張楊

（商丘師范學院，河南 商丘 476000）

〔財會與金融〕

我國會計職業(yè)道德問題及建設探討

張楊

（商丘師范學院，河南 商丘 476000）

會計人員是現代經濟社會重要信息的制造者，會計職業(yè)道德是會計從業(yè)人員應遵守的基本行為準則，其重要性是毋庸置疑的。文章首先基于契約理論分析了會計職業(yè)道德的本質，其次匯總了會計從業(yè)人員目前的職業(yè)道德現狀和存在的問題，并進一步提出會計職業(yè)道德建設的著眼點。

會計；職業(yè)道德；建設

“經濟越發(fā)展，會計越重要”，在今天處于轉型時期的中國，這句話基本上等同于“經濟越發(fā)展，會計職業(yè)道德越重要”。因為會計信息是市場經濟信息中最核心的信息源之一，反映微觀主體——企業(yè)的經營績效和成果，透析宏觀政策之效果。而制造這一關鍵信息的主體——我們的會計師的職業(yè)道德問題就不僅僅屬于單個企業(yè)的問題，而是關乎到市場經濟能否健康運行的問題。

一、會計職業(yè)道德本質：一份隱形的公共契約

眾所周知，道德是調整人們相互關系的行為原則和規(guī)范的總和。而職業(yè)道德是從事一定職業(yè)的人在其工作中必須遵循的原則和規(guī)范。進入21世紀以來，世界范圍內的財務舞弊和審計合謀接連上演，使得會計師職業(yè)道德問題成為持續(xù)不斷的爭論焦點，會計職業(yè)道德規(guī)范也經歷了許多修正。國際會計師聯合會（IFAC）在2004年提出的職業(yè)會計師道德準則中確定了五項基本原則：誠信、客觀性、專業(yè)能力和謹慎性、保密性、職業(yè)行為。美國注冊會計師協會（AICPA）提出了六項基本原則：責任、公眾利益、誠信、客觀性和獨立性、應有的謹慎、服務的范圍和性質。2002年我國注冊會計師協會頒布了《中國注冊會計師道德規(guī)范指導意見》，其中將社會責任和公眾利益列為五項基本原則之首。

以上種種規(guī)定均透視出一個根本問題，那就是職業(yè)會計師（無論是企業(yè)內部會計師還是注冊會計師）的行為已經演變?yōu)橐环N受托責任的契約行為——為社會提供重要的受托責任服務，會計職業(yè)道德可以視為會計職業(yè)服務市場中的關于職業(yè)服務質量的隱形的公共契約。因為現代企業(yè)的組織形式大部分是公司制，股東、債權人、投資者組成了公眾利益集團作為委托方參與企業(yè)投資、借貸、分紅等各項重大決策，而經理人作為受委托方從事經營管理，今天的社會就是建立在一個巨大的受托責任網絡之上的組織，經濟學的代理理論說明，由于信息的不對稱，委托人和代理人之間需要借助于高質量的會計信息，進行良好的信息交流以檢驗受托責任執(zhí)行的效率和效果，所以會計師的職業(yè)操守不僅僅是個人的道德問題，而是維護市場經濟健康運行的一份重要的隱形契約。

二、我國會計人員職業(yè)道德現狀

為了適應經濟的發(fā)展，我國很早就出臺了《會計法》、《注冊會計師法》等相關法律文件，中國注冊會計師協會也頒布《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》等會計法規(guī)制度，這對治理和防范會計信息的失真、加強會計職業(yè)道德建設起到了良好的促進作用。但是，在肯定成績的同時應該清晰地認識到，目前仍然存在著不容忽視的會計職業(yè)道德問題。這些問題主要表現在以下幾個方面：

（一）會計從業(yè)人員職業(yè)道德觀念淡薄

在龐大的會計人員隊伍中，存在著少量人員缺乏職業(yè)素養(yǎng)和道德規(guī)范，更有甚者違背會計準則，弄虛作假。比如：1999年財政部對全國110戶釀酒企業(yè)的會計信息質量進行抽查，有102戶企業(yè)的信息缺乏真實性；2000年財政部對159戶企業(yè)的會計信息進行抽查，發(fā)現虛列資產43億，失真度0.95%，虛列所有者權益37億，失真度1.82%，虛增利潤34億，失真度33.4%；2002年財政部又對保險、煙草等行業(yè)192戶企業(yè)以及相關的91家會計師事務所進行檢查，查出這些企業(yè)資產不實115億，所有者權益不實24.2億元，利潤不實24.2億元。上述不實的財務信息均出自企業(yè)管理層和會計從業(yè)人員，反映出我國的會計師隊伍中還有部分人員職業(yè)道德素養(yǎng)偏低。

（二）財會隊伍業(yè)務水平不高

統(tǒng)計顯示，目前我國有2000多萬財務人員，但是高級職稱會計不到20%，其余大部分會計為初級職稱，在會計工作的實施過程中，存在有應付差事的現象。一些會計不僅業(yè)務素質低，還缺乏進取精神，導致記賬不符合規(guī)范，賬簿混亂、賬賬不符等現象發(fā)生，這樣的行為大大降低了會計信息質量。

（三）會計人員存有追求私利的行為

會計師在企事業(yè)單位中的地位特殊，如果利用職務便利假公濟私，甚至違反職業(yè)法規(guī)，那么造成的損失是巨大的。如：貴陽市財政局許杰在擔任會計的10年中，貪污公款7272萬元；交通部原財務司副處長雷勛平自1995年至1998年期間非法挪用交通部國家基本建設資金和科技經費共計8000萬元，受賄31.5萬元，給國家造成了巨大的經濟損失。

另外，一些注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務時，沒有嚴格執(zhí)行獨立、客觀、公正的職業(yè)道德準則，出具了不恰當的審計報告，充當了被審計單位會計信息失真的保護傘。更有的注冊會計師明知委托人的會計報表有重大錯報，卻不予指明，出具虛假的審計報告，給投資人造成了錯誤的投資誘導。

三、會計職業(yè)道德缺失的主要原因

馬克思唯物辯證主義觀點認為：內因是事物發(fā)展的根本原因，外因通過內因起作用。從這個角度看，會計職業(yè)道德缺失最根本的原因是會計人員職業(yè)道德素質缺乏，而外界的不良風氣和制度設計缺陷也為各種舞弊行為提供了條件。

（一）會計人員的道德困境

所謂的會計人員道德問題，在具體問題上就是會計人員在面臨各方利益不一致的時候，如何看待這些沖突的利益問題，即道德困境。企業(yè)會計人員直接受托于企業(yè)管理層，同時間接受托于企業(yè)外部相關利益者，那么會計人員就會面臨以下幾類容易相互沖突的利益：企業(yè)管理層利益、債權人利益、社會公眾投資人利益、企業(yè)所有者利益以及會計人員的個人利益。這些利益從根本上來看是一致的，也就是要求企業(yè)的價值增加。但是這些利益在短期中時常是相互沖突的，比如期末粉飾財務報表，實際上就是管理層虛報利潤以增加自身的契約報酬、降低債務合同違約風險的一種行為。這同時也損害了債權人和投資人的利益，在這一過程中，會計人員如果站在管理層一邊，就損害了其他利益相關者；如果站在公正立場，又有可能受到管理層排擠而損害自身利益。

一項天津財經大學所作的會計人員職業(yè)道德問卷調查中，當問及“如果會計人員在工作中因為依法辦事和堅持原則而同單位負責人產生意見分歧的時候，會計人員會怎么辦？”的問題時，16.87%的會計人員認為應該堅持原則；21.86%的會計人員認為應該按照單位負責人的意見辦；61.27%的人員認為按照負責人的意見做好“技術處理”。也就是說，83.13%的會計人員會放棄原則，提供虛假信息，這里的“技術處理”無非是在會計處理方法、科目設置和使用、要素的確認計量上弄虛作假。所以說，會計人員面臨的道德困境是會計職業(yè)道德問題的核心。

（二）會計制度的約束力不強

會計制度是由政府部門、企業(yè)單位通過一定程序制定的具有一定強制性的會計行為準則和規(guī)范。雖然每個企業(yè)或者事業(yè)單位都會有自己的會計制度，但是作為一種約束，制度只有得到群體的高度認可才能發(fā)揮作用。所以我們所說的會計制度不僅僅是寫在公司章程里的規(guī)章文字，更是一種通過設計達到預期目標的制度安排，包括規(guī)章、財務程序、內部控制、獎懲措施等內容。目前我國會計制度受經濟活動本身復雜性以及會計環(huán)境不確定性的影響，會計制度尚需一段很漫長的時間去完善提高。

（三）受經濟利益驅動，會計人員缺乏自律

按照馬斯洛的需求層次分析，人們的需求層次從低到高依次是生存、安全、情感、社會地位和自我價值的實現。會計人員也是人，也會受到各種誘惑，在利益的驅動下，一些自律能力差的會計人員會陷入道德界限模糊的境地，甚至主動對會計信息造假以謀求私利，上文中提到的貴陽市財政局的許杰就是這樣的例子。市場經濟雖然認可人們追求個人利益，但是必須通過正當合法的渠道，會計人員地位特殊，需要加強道德自律，時刻提醒自己，依法辦事、堅持原則，這也是獲得尊重和自我價值實現的唯一途徑。

四、關于我國會計職業(yè)道德的建設的幾點思考

（一）進一步完善我國的會計職業(yè)道德準則

任何一種職業(yè)道德都是經過長期的職業(yè)發(fā)展而逐步形成的，會計職業(yè)道德也不例外。從最初19世紀的口頭形式的道德觀念到結構化的職業(yè)道德準則，再到今天的概念框架法的職業(yè)行為準則，可以說會計職業(yè)道德規(guī)范隨著會計職業(yè)的發(fā)展而進步。例如美國注冊會計師協會（AICPA）下屬的職業(yè)道德部制定的《職業(yè)行為準則》（code of professional conduct）是非常全面的會計職業(yè)道德框架，它將職業(yè)行為分為四個層次：1.原則；2.行為守則；3.行為守則解釋；4.職業(yè)道德裁決。原則是責任、公眾利益、正直、客觀與獨立、應有的職業(yè)謹慎。這些內容不具有可操作性，代表著會計這個職業(yè)的理想標準。往后依次是具體的行為守則和解釋，具有很強的操作性。當一個會計師在處理信息的時候違反了這些守則，就會受到道德委員會的裁決。國際會計師聯合會（IFAC）也頒布了《職業(yè)會計師道德守則》（code of ethics for professional accounting）把職業(yè)道德層次分為概念框架和具體規(guī)則。相比較而言，我國的注冊會計師協會在2002年公布了一個《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，也分為基本原則和具體要求兩個層次，但是與美國的準則相比，無論其內容還是可操作性都有待進一步的完善。

（二）結合中國傳統(tǒng)文化推行會計倫理教育

我國傳統(tǒng)文化中將“正心、修身、齊家、治國、平天下”作為人生自我追求之路徑。宋代以來，商賈有追求“士魂商才”的精神，現代企業(yè)家以被冠以“儒商”為榮，因此，激發(fā)和誘導他們的“仁”心“義”行，強化其會計倫理責任是切實可行的。筆者認為，加強會計職業(yè)道德建設需要從人的內心教育入手，因此有必要在會計專業(yè)本科階段就推行會計倫理教育，使會計人員從學生時代就逐步建立會計主體的內省機制，自覺培養(yǎng)其倫理素質。同時，對于參加工作的會計人員應該加強多渠道和多層次的倫理教育網絡，提升他們的倫理素養(yǎng)，把正確的價值觀內化為堅固的道德底線，自覺堅守職業(yè)道德準則。

（三）健全會計職業(yè)道德管理機制以及監(jiān)督體系

如果倫理教育是正其心，那么健全的道德體系可以防患于未然。從系統(tǒng)論的觀點看，會計人員的道德問題說到底是整個社會大系統(tǒng)下的一個子系統(tǒng)問題，解決好這一問題，就要建立一整套合理的管理機制和監(jiān)督體系。會計監(jiān)督包括企業(yè)內部監(jiān)督和外部監(jiān)督（包括國家監(jiān)督和社會監(jiān)督）。內部監(jiān)督其實就是通過合理的職務分工以及有效的內部控制體制來實現。外部監(jiān)督其實可以分為國家監(jiān)督和社會監(jiān)督。這里我們主要強調社會監(jiān)督，因為公眾利益的維護需要強化社會監(jiān)督的機制、體制。缺乏這一項內容，我們的市場很難反映出真實信息，那么市場的有效性將大打折扣。當然，建設這樣一個完備的管理系統(tǒng)和監(jiān)督體系，需要政府、會計師事務所、專家學者、機構投資者、金融機構等多方協力完成。

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1673-0046（2011）10-0083-02