孫 亮，代存杰

（1．太原旅游職業(yè)學院，山西 太原 030006；2．蘭州交通大學機電技術(shù)研究所，甘肅 蘭州 730070）

作業(yè)成本法在制造型企業(yè)物流成本計算中的應用

孫 亮1，代存杰2

（1．太原旅游職業(yè)學院，山西 太原 030006；2．蘭州交通大學機電技術(shù)研究所，甘肅 蘭州 730070）

傳統(tǒng)的成本核算方法在計算企業(yè)物流成本時存在著諸多不足，無法真實反映企業(yè)實際的物流費用，作業(yè)成本法的出現(xiàn)正好彌補了傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷。文章通過對制造型企業(yè)中產(chǎn)品的物流成本動因進行分析，并結(jié)合具體實例計算，驗證了作業(yè)成本法對降低企業(yè)產(chǎn)品的物流成本所起的重要作用。

物流成本；作業(yè)成本法；成本動因

眾所周知，我國是一個以生產(chǎn)、制造業(yè)為主的國家，制造業(yè)的總量僅次于美、日，居世界第三，但影響力不大，所以說今天的中國并不是真正的生產(chǎn)、制造業(yè)強國。著名經(jīng)濟學家郎咸平教授曾經(jīng)舉過這樣一個例子：“一個在我國生產(chǎn)、制造的芭比娃娃，成本只有1美金，但最后在美國沃爾瑪超市的零售價格卻賣到將近10美金，這中間將近9美金的價值差是從哪里來的？”郎咸平教授給出了我們答案：“任何行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈，除了加工制造，還包括產(chǎn)品設(shè)計、原料采購、物流運輸、訂單處理、批發(fā)經(jīng)營、終端銷售這六個環(huán)節(jié)，而9美元的價值正是這六個環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的?！?/p>

從郎咸平教授的解釋中不難看出，在構(gòu)成生產(chǎn)、制造型企業(yè)的產(chǎn)品成本當中，物流環(huán)節(jié)占了相當大的一部分比例。也就是說，物流成本占產(chǎn)品成本的比重很大。對于中國的生產(chǎn)、制造型企業(yè)來說，物流已經(jīng)成為企業(yè)的“第三利潤源”。企業(yè)依靠降低勞動力、原材料成本獲取利潤的空間已經(jīng)變得很狹窄，而降低物流成本就成為新的利潤源泉。但是與歐美、日等發(fā)達國家相比，我國物流成本所占GDP的比重還很大，是上述國家的2倍。據(jù)最新估算，我國社會物流總額達38.4萬億元，其中絕大部分來自生產(chǎn)、加工制造業(yè)，由此引起的貨運、倉儲和管理等活動的社會物流總成本高達2.9萬億元，占全年GDP的比重為18.8%。所以，如何降低我國生產(chǎn)、制造型企業(yè)的物流成本，尋求一種好的成本核算方法全面反映企業(yè)的物流產(chǎn)生費用，就顯得尤為重要。

一、傳統(tǒng)成本核算方法在企業(yè)物流成本管理中存在的問題

傳統(tǒng)成本核算方法，以成本會計為基礎(chǔ)，完善了物流成本的分類，將物流成本分為直接成本、間接成本和日常費用三大項。其中直接成本是可以從傳統(tǒng)的成本會計中提取出來的，而間接成本作為一種物流運作的資源分配的結(jié)果，一般是在固定的基礎(chǔ)上分攤的，難以準確測算。雖然以成本核算為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計方法仍然是企業(yè)計算物流成本的首選技術(shù)，但由于其對企業(yè)物流成本計算的不完全，影響了物流合理化的發(fā)展。

傳統(tǒng)成本核算方法主要存在以下幾個問題：（1）傳統(tǒng)的成本核算制度是“以數(shù)量為基礎(chǔ)”的成本分配方法。一方面，采用直接分配的方法將直接人工和直接材料分配到各產(chǎn)品；另一方面，采用間接分攤的方法分配制造費用，分攤的標準往往是產(chǎn)品產(chǎn)量、工資、直接人工小時、直接人工額、機器小時。（2）傳統(tǒng)成本核算方法準確性值得懷疑。（3）傳統(tǒng)成本核算方法的信息決策相關(guān)性差。因此，一種更為廣泛的完全成本法范疇的成本核算方式——作業(yè)成本法便應運而生。

二、作業(yè)成本法基本理論

1．作業(yè)成本法的起源

作業(yè)成本法（Activity-based Costing）最早起源于1952年美國學者Eric Kohler的著作《會計師詞典》中的作業(yè)會計思想，此后美國另一名著名學者George Staubus分別在1971年的《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》著作中提出了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的思想理念。1988年美國學者Robin Cooper和Robert S.Kaplan發(fā)展了GeorgeStaubus的思想，正式提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法。此后，作業(yè)成本法在理論上日益完善并從制造業(yè)發(fā)展應用到各行各業(yè)，包括化工、醫(yī)療、金融服務甚至行政事業(yè)單位。

2．作業(yè)成本法的基本原理及計算步驟

作業(yè)成本法，簡稱ABC法，是以作業(yè)作為成本計算對象，以成本動因理論為基礎(chǔ)，對作業(yè)進行動態(tài)追蹤、反映、計量，并以此作為評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。其基本原理為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導致成本的產(chǎn)生。

作業(yè)成本法的基本思路概括起來分為以下幾個步驟：（1）界定企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的各個作業(yè)；（2）確定企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的資源；（3）確認資源動因，將資源分配到作業(yè)；（4）確認成本動因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務中；（5）匯總計算各成本對象物流的總成本和單位成本。

三、作業(yè)成本法在制造型企業(yè)產(chǎn)品物流成本計算中的應用

前文已經(jīng)提到，我國是制造業(yè)大國，但不是強國。究其原因，有很大一部分在于我國的生產(chǎn)制造型企業(yè)還處于粗放式的經(jīng)營管理模式，尤其是在產(chǎn)品的物流環(huán)節(jié)上與國外企業(yè)還存在著相當大的差距。企業(yè)產(chǎn)品的物流成本居高不下，是造成我國生產(chǎn)制造型企業(yè)利潤空間不斷縮小的根源。要想降低物流成本，擴大企業(yè)利潤，首先必須清楚準確地核算出企業(yè)生產(chǎn)銷售產(chǎn)品的物流成本，但我國長期以來一直沿用的傳統(tǒng)會計核算方法在計算產(chǎn)品物流成本方面顯得力不從心，無法準確地反映企業(yè)實際消耗的物流費用，因而也就無法去降低物流成本。所以，這里將通過一個具體實例來驗證作業(yè)成本法在制造型企業(yè)計算產(chǎn)品的物流成本過程中的所具備的優(yōu)勢。

案例：某制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售A、B兩種產(chǎn)品。這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝過程基本相同，兩種的區(qū)別主要表現(xiàn)在所提供的物流服務上：A產(chǎn)品實行大批量、低頻率的物流配送服務，每批數(shù)量為4000件。B產(chǎn)品實行多頻率、小額配送服務，每批數(shù)量為10件。該企業(yè)采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品的物流成本，所涉及的作業(yè)主要有七項：訂單處理，挑選包裝，包裝設(shè)備調(diào)整，運輸裝卸，質(zhì)量檢驗，傳票管理，一般管理。其他有關(guān)資料如下：

（1）本月該企業(yè)共銷售A產(chǎn)品5批，共計20000件；B產(chǎn)品140批，共計1400件。

（2）訂單處理作業(yè)全月有能力處理1008份訂單。本月實際處理訂單800份，其中A產(chǎn)品訂單500份，B產(chǎn)品訂單300份。

（3）包裝機共4臺，全月總共可利用640機器小時，但不能全部用于包裝，因為機器調(diào)整會消耗一定時間。包裝機每包裝一批新產(chǎn)品時，需調(diào)整一次。連續(xù)包裝同一批產(chǎn)品件數(shù)達到1000件時也需要進行一次調(diào)整。每臺包裝機調(diào)整一次需要24分鐘。包裝機如果用于包裝A產(chǎn)品，每件需1.5分鐘；如果用于包裝B產(chǎn)品，每件則須2分鐘。

（4）運輸裝卸作業(yè)全月總共能夠提供840工作小時的生產(chǎn)能力，其中A產(chǎn)品運輸裝卸，每批需120小時；B產(chǎn)品運輸裝卸，每批則需0.4小時。

（5）質(zhì)量檢驗：A、B兩種產(chǎn)品的檢驗過程完全相同。該企業(yè)全月有能力檢驗800件產(chǎn)品。對于A產(chǎn)品，每批需要隨機抽樣10件進行檢驗。對于B產(chǎn)品，每批需要隨機抽樣3件進行檢驗。

（6）該企業(yè)傳票管理作業(yè)是采用計算機輔助設(shè)計系統(tǒng)來完成的。該系統(tǒng)全月總共能提供840個機時。本月用于A產(chǎn)品傳票管理的機時數(shù)為168，用于B產(chǎn)品傳票管理的機時數(shù)為420。

（7）一般管理：本月人員及設(shè)施等利用程度為75%。

（8）A產(chǎn)品每件消耗直接材料1.5元，B產(chǎn)品每件消耗直接材料1.8元。

下面運用作業(yè)成本法來計算企業(yè)在產(chǎn)銷產(chǎn)品過程中所產(chǎn)生的物流成本：

第一步：確認和計量企業(yè)本月所消耗的各類物流資源價值，將資源耗費價值歸集到各資源庫中。如表1所示：

表1 企業(yè)所消耗的各類資源價值

第二步：確認各種主要作業(yè)，建立作業(yè)成本庫。總共有7項作業(yè)，對每項作業(yè)分別設(shè)立作業(yè)成本庫，用于歸集各項作業(yè)實際消耗的資源。

第三步：確認各項資源動因，將各資源庫中所匯集的資源價值分配到各作業(yè)成本庫中。表2為各資源項目的資源動因分配表。

表2 各種資源項目的資源動因

（1）工資費用的分配。應根據(jù)各項作業(yè)的職工人數(shù)和工資標準對工資費用進行分配。如表3所示。

（2）電力資源耗費的分配。已知每度電的價格是0.5元。如表4所示。

（3）折舊費與辦公費的分配。折舊費按固定資產(chǎn)運用情況來分配，這種費用具有“專屬性”。各項辦公費也具有“專屬性”，其分配方法與折舊費的分配大體相同。其結(jié)果如表5所示。

為了將包裝機調(diào)整和包裝兩項作業(yè)所耗用資源價值分開，需要計算包裝機調(diào)整所消耗的機器小時數(shù)。包裝機調(diào)整次數(shù)：A產(chǎn)品需要20次，B產(chǎn)品需要140次，總調(diào)整次數(shù)為160次；包裝機調(diào)整需要消耗的機器小時數(shù)=160*24/60=64（小時），占包裝機總機器小時數(shù)的10%；包裝機可用于包裝的機器小時數(shù)=640-64=576（小時），占包裝機總機器小時數(shù)的90%。將上述包裝及設(shè)備調(diào)整欄目的數(shù)據(jù)分別乘以10%和90%即得包裝設(shè)備調(diào)整和包裝作業(yè)所消耗的資源價值量。匯總，即得消耗的全部資源在各項作業(yè)間分配的結(jié)果。如表6所示。

表3 工資資源分配結(jié)果

表4 電力資源分配結(jié)果

表5 固定資產(chǎn)折舊費及辦公費的分配結(jié)果

第四步：確定各項作業(yè)的成本動因，如訂單處理作業(yè)的作業(yè)成本動因即為訂單處理的份數(shù)。

第五步：計算有關(guān)作業(yè)成本分配率。計算結(jié)果如表7所示。

表7 作業(yè)成本分配率表

第六步：計算A、B兩種產(chǎn)品實際消耗的資源價值，計算結(jié)果如表8所示。

第七步：計算A、B兩種產(chǎn)品的物流總成本和單位成本。

A產(chǎn)品直接材料=20000*1.5=30000（元）；

B產(chǎn)品直接材料=1400*1.8=2520（元）；

A產(chǎn)品物流總成本=30000+26844=56844（元）；

B產(chǎn)品物流總成本=2520+19220=21740（元）；

A產(chǎn)品單位物流成本=56844/20000=2.84（元）；

B產(chǎn)品單位物流成本=21740/1400=15.33（元）。

第八步：計算未耗用的資源。如表9所示。

第九步：將上述結(jié)果匯總，即得到A、B兩種產(chǎn)品的物流成本計算結(jié)果。如表10所示。

從表10我們可以非常清楚地看到A、B兩種產(chǎn)品所耗費的物流費用，也為我們進一步降低物流成本提供了借鑒和幫助。

中國要想成為制造業(yè)強國，企業(yè)必須挖掘“第三利潤源”，所以降低制造行業(yè)企業(yè)的物流成本就顯得尤為重要。而作業(yè)成本法對于我們更加清楚全面地認識制造業(yè)企業(yè)的物流費用，尋求降低物流成本的途徑，提供了很好的幫助。文章正是基于此，通過一個制造型企業(yè)產(chǎn)銷商品的具體實例，運用作業(yè)成本法對企業(yè)產(chǎn)銷商品所產(chǎn)生的物流費用進行了詳細的計算。從計算結(jié)果可以看出，作業(yè)成本法對物流間接成本的分配更加合理，實現(xiàn)了成本核算的靈活性，拓展了成本核算的范圍，為成本控制和管理提供了幫助，更好地滿足了制造型企業(yè)內(nèi)部管理的需要，對于提升我國制造型企業(yè)的國際競爭力具有重要的意義。

［1］張靜芳，向萬里．作業(yè)成本法在配送作業(yè)成本計算中的應用研究［J］．物流技術(shù)，2010，（2）：68-70．

［2］王平心．作業(yè)成本計算理論與應用研究［M］．大連：東北財經(jīng)大學出版社，2001．

［3］張昌博．作業(yè)成本法在醫(yī)藥物流中心成本分析中的應用［J］．物流技術(shù),2010，（2）：110-112．

［4］王丹．作業(yè)成本法及其應用研究［D］．北京：北京林業(yè)大學，2007．

［5］嚴俊梅，馮祈善．作業(yè)成本法在物流成本管理中的應用［J］．湖南醫(yī)科大學學報，2008，（10）：116-118．

表6 資源在各作業(yè)間的分配表

表8 A、B兩種產(chǎn)品實際消耗的資源價值

表9 未耗用的資源

表10 A、B兩種產(chǎn)品物流成本計算單

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1673-0046（2011）10-0085-03