抄學軍

(湘潭市煙草專賣局，湖南湘潭 411000)

近年來，各國政治經(jīng)濟領域的舞弊和腐敗現(xiàn)象愈演愈烈，無論在規(guī)模還是復雜程度上都呈不斷擴大的趨勢，嚴重破壞和削弱了國家民主體系和經(jīng)濟增長。究其原因，對審計證據(jù)重視不夠、審計取證過于馬虎、審計程序不夠規(guī)范無疑是發(fā)生審計失敗的重要原因之一。審計證據(jù)是審計人員做出審計結論的佐證，是作為支持審計結論的基本支柱，對審計證據(jù)的研究與深入探索已是刻不容緩。筆者將主要從審計人員、會計師事務所和審計證據(jù)本身三個層次對審計證據(jù)質(zhì)量控制存在的問題及改進措施進行分析，以求能找到提高審計證據(jù)質(zhì)量較為可行的方法。

一、審計證據(jù)質(zhì)量特征與質(zhì)量控制的內(nèi)涵

目前關于審計證據(jù)質(zhì)量特征還沒有形成統(tǒng)一的認識，國際會計準則認為是充分性和適當性，美國審計準則則認為是充分性和勝任性，這其中，適當性和勝任性又可解釋為相關性和可靠性。我國《國家審計準則——審計證據(jù)準則》第四條要求審計人員的審計證據(jù)應具有客觀性、相關性、合法性和充分性。《獨立審計具體準則——審計證據(jù)準則》第五條指出:“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，應當在取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告?！辈还苁且陨夏姆N觀點，我們都可以發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)的主要質(zhì)量特征有:充分性、相關性、可靠性以及合法性，此外時間性也可以說是其主要特征。審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量足以使得審計人員形成審計意見，是審計人員為形成審計意見所需審計證據(jù)的最低數(shù)量與質(zhì)量要求;相關性是指審計證據(jù)應當與審計目標相關，證實被審事項的審計證據(jù)之間具有內(nèi)在聯(lián)系;可靠性是指審計證據(jù)應當能夠如實地反應客觀事實，也就是審計證據(jù)反應被審計事項客觀現(xiàn)實的程度;合法性是指審計證據(jù)的取證程序合法、取證手段合法和內(nèi)容合法等，是對審計證據(jù)的整體要求;時間性是指審計證據(jù)所覆蓋的時間應與被審事項形成的時間一致。

審計證據(jù)質(zhì)量控制是會計師事務所為了確保審計證據(jù)質(zhì)量符合《中國注冊會計師審計準則》中關于審計證據(jù)的要求而建立和實施的控制政策和程序的總稱。我們之所以要對審計證據(jù)質(zhì)量進行控制，主要是因為審計證據(jù)是“審計結論、審計意見的依托和正確性的有力保證”［1］，在整個審計過程中占有特殊地位，是影響審計報告有效性、審計結果公證性的重要因素，是改善我國審計質(zhì)量現(xiàn)狀以及發(fā)展審計事業(yè)的迫切需求。只有正確反映客觀事實的審計證據(jù)才能形成正確的審計結論和審計建議，從而有效發(fā)揮審計的監(jiān)督與指導作用。

二、審計證據(jù)質(zhì)量控制存在的問題

審計質(zhì)量是審計工作的生命線，在審計工作中具有非常重要的意義。實行審計證據(jù)質(zhì)量控制正是實現(xiàn)這一目標的有效途徑，然而目前我國的審計證據(jù)質(zhì)量控制存在著種種不足。

1、審計人員在審計證據(jù)質(zhì)量控制上存在的問題

任何行業(yè)都需要與其行業(yè)特點相適應的專業(yè)人才，人才是行業(yè)發(fā)展必不可少的資源。審計人員在實施審計取證過程中受各種因素的影響，如審計人員的工作環(huán)境、個人業(yè)務素質(zhì)和思維方式、職業(yè)操守等，使收集的審計證據(jù)存在著一定的問題。

(1)審計證據(jù)的充分性不夠

審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關，審計證據(jù)的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據(jù)來支持。審計人員受傳統(tǒng)習慣和個人偏好的影響，審計取證之前沒有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗盲目取證，習慣就賬查賬，片面地照法規(guī)從賬目中找問題，使得一些現(xiàn)代的審計方法如計算機存儲處理、專門機構、專門人員的鑒定結論及勘驗筆錄等都沒有派上用場，致使審計證據(jù)不充分，說服力不夠;審計人員在審計底稿上記錄的僅為一些被審計單位賬表上的數(shù)據(jù)，并未取得充分的審計取證，同時過分重視書面證據(jù)，忽視環(huán)境分析實物證據(jù)，側(cè)重內(nèi)部證據(jù)，對外部證據(jù)不夠重視。

(2)審計證據(jù)相關性不強

審計證據(jù)的相關性是指審計證據(jù)與審計目標、審計事項的內(nèi)在聯(lián)系程度，是控制審計現(xiàn)場質(zhì)量的重要因素。一般審計人員未能熟練掌握規(guī)范的審計證據(jù)收集方法，使收集的審計證據(jù)相關事實不清，取證材料不規(guī)范，容易引起行政復議和行政訴訟。主要表現(xiàn)在:首先，審計證據(jù)與審計定性脫節(jié)，審計定性的內(nèi)容在審計工作底稿中未能找到充分的證據(jù)，或者取證的材料含糊不清;其次，審計證據(jù)使用了重型詞、含糊詞，違反什么法規(guī)沒有定性;最后，取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料，以此盡快得到被審計單位的認可，順利簽字蓋章等等。

(3)審計證據(jù)可靠性不高

審計證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度，受到審計證據(jù)來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。審計人員獲取的審計證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項的具體內(nèi)容，如時間、地點、審計人員記錄的時間及憑證編號等;審計資源利用不恰當，直接運用被審計單位的自我陳述或提供的有關復印件不加以判斷分析復核，使用不可靠的證據(jù);忽視審計組對審計證據(jù)的內(nèi)部復核，不重視被審計單位簽證后的意見分析［2］。

(4)審計證據(jù)力不足

審計證據(jù)證明力是指審計證據(jù)證明被審事項，支持審計結論的能力。只有當審計證據(jù)充分發(fā)揮其證明力時，才能支持審計結論和建議，才能保證審計工作的質(zhì)量。審計證據(jù)的證明力是衡量審計證據(jù)質(zhì)量最重要的尺度，即審計證據(jù)的證明力越強，其質(zhì)量越高，反之亦然。因此，審計人員在審計過程中應盡可能地收集證明力比較強的審計證據(jù)。然而由于種種原因，在審計人員收集審計證據(jù)的過程中，往往導致審計證據(jù)證明力存在著某些局限性，主要表現(xiàn)在:一是時間因素。會計師事務所可能同時接受多家單位委托，可能會因為沒有足夠的時間來收集充分的審計證據(jù)，導致證據(jù)證明力不強。二是成本效益原則。會計師事務所可能出于成本效益原則的考慮，不愿對某一審計證據(jù)的證明力進行深入追究。三是專業(yè)技術因素。許多審計證據(jù)都需要一定專業(yè)知識或計算機信息技術的考證，難免存在審計人員專業(yè)能力不足以勝任、審計方法的缺陷或者審計資源不充分而導致審計證據(jù)的證明力不強。四是職權。法律沒有賦予審計人員適當?shù)乃痉嗪托姓啵虼巳粝嚓P人員不配合就無法獲得理想的審計證據(jù)。

2、會計師事務所在審計證據(jù)質(zhì)量控制上存在的問題

(1)復核機構或?qū)Ｂ毴藛T復核審計證據(jù)數(shù)量甚少

會計師事務所人員編制緊缺，審計復核力量單薄，面對眾多審計項目復核任務往往只能對審計意見書、審計決定、審計建議書和移送處理書進行復核，復核的重點基本上放在適用的法律、法規(guī)是否正確，違反國家規(guī)定的財政財務收支行為的定性是否正確，處理處罰是否適當?shù)?，對審計證據(jù)的客觀性、相關性、充分性和合法性的復核卻是少之又少。

(2)對審計人員責任追究制度落實不到位

在具體審計過程中，對審計項目質(zhì)量高低無法估量，盡管每年實行了內(nèi)部審計質(zhì)量的考評，但評審過程實際上是審計檔案評審，僅對審計檔案中相關的書面材料進行審核，對審計項目的效率與效果無法做出深入評價。對于審計項目中出現(xiàn)的證明力不充分、客觀性不強、事實不清的審計證據(jù)，會計師事務所復核人員即使有所察覺也只是要求審計人員進行補證，對審計質(zhì)量的責任不深入追究。這種做法對審計人員質(zhì)量意識的提高極為不利，埋下了審計風險滋生的隱患。

(3)缺乏統(tǒng)一的審計證據(jù)質(zhì)量控制標準

雖然很多準則制度中都規(guī)定有“審計人員收集的審計證據(jù)，必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性”的要求，但對審計證據(jù)如何取證以及如何根據(jù)不同審計項目獲取哪些證明材料等都沒有做出詳細規(guī)定。這導致在相同審計問題的取證上，不同的審計人員所取得的審計證據(jù)不同，使得審計證據(jù)出現(xiàn)五花八門，沒有一個統(tǒng)一的衡量標準［3］。

三、強化審計證據(jù)質(zhì)量控制的對策

1、審計人員的應對措施

審計人員是審計證據(jù)的主要收集者，是影響審計證據(jù)質(zhì)量的主要因素。要提高審計證據(jù)質(zhì)量，首先應從審計人員的專業(yè)技能和專業(yè)素質(zhì)入手。

(1)改進傳統(tǒng)的審計手段和查賬方法，提高審計證據(jù)質(zhì)量

充分發(fā)揮計算機輔助審計工作，改進傳統(tǒng)的審計手段和查賬方法，提高取證的效率和準確度。靈活運用統(tǒng)計抽樣方法，使審計過程更加程序化、規(guī)范化、科學化，使審計查賬客觀科學，提高審計效率并減少審計風險，也使審計取證更為科學嚴謹。

(2)提高審計人員責任心，嚴格按照審計程序獲取審計證據(jù)

審計人員必須嚴格按照審計準則和規(guī)范的審計程序進行審計和取證，并認真做好相關記錄。首先應充分收集能夠證明審計事項的原始資料、有關文件和實物等，不能或不宜取得原始資料、文件和實物的，可以采取文字記錄、摘錄、復印、拍照、轉(zhuǎn)儲、下載等方式取得審計證據(jù)。其次，在審計手段范圍內(nèi)應借鑒法律證據(jù)嚴密的取證要求，盡量完善審計證據(jù)要素，對于會計資料的復核計算分析要力求無誤;對于重要實物的盤點要親臨現(xiàn)場，做到證據(jù)語言文字準確、清楚、明晰，簽名、蓋章齊全，證據(jù)文書規(guī)范等，并整理、鑒定取證材料，確保審計證據(jù)的質(zhì)量。再次，應區(qū)別不同審計事項確定樣本量的大小，使審計證據(jù)的數(shù)量滿足被審計事項的要求。最后，審計組應在審計現(xiàn)場實施階段結束后對收集的審計證據(jù)進行整理、歸納、分類和評價，以便形成相應的審計意見，在編寫審計報告之前對審計證據(jù)的特征進行鑒定，如發(fā)現(xiàn)證據(jù)不足，應當進一步組織收集材料;對審計取證材料應統(tǒng)一保存管理，充分發(fā)揮審計組集體智慧的力量，確保審計證據(jù)質(zhì)量的高水平。

(3)加強審計人員業(yè)務培訓，提高審計人員業(yè)務素質(zhì)

審計證據(jù)質(zhì)量的高低，很大程度上取決于審計人員專業(yè)素質(zhì)的高低。會計師事務所辦理的各項審計業(yè)務，必須由具有相應職業(yè)資格和業(yè)務工作能力的審計人員承擔。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，各行各業(yè)技術手段不斷更新，知識含量、科技含量不斷提高，對取證的審計人員提出了更高的要求。為了跟上時代的步伐，會計師事務所要做好審計人員的后續(xù)教育和培訓工作，鼓勵員工參加各種業(yè)務知識培訓和自學，讓審計人員及時更新和補充新知識，掌握新技能和熟悉新的法律法規(guī)制度，從而提高審計取證、用證能力。

(4)科學評估審計風險和重要性水平，從宏觀層面控制審計證據(jù)質(zhì)量

審計人員判斷審計證據(jù)是否充分適當，首先應對審計風險進行有效評估。審計人員對審計風險的評估，將直接影響到審計證據(jù)的收集和利用程度。若審計人員初步評估的審計風險水平較高，說明審計對象較為復雜，審計的內(nèi)容較為廣泛，審計人員發(fā)表恰當審計意見的難度就大，失誤的可能性也就越大，這時審計人員就要實施詳細的實質(zhì)性測試程序，收集更多的審計證據(jù)，以便將審計風險降低至可接受的水平。反之，若評估的審計風險水平較低，則審計人員只需要執(zhí)行有限的審計程序，收集較少的審計證據(jù)。例如被審計單位業(yè)務復雜，內(nèi)部控制制度較落后，管理當局的真誠度值得懷疑，財務狀況惡化，則可以認為面臨著較高的審計風險?；蛘哒f若將其審計風險評估為高水平，審計人員應更加重視審計證據(jù)的獲取數(shù)量和質(zhì)量。另外需要進行評估的是“重要性”水平。重要性是影響審計證據(jù)質(zhì)量的重要因素之一，審計人員應對重要性水平做出科學的判斷。重要性是一種容忍錯報或漏報的最高界限，它與審計證據(jù)成反向關系。重要性水平定得越低，說明可容忍的錯報或漏報程度越小，就應該執(zhí)行越充分的審計程序，獲得更多的審計證據(jù);反之，如果重要性水平定得越高，說明可容忍的錯誤或漏報程度越大，則可執(zhí)行有限的審計程序，獲取的審計證據(jù)也可相對少些。

(5)強化審計證據(jù)的證明力，提高審計證據(jù)質(zhì)量

作為受托審計的注冊會計師，由于在取證手段上沒有行政執(zhí)法部門的處罰規(guī)定以及司法部門司法權的約束，加之對外查證時法律未賦予相關單位和人員提供證明的義務，如對銀行詢函的回復沒有強制性，從而導致審計證據(jù)證明力不足。會計師事務所應該加強與國家相關部門的理解與溝通，使國家機關給予高度配合，保證會計師事務所能順利取得客觀有效的審計證據(jù)。

另外，我國應強化對企業(yè)財務核算行為的規(guī)范和約束。被審計單位的會計核算不規(guī)范，人為操縱因素過多，有的沒有設置規(guī)范的管理權限，未嚴格劃分會計和出納的工作范圍;有的原始憑證簽字不全，自批自報現(xiàn)象更是屢見不鮮。這些現(xiàn)象嚴重影響了注冊會計師取得的審計證據(jù)的證明力。國家應促使各企業(yè)建立和完善現(xiàn)代企業(yè)管理制度，建立規(guī)范的法人治理機構和強化監(jiān)事會的監(jiān)督作用，嚴格規(guī)范會計操作程序，從根本上提高和控制整體審計證據(jù)的質(zhì)量。

2、會計師事務所的應對措施

會計師事務所是審計證據(jù)質(zhì)量的最后承受者，是審計證據(jù)質(zhì)量控制的主要監(jiān)督者，負有對審計質(zhì)量進行最后把關的責任。因此會計師事務所應建立健全審計證據(jù)質(zhì)量控制制度，確保審計證據(jù)質(zhì)量。

(1)規(guī)范審計證據(jù)取證決策

取證決策，即針對取證程序、取證樣本及取證時間的決策。審計過程中，會計師事務所要對以下程序或方法做出規(guī)范:審計人員進行審計程序的決策，以取得相關可靠的證據(jù);選取樣本的規(guī)模及構成的決策，以取得充分的證據(jù);進行取證時間的決策，以取得及時的證據(jù)。可見取證決策與審計證據(jù)的質(zhì)量特征有著密切關系。此外，要根據(jù)不同類型的審計項目，結合審計取證工作的需要，制定出規(guī)范審計取證范圍、審計證據(jù)內(nèi)容和審計證據(jù)收集方法的統(tǒng)一標準，減少審計人員因經(jīng)驗不足致使審計取證不到位的概率，提高審計工作的效果與效率［4］。同時應建立審計人員廉潔工作制度，促使審計人員自覺遵守審計紀律。

(2)強化審計證據(jù)質(zhì)量控制責任約束機制

一方面，建立并完善審計取證工作分級負責制和過錯責任追究制，明確各審計人員的責任，各負其責。審計組長、主審、一般審計人員，都要充分履行自己的職責，認真做好自己份內(nèi)的工作。另一方面，審計人員應對其收集的審計證據(jù)嚴重失實，或者隱匿、篡改、毀棄審計證據(jù)的行為承擔相應責任;審計組組長應對重要審計事項未收集審計證據(jù)，或者審計證據(jù)不足以支持審計結論造成嚴重后果的行為承擔責任。

(3)建立會計師事務所審計項目質(zhì)量考評制度

審計項目質(zhì)量考評，是指會計師事務所對已完成的審計項目全過程進行系統(tǒng)分析、評價，以確定審計項目預期目標是否達到，預期績效是否實現(xiàn)的一項內(nèi)控質(zhì)量考核活動。具體考評內(nèi)容包括審計目標、審計程序、審計方法、審計組織形式、審計成果、審計績效等。對已完成的審計項目，會計師事務所每年都應組織各業(yè)務科室進行互評，對優(yōu)秀審計項目給予精神鼓勵和物質(zhì)鼓勵。

傳統(tǒng)的審計質(zhì)量主要包括審計工作質(zhì)量和審計報告質(zhì)量，而審計證據(jù)質(zhì)量是審計工作質(zhì)量和審計報告質(zhì)量的核心方面。加強審計證據(jù)質(zhì)量控制是強化審計質(zhì)量控制的重中之重，完善的審計證據(jù)質(zhì)量控制制度可以確保注冊會計師收集到合乎要求的審計證據(jù)以有效支持審計結論以及審計意見的發(fā)表。我們應從人本角度把握好審計證據(jù)的質(zhì)量，并要求會計師事務所制定合乎要求的規(guī)章制度，規(guī)范審計證據(jù)的質(zhì)量控制方法，強化審計證據(jù)的證明力，使審計證據(jù)質(zhì)量走上軌道。

［1］黃秀琴.論內(nèi)部審計中審計證據(jù)的重要性 ［J］.山東煤礦科技，2003，(2):18.

［2］畢秀玲，薛 巖.我國內(nèi)部審計質(zhì)量控制問題及對策研究［J］.審計研究，2005，(3):34.

［3］陳漢文，張志毅.會計師事務所質(zhì)量控制［M］.遼寧:東北財經(jīng)大學出版社，2002，24－33.

［4］林鐘高，王文彬.審計證據(jù)學綜論［M］.上海:上海三聯(lián)書店，1996，47－52.