二是對投入產(chǎn)出會計的估價。具有保護環(huán)境目的支出被單獨分離了出來，以核算某項經(jīng)濟活動的環(huán)境保護成本。

（4）環(huán)境會計在亞洲的發(fā)展。日本環(huán)境會計的發(fā)展在亞洲最具有代表性。日本環(huán)境會計的研究起步較晚，但發(fā)展很快。日本政府從20世紀(jì)90年代開始，提出“循環(huán)性經(jīng)濟社會”的發(fā)展戰(zhàn)略，并大力倡導(dǎo)企業(yè)引進環(huán)境會計的基本理念。其環(huán)境省在推動環(huán)境會計實施和環(huán)境信息披露方面起了不容忽視的作用。環(huán)境省于1993年發(fā)布了《關(guān)注環(huán)境的企業(yè)的行動指南》，第一次提出環(huán)境報告書的概念；1998年發(fā)布了《關(guān)于地球溫暖化對策》，要求企業(yè)公開發(fā)布其二氧化碳的排放量和控制方法；1999年頒布《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》，將環(huán)境會計核算問題提到政府法規(guī)層次。許多上市公司按照指南的規(guī)定披露環(huán)境會計信息，并陸續(xù)發(fā)表環(huán)境報告書。自此，日本的環(huán)境會計走上了規(guī)范化發(fā)展的道路，1999年也被日本會計界成為環(huán)境會計元年。之后環(huán)境省又陸續(xù)頒布了一些公告。如2000年發(fā)布的《關(guān)于環(huán)境會計體系的建立（2000年報告）》對環(huán)境治理效益和環(huán)境收益進行了探討，并確定了對環(huán)境費用和環(huán)境收益進行計量的相關(guān)方法；2001年，日本環(huán)境省委托日本公認會計士協(xié)會（JICPA）編寫了《環(huán)境會計指南（2000）》，在該指南中收集了37家企業(yè)的環(huán)境會計處理案例，采取有問有答的形式，解釋了人們所關(guān)注的一些問題。2002年日本環(huán)境省又發(fā)布了修訂版的《環(huán)境會計指南（2002）》，為了提高環(huán)境信息的可理解性，修訂版中提出了三種披露環(huán)境會計信息的報表格式，鼓勵企業(yè)選用其中任意一種。這些公告推動了日本環(huán)境會計的普及化和進一步的規(guī)范化。據(jù)統(tǒng)計，日本目前約有47%的企業(yè)采用不同的形式發(fā)布環(huán)境信息，并通過第三方驗證來保證信息具有可靠性。還有一些企業(yè)利用公司互聯(lián)網(wǎng)形式發(fā)布包含社會活動信息的可持續(xù)發(fā)展報告。從發(fā)展趨勢來看，日本的內(nèi)部環(huán)境會計的成本研究也呈現(xiàn)新的變化，開始研究和探討企業(yè)的上游成本和下游成本，也逐步開始了企業(yè)產(chǎn)品的生命周期研究。種種跡象表明，日本的環(huán)境會計正在向著普及化、規(guī)范化的方向發(fā)展，成為亞洲各國開展環(huán)境會計研究和實踐的樣板。作為亞洲新興國家，韓國的環(huán)境會計研究起步于上世紀(jì)90年代中期，隨著環(huán)境污染預(yù)防成本的增加，一些公司開始研究環(huán)境會計，這主要是因為環(huán)境污染預(yù)防成本的增加使得企業(yè)產(chǎn)品成本不斷持續(xù)升高，嚴(yán)重影響了市場競爭力。另外由于政府環(huán)保法規(guī)的規(guī)制力不斷增強，使得金融機構(gòu)等外部債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)環(huán)境風(fēng)險和業(yè)績，迫于壓力的公司不得不尋找成本效益化方法來提高環(huán)境業(yè)績?；谶@一因素，許多公司已開始意識到事前的環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境業(yè)績報告的重要性，但實踐卻處于初級階段。為了促進韓國環(huán)境會計實踐，韓國環(huán)境部于2000年1月引進了一個由世界銀行資助的關(guān)于“環(huán)境會計體系和環(huán)境業(yè)績指標(biāo)”的特別項目。這個項目的完成提供了一個準(zhǔn)確地估計一個公司的環(huán)境成本和業(yè)績的工具，并為企業(yè)引進環(huán)境會計和業(yè)績評估方案提出全面的方法框架。同時，這個項目也考慮了在發(fā)展中國家建立一個能夠被利用的環(huán)境會計指南，并且推薦了一些能將這些工具更容易引進經(jīng)營實踐的政策選項。2001年，韓國會計協(xié)會（KAI）出臺了一個覆蓋了環(huán)境會計相關(guān)范圍的關(guān)于《環(huán)境成本和負債的會計標(biāo)準(zhǔn)》報告，其目的在于提供理論基礎(chǔ)及在韓國引起環(huán)境會計的相關(guān)方法，主要包含環(huán)境會計的定義和領(lǐng)域、環(huán)境會計的概念框架、環(huán)境會計在韓國的實踐和環(huán)境會計標(biāo)準(zhǔn)草案。2002年韓國環(huán)境部頒布了環(huán)境報告指南，以幫助公司發(fā)布環(huán)境信息，鼓勵公司在經(jīng)營過程中實施環(huán)境管理。

二、西方國家環(huán)境會計特征

（一）發(fā)展環(huán)境會計的前提條件 政府和相關(guān)環(huán)境管理機構(gòu)的大力支持及相互的聯(lián)手工作是發(fā)展環(huán)境會計的前提條件。在上述國家環(huán)境信息披露過程中，國家政府及環(huán)境保護機構(gòu)充分發(fā)揮了政府職能部門的作用，出臺的相關(guān)法律法規(guī)中，對環(huán)境保護都有明確要求，而且對違反環(huán)境保護法的行為，懲罰極為嚴(yán)厲。通過加大環(huán)境執(zhí)法和懲處力度，迫使企業(yè)認識到環(huán)境問題對企業(yè)經(jīng)營所帶來的風(fēng)險，企業(yè)出于自我保護的需要，不得不關(guān)心環(huán)境保護，接受綠色經(jīng)營理念，從而達到引導(dǎo)企業(yè)自愿進行環(huán)境保護和環(huán)境信息的披露。從上文中可知，美國、加拿大、日本等國家環(huán)境會計的發(fā)展，沒有本國政府的大力支持也就沒有這些國家環(huán)境會計發(fā)展的今天，日本的環(huán)境省和美國的環(huán)保署等對推進環(huán)境會計的發(fā)展起了舉足輕重、不可替代的的作用。

（二）發(fā)展壞境會計的基礎(chǔ) 各國會計職業(yè)團體和實業(yè)界的大量參與以及社會公眾環(huán)境意識的覺醒是發(fā)展壞境會計的基礎(chǔ)。各國會計職業(yè)團體在本國環(huán)境會計的發(fā)展中也起到了非常大的作用。政府與會計職業(yè)團體合作，從技術(shù)上規(guī)范環(huán)境信息披露內(nèi)容和形式，為環(huán)境信息披露提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境信息的披露有法可依，有章可循。例如：美國注冊會計師協(xié)會、日本的特許會計士協(xié)會、加拿大的特許會計研究會等團體都對環(huán)境會計的推進做了大量研究工作，并取得了良好的效果。而各國的實業(yè)界在引入環(huán)境會計信息披露的同時，也極大促進了環(huán)境會計實務(wù)的發(fā)展。另外，在經(jīng)濟發(fā)達國家，環(huán)境問題已經(jīng)引起社會的廣泛關(guān)注，環(huán)保理念深入人心，許多社會團體和個人自覺致力于環(huán)境保護活動，積極倡導(dǎo)從生產(chǎn)---消費---廢棄的生活模式，向盡可能使物質(zhì)資源得以循環(huán)利用的生活模式轉(zhuǎn)變。在這種大環(huán)境下，如果企業(yè)不重視環(huán)境保護，就會面臨極大的環(huán)境風(fēng)險，與之相對應(yīng)的費用也會增加。

（三）發(fā)展環(huán)境會計實踐的關(guān)鍵 上市公司和大型企業(yè)的實踐是發(fā)展環(huán)境會計實踐的關(guān)鍵。由于上市公司和大型企業(yè)是政府監(jiān)管的主要對象，證監(jiān)會對其信息披露有嚴(yán)格的規(guī)定和要求，因此西方國家進行環(huán)境信息披露的企業(yè)主要集中在上市公司和大型企業(yè)。理論和實踐是相互促進的，在環(huán)境會計理論發(fā)展的同時，企業(yè)的實踐極大地促進了理論的發(fā)展。在日本和韓國，企業(yè)的實踐帶動理論向前發(fā)展的同時，也增加了企業(yè)的知名度，并提高了企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益。

（四）環(huán)境信息的披露形式和內(nèi)容的多樣化 環(huán)境信息的披露形式和內(nèi)容多樣化，且其披露范圍和質(zhì)量差異較大，是一個亟待解決的問題。在環(huán)境會計得以發(fā)展的這些年間，國際上甚至在一個國家內(nèi)部也沒有形成一個統(tǒng)一的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)式，所以環(huán)境信息的披露形式和內(nèi)容呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展態(tài)勢。有些企業(yè)通過年度會計報表附注的形式披露環(huán)境信息，也有些企業(yè)單獨編制環(huán)境報告書。披露的內(nèi)容有貨幣量信息，但更多的是非貨幣量信息。在貨幣量信息中，大多數(shù)企業(yè)側(cè)重于披露環(huán)境支出，對環(huán)境收益的計量和披露較少。雖然近年來披露環(huán)境信息的企業(yè)數(shù)量穩(wěn)步增加，披露質(zhì)量穩(wěn)步提高，但環(huán)境信息披露的范圍和質(zhì)量差異較大，缺乏可比性，很難在企業(yè)之間進行環(huán)境信息的分析和比較。而對于環(huán)境報告的使用者而言，要對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績作出評價，一套可比的、可靠的業(yè)績指標(biāo)是十分重要的。會計需要審計的監(jiān)督，否則會計信息有可能失真。上述國家在發(fā)展環(huán)境會計的同時，環(huán)境審計也隨之發(fā)展起來。環(huán)境審計主要是對企業(yè)所披露于環(huán)境有關(guān)的信息進行驗證，也就是針對環(huán)境信息提供可信性的保證服務(wù)。如在日本環(huán)境省2001年的《環(huán)境簡易企業(yè)行動調(diào)查》中，有20%的企業(yè)回答已經(jīng)接受了第三者認證，打算接受第三者認證的有35%，55%的企業(yè)關(guān)心第三者認證，這一結(jié)果表明越來越多的企業(yè)要求獨立的環(huán)境審計機關(guān)對企業(yè)提供的環(huán)境會計信息進行審計，樹立企業(yè)的良好形象，增強企業(yè)競爭力。

三、西方國家環(huán)境會計對我國的啟示

（一）發(fā)揮政府的積極作用，加強環(huán)境法規(guī)研究，加大環(huán)境執(zhí)法力度 環(huán)境會計問題不應(yīng)僅是社會團體和學(xué)術(shù)界所關(guān)注和探索領(lǐng)域，而是進展到了具有政府組織行為的行動領(lǐng)域?？傮w上看，我國環(huán)境保護法律法規(guī)建設(shè)比較滯后，環(huán)境法律法規(guī)不健全，雖然也出臺了一些法律法規(guī)，規(guī)定了對環(huán)保的要求以及相應(yīng)的懲罰措施，但往往執(zhí)行不力，使法律法規(guī)難以發(fā)揮其應(yīng)有的效力，企業(yè)感受不到環(huán)境風(fēng)險的壓力，缺乏主動關(guān)心環(huán)保、進行環(huán)境信息收集和披露的動力。所以在我國今后的環(huán)境會計發(fā)展中，應(yīng)積極發(fā)揮政府的作用，在健全法律法規(guī)的同時，加大環(huán)境執(zhí)法力度。作為我國國家環(huán)境管理主管機構(gòu)的國家環(huán)保總局也應(yīng)適應(yīng)我國實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，擴大環(huán)境管理工作范圍，與財政部門通力合作，積極組織領(lǐng)導(dǎo)環(huán)境會計的理論研究、制定并頒布相關(guān)準(zhǔn)則與制度、切實可行的研究開發(fā)計劃等以推動我國企業(yè)環(huán)境會計取得新進展，縮小和歐美發(fā)達國家的差距。

（二）加強專門的環(huán)境會計制度及可操作性的環(huán)境會計準(zhǔn)則研究，積極發(fā)揮會計職業(yè)團體的作用 在與環(huán)境成本核算和環(huán)境會計有關(guān)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)方面，目前在我國專業(yè)界還基本上是空白。環(huán)境會計有關(guān)實務(wù)在我國企業(yè)界已經(jīng)存在，但是在很大程度上是摸索著開展的。我國現(xiàn)行的用于指導(dǎo)企業(yè)會計和報告實務(wù)的法規(guī)主要是由財政部和中國證監(jiān)會制定的，包括財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會計制度和財務(wù)制度以及中國證監(jiān)會發(fā)布的公開發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準(zhǔn)則。總體來看，這些法規(guī)制度和相應(yīng)的會計與報告實務(wù)基本上沒有涉及到環(huán)境會計問題。而上文所述國家環(huán)境會計發(fā)展過程中，會計職業(yè)團體的加入使得壞境會計的發(fā)展更具有專業(yè)性和指導(dǎo)性，所以應(yīng)充分調(diào)動會計職業(yè)團體和大型集團公司的積極性，使環(huán)境會計的理論和實踐得以同步發(fā)展。

（三）提高上市公司實踐環(huán)境會計、披露環(huán)境會計信息的積極性，推動環(huán)境會計實踐的發(fā)展 環(huán)境會計在我國還處于理論研究的起步階段，很少有企業(yè)將環(huán)境會計應(yīng)用于實際，理論與實踐脫節(jié)，使環(huán)境會計只建立在邏輯推理的基礎(chǔ)上，影響了環(huán)境會計理論體系的構(gòu)建。建立環(huán)境會計是一個系統(tǒng)工程。從目前已經(jīng)取得的成果看，大多數(shù)只注重環(huán)境會計理論某一方面的研究，而不能將環(huán)境會計理論作為一個系統(tǒng)和一個整體來研究。上市公司屬于公眾公司，其會計信息質(zhì)量的影響面廣，會計核算相對比較完善，具備了實施環(huán)境會計的基本條件。因此進行環(huán)境信息披露應(yīng)當(dāng)從上市公司中的污染行業(yè)做起，積累經(jīng)驗后逐步推廣到其他企業(yè)。從而推動我國環(huán)境會計實踐的發(fā)展。現(xiàn)階段允許企業(yè)以多種形式進行環(huán)境信息的披露，但同時應(yīng)積極探討統(tǒng)一的環(huán)境會計信息披露模式。雖然多樣化的披露方式不利于環(huán)境會計信息的可比性，但鑒于我國對環(huán)境信息披露的探討和實施才剛起步，因此現(xiàn)階段應(yīng)允許企業(yè)采用各種自認為合適的形式進行環(huán)境信息披露。只要對信息使用者進行決策有用的環(huán)境信息，都可以披露。披露的信息可以用貨幣計量，也可以用實物指標(biāo)或技術(shù)指標(biāo)計量，同時還可以在財務(wù)報告中披露，或編制單獨的環(huán)境報告書披露。但同時理論界和實務(wù)界也應(yīng)積極探討通用環(huán)境業(yè)績指標(biāo)的研究，以盡快實現(xiàn)企業(yè)之間環(huán)境信息相互可比的目標(biāo)。

環(huán)境會計的產(chǎn)生與發(fā)展標(biāo)志著人們對生存環(huán)境意識的覺醒和觀念的更新。在可持續(xù)發(fā)展理念主導(dǎo)的21世紀(jì)，各國環(huán)保法規(guī)日趨嚴(yán)厲，各種環(huán)境經(jīng)濟理論越來越盛行。由于環(huán)境會計在我國起步較晚，因此要順利地開展環(huán)境會計信息披露工作還需要作出多方面的努力，特別是要借鑒國外環(huán)境會計發(fā)展取得的經(jīng)驗，組織研究我國的環(huán)境會計制度，為我國環(huán)境會計的實施在制度方面做好準(zhǔn)備。

［1］劉明輝、樊子君：《日本環(huán)境會計研究》，《會計研究》2002年第3期。

［2］許家林、蔡傳里：《中國環(huán)境會計研究回顧與展望》，《會計研究》2004年第4期。

［3］耿建新、房巧玲：《環(huán)境會計研究視角的國際比較》，《會計研究》2004年第4期。

［4］肖序、姜林林：《韓國環(huán)境會計的發(fā)展歷程及其實踐》，《財會通訊（綜合）》2006年第1期。