張永忠 張春梅

稅收和解是納稅義務(wù)人和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生納稅爭議后，雙方在不違背法律精神的原則下，通過協(xié)商達成合意，并以稅收契約的方式，最終止?fàn)幭⒃A的一種制度設(shè)計或制度安排。1通過征納雙方的平等協(xié)商，達成和解，能夠起到定紛止?fàn)?，提高征稅效率，增加稅收，提高納稅義務(wù)人參與率、遵循度，消除不確定狀態(tài)的功能和作用。在國外，理論界和實務(wù)界較早認可稅收和解的獨特作用，并以各種形式推行稅收和解的應(yīng)用，同時積極進行立法明確稅收和解的適用范圍，將其納入法制化軌道。其中，美國的稅收和解制度較為發(fā)達，其應(yīng)用領(lǐng)域也最廣，甚至涉稅犯罪都有可能在法律的必要限制下進行和解。2

目前我國的稅收和解缺乏理論上的有效支撐和立法上的明確規(guī)定，尚處于探索階段，稅務(wù)機關(guān)對稅收和解的推行極為謹慎，一方面，對稅收和解解決稅收爭議的優(yōu)越性、可行性、有效性有了較為充分的認識，并開始試行，例如上海市出臺《關(guān)于試行納稅評估稅務(wù)約談制度的通知》、遼寧省制定了《地方稅務(wù)系統(tǒng)稅務(wù)約談辦法（試行）》指導(dǎo)征稅機關(guān)與納稅義務(wù)人通過約談達致稅收和解；另一方面，在我國稅收法制不發(fā)達、稅務(wù)人員整體素質(zhì)不高、稅務(wù)龐雜等實際狀況之下推行稅收和解，又會面臨違背稅收法定原則、行政裁量權(quán)濫用等現(xiàn)實問題，因而稅收和解受到阻卻而未能全面推行。

筆者認為，我國推行稅收和解必須直面現(xiàn)實問題，尋找科學(xué)的理論并以之為指導(dǎo)來加快法制建設(shè)。雖然稅收和解的適用可能引發(fā)行政裁量權(quán)的濫用，但我們不能因噎廢食，阻礙制度的創(chuàng)新。實際上，稅收和解的適用應(yīng)當(dāng)限定在稅收法定的“緊箍咒”內(nèi)，遵從稅收法定原則是稅收和解的合法性要求。稅收和解的適用范圍只能是稅收法定下的可自由裁量的空間。在這個裁量的空間里，要防止權(quán)力的濫用并使和解正當(dāng)合理運用，還必須進一步限定裁量權(quán)，即對稅收和解的適用嚴格從和解的適用原則、要件、對象等方面進行制度化的控制。也就是說，稅收和解的適用必須實現(xiàn)行政裁量權(quán)的合法、合理的限縮，這樣可以較好地解決稅收和解的適用問題。本文將以行政裁量權(quán)限縮為指導(dǎo)，在稅收法定原則下，借鑒國內(nèi)外稅收和解適用的法制經(jīng)驗，從目的要件、平等合意要件、稽查困難及經(jīng)濟要件進行稅收和解適用范圍的限縮，對稅收活動各個階段的和解適用一一進行限定，力圖為稅收和解的適用勾劃出清晰的范圍邊界與作用空間。

一、稅收和解的適用：行政裁量權(quán)的合法性限縮

（一）稅收和解適用的合法性限制：稅收法定內(nèi)的“緊箍咒”

稅收法定原則是稅法最重要的基本原則之一，主要包括了稅收要素法定、稅收要素明確、稅收程序法定。約束稅收和解的主要是稅收要素法定、稅收程序法定。稅收要素法定是指征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點、減免稅、稅收爭議以及稅收法律責(zé)任等內(nèi)容要由法律明確規(guī)定，不可由任何人隨意變更、撤銷。稅收程序法定是指稅收關(guān)系中的實體權(quán)利義務(wù)得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。3稅收要素法定、稅收程序法定分別從實體內(nèi)容和程序過程兩個方面對稅收和解起規(guī)范作用。

稅收爭議的和解要受到稅收法定的限制，凡屬于稅收法定要素內(nèi)容的爭議，因涉及法定權(quán)利義務(wù)，是必須遵守的，除非法律有例外規(guī)定，否則征納雙方不得和解。如果對這些內(nèi)容進行和解，均屬無效或可撤銷，如構(gòu)成違法，還要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。我國臺灣地區(qū)學(xué)者葛克昌對此提出，在稅法中應(yīng)確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)、讓步達成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征。4但是，對于非稅收法定要素內(nèi)容，如征稅的事實、證據(jù)認定行為、處罰額、處罰措施的實施方式等，在合法范圍內(nèi)符合和解條件則可以進行和解。這里所說的“非稅收法定要素內(nèi)容”是指法定要素外的稅收內(nèi)容，是相對于上述的稅收法定要素內(nèi)容而言的。但“非稅收法定要素內(nèi)容”并不是沒有法律約束的純粹自由空間，它同樣也受到可能范圍、手段方式、幅度框架規(guī)則的約束，受到法律原則，如合理原則、比例原則等的規(guī)范，這是法治的要求。因此，不僅稅收要素法定規(guī)則限縮稅收和解的空間，“非稅收法定要素內(nèi)容”下的規(guī)則、原則也限制稅收和解的適用。從實體內(nèi)容來看，如果說稅收要素法定是狹義的稅收法定，廣義的稅收法定則包含狹義稅收法定內(nèi)容及其它稅收規(guī)則、原則內(nèi)容。這樣，稅收和解就在廣義的稅收法定的“緊箍咒”內(nèi)正當(dāng)活動，并被要求排除侵入狹義稅收法定內(nèi)容而與狹義稅收法定“共存”。

（二）稅收和解適用范圍的實質(zhì)：稅收行政裁量的空間

在稅收法定之下，稅務(wù)機關(guān)在稅收活動中的行政行為，仍可分為羈束性行政行為和裁量性行政行為。羈束性行政行為是指法律對行政行為的條件、方式、程序等均有詳細、具體和明確的規(guī)定，行政主體必須依照法定的條件和方式作出行政行為。5行政主體實施羈束性行政行為時，沒有自行斟酌、選擇和裁量的余地，否則即構(gòu)成違法或越權(quán)。如我國《稅收征管法》第32條規(guī)定：“納稅義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！倍悇?wù)機關(guān)據(jù)此加收滯納金的比例必須按照萬分之五進行，不存在選擇的余地。又如我國《個人所得稅法》對不同的收入幅度所規(guī)定的稅率，稅務(wù)機關(guān)就必須嚴格執(zhí)行，不存在裁量的余地。因此，屬于羈束性的稅收行政行為不可以和解。

裁量性行政行為是指法律僅對行為目的、行為范圍等作原則性規(guī)定，行政主體可根據(jù)具體情況選擇適當(dāng)?shù)姆绞健⑹侄魏统绦蜃鞒鲂姓袨椤?行政主體實施裁量性行政行為，具有一定的判斷余地和選擇空間。在稅收活動中存在大量的自由裁量的稅收行為，稅務(wù)機關(guān)可在法律允許的范圍內(nèi)依照具體情況作出選擇。如我國《稅收征管法》第74條規(guī)定，本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。那么，是處罰1000元還是500元或其它數(shù)額，稅務(wù)機關(guān)就可作出自由裁量，這并不違法。相比羈束性行政行為其只是觸及合法性問題，裁量性行政行為涉及的主要是合理性問題，因此，稅務(wù)機關(guān)對裁量性稅收行為擁有處分權(quán)，可以進行稅收和解。允許納稅義務(wù)人與稅務(wù)機關(guān)對裁量性稅收事項進行協(xié)商，從而達成和解，那樣更有利于實現(xiàn)自由裁量權(quán)的合理化，真正實現(xiàn)“案結(jié)事了”。

可見，稅收和解發(fā)生在稅收裁量范圍內(nèi)，稅收和解適用范圍的實質(zhì)是稅收裁量的空間。稅收的普遍性、復(fù)雜性和多變性，決定了稅法不可能詳盡規(guī)范一切稅收活動，相反，為應(yīng)對復(fù)雜多變的情況，應(yīng)給予稅務(wù)機關(guān)自由裁量空間，使稅收問題的解決更符合實質(zhì)正義。這樣，稅收和解即是稅務(wù)機關(guān)對法律范圍內(nèi)的自由裁量權(quán)的行使，并不違反稅收法定原則，只是在自由裁量時，納稅義務(wù)人有參與協(xié)商的權(quán)利。我國《稅收征管法》及其實施細則等法律規(guī)范賦予了稅務(wù)機關(guān)在稅收核定、稅務(wù)處罰及納稅事實認定等方面的大量的自由裁量權(quán)，這為征納雙方在發(fā)生這些自由裁量爭議時提供了和解的法律依據(jù)，劃定了和解的可能范圍。

（三）稅收和解的適用規(guī)則：行政裁量權(quán)的法律限縮

稅收和解在行政可自由裁量的空間內(nèi)進行，這是稅收和解合法有效的前提。但是，“任何權(quán)利都容易濫用”，稅收裁量權(quán)也不例外。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)濫用自由裁量的“彈性”，以和解的名義實施各種違法行為，甚至以和解作為濫用權(quán)利、貪污受賄的“護身符”時，就嚴重地違反了和解的精神和損害社會公共利益?！盁o限的自由裁量是最殘酷的統(tǒng)治，它比其他人為的統(tǒng)治手段對自由更具有破壞性?！?稅收和解裁量權(quán)的濫用正成為我國推行稅收和解制度的主要障礙。當(dāng)前我國稅務(wù)工作人員素質(zhì)不高、納稅義務(wù)人權(quán)利意識不強、稅收法律制度不完善，稅務(wù)問題專業(yè)、龐雜等因素，更加重“權(quán)利濫用”的可能性。應(yīng)對自由裁量權(quán)濫用，亟需對稅收和解自由裁量的空間進行限縮?！八^行政裁量的收縮，就是指行政主體原則上享有裁量權(quán)，但是在一定情況下，其裁量的范圍縮小，行政主體必須作出裁量決定，甚至只能作出某一種決定?！?立法的控制是解決自由裁量權(quán)濫用的最有效、最關(guān)鍵的方法，法律規(guī)定得越具體、越詳盡，自由裁量的空間就越小。但是，事實上法律不可能規(guī)定得過于詳細，必須保留裁量的空間。立法控制裁量權(quán)并不是要消除自由裁量權(quán)，而是由法律對其運行進行適當(dāng)?shù)囊?guī)范、指導(dǎo)和監(jiān)督。法律應(yīng)當(dāng)對稅收和解的適用進行限制，對自由裁量行為設(shè)定底線和基準，從而保證權(quán)力受到監(jiān)控、納稅義務(wù)人的權(quán)益得到維護。博登海默指出：“真正偉大的法律制度是這樣一些制度，他們的特征是將僵硬性與靈活性給予某種具體的有機的結(jié)合?！?法律賦予稅務(wù)機關(guān)自由裁量的權(quán)衡權(quán)力時，也必須對其進行規(guī)范與限縮，對其和解裁量的時空條件做必要的限制，形成稅收和解的適用規(guī)則。

稅收和解的適用應(yīng)該有法律明確的規(guī)定，使其有法可依，才能將其納入法的統(tǒng)籌領(lǐng)域，符合依法治國的要求。從實體法與程序法劃分的角度來看，稅收和解是一種稅務(wù)方法，其規(guī)則具有程序法的屬性。我國臺灣地區(qū)的“行政程序法”、德國行政程序法和美國聯(lián)邦稅法等相關(guān)法律都對稅收和解制度作出了明確規(guī)定。而我國立法在這一領(lǐng)域還存在盲區(qū)，僅僅是各地稅務(wù)機關(guān)制定了稅收質(zhì)疑約談規(guī)則來加以規(guī)范。稅收和解的適用范圍、規(guī)則內(nèi)容必須明確規(guī)定于法律之中，稅收和解才能真正具有合法性的基礎(chǔ)，稅收法定原則下的“緊箍咒”才能奏效。

二、稅收和解的適用：行政裁量權(quán)的要件限縮

（一）要件的限制：國內(nèi)外的法制實踐

我國臺灣地區(qū)的稅收和解在稅收行政訴訟上適用行政和解契約上的規(guī)定。我國臺灣地區(qū)“行政程序法”第136條規(guī)定：“行政機關(guān)對于行政處分所依據(jù)之事實或法律關(guān)系，經(jīng)依職權(quán)調(diào)查仍不能確定的，為有效達成行政目的并解決爭執(zhí)，得與人民和解，締結(jié)行政契約，以代替行政處分?！庇袑W(xué)者認為適用稅收和解的案件必須符合三個要件10：（1）課稅處分所依據(jù)的事實或法律關(guān)系不明確，包含主觀上、客觀上的不明確；（2）稽征機關(guān)已依職權(quán)盡調(diào)查義務(wù)，即稽征機關(guān)在合理的判斷及調(diào)查中，仍不能查明稅務(wù)的事實或法律關(guān)系，考慮到節(jié)約調(diào)查的時間、費用與預(yù)期結(jié)果不成比例，才能與納稅義務(wù)人締結(jié)和解契約，來解決糾紛；（3）當(dāng)事人互相讓步，讓步的客體包括對實體法、程序法及訴訟法上的權(quán)利義務(wù)，也包括與程序法直接、間接相關(guān)聯(lián)的標的外權(quán)利義務(wù)，一方不可以濫用優(yōu)勢地位壓迫他方作出讓步而締結(jié)和解契約。

德國《行政程序法》規(guī)定了和解所適用的條件，其第55條規(guī)定，必須在“（1）客觀上存在事實或法律狀態(tài)不明確；（2）不明確狀態(tài)不能排除或排除成本過高；（3）和解契約的締結(jié)須能有效達成行政目的；（4）雙方互相讓步，不能僅一方讓步的條件下與人民締結(jié)行政契約”的條件下才能達成和解。11也就是說，稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人對于事實的認定處于不確定狀態(tài)，而且稅務(wù)機關(guān)難以采取一般的調(diào)查事實的方式或根據(jù)舉證分配原則來證明，又合法合意的情況下，才可與納稅義務(wù)人通過和解的方式來解決爭執(zhí)。符合這些條件達成的“事實認知的協(xié)議”，德國聯(lián)邦財務(wù)法院才予以支持。這些協(xié)議，可適用于稅務(wù)處罰法和刑罰法，在稅務(wù)行政處罰案件中，由稽征機關(guān)與納稅義務(wù)人達成協(xié)議；在租稅刑罰案件中，則由檢察官與被告達成協(xié)議。12

美國的稅收和解制度的法制化程度很高，其《聯(lián)邦國內(nèi)稅務(wù)法典》（InternalRevenue TaxCode）第7122條就明確規(guī)定“國會授權(quán)財政部在將有關(guān)民事或刑事案件，移送司法部門處理前，得以協(xié)談方式處理”。依照此條文，稅務(wù)管理、爭訟及涉稅刑事案件都包括在稅收協(xié)談的范圍內(nèi)。13在小型稅務(wù)行政訴訟案件中，美國聯(lián)邦稅務(wù)局（IRS）還會要求納稅義務(wù)人先與其聘請的律師談判，以期雙方在開庭前能達成庭外和解，大約80％以上的小型案件在庭審前都能達成庭外和解，從而終結(jié)訴訟程序。14一些涉稅的大案也常用和解方式解決糾紛，如2009年的瑞銀“逃稅門”案，最終是美國稅務(wù)部門與瑞銀集團（UBS）簽署和解協(xié)議，以結(jié)束曠日持久且影響惡劣的稅務(wù)官司糾紛。15在稅收仲裁中，根據(jù)美國1995年《稅務(wù)仲裁程序》規(guī)定，美國聯(lián)邦稅務(wù)局與納稅主體在仲裁者的協(xié)調(diào)下，一方或雙方都可以就爭議事項作出讓步，達成和解，以解決納稅爭議。16

根據(jù)美國聯(lián)邦法的相關(guān)規(guī)定，稅收和解的適用應(yīng)符合以下條件。17（1）對稅額的可征收性存有疑問（doubtastocollectbility）：基于對納稅義務(wù)人納稅能力的懷疑，從而對是否應(yīng)全額繳納稅款存在疑問，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)對納稅義務(wù)人可以負擔(dān)稅收債務(wù)的能力有所懷疑時，稅務(wù)機關(guān)可與納稅義務(wù)人和解。在這種案件中，納稅義務(wù)人的稅收債務(wù)必須大于納稅義務(wù)人的財產(chǎn)與未來的收入。（2）對評定稅額的正確性存在疑問（doubtastoliability）：當(dāng)稅務(wù)機關(guān)對納稅義務(wù)人自己所申報的稅收是否正確、是否存在有所懷疑時，稅務(wù)機關(guān)可與納稅義務(wù)人和解。（3）為了有效的稅務(wù)執(zhí)行（promoteeffectivetaxadministration）：對于稅額的準確性和可征收性沒有質(zhì)疑，但是如果稅額的征收將會導(dǎo)致納稅義務(wù)人經(jīng)濟困難、產(chǎn)生稅收不公或其它特別情況，那么，為了有效的稅務(wù)執(zhí)行、有效的稅務(wù)管理的需要，稅務(wù)局可以允許納稅義務(wù)人提出妥協(xié)協(xié)議，接受少于全部所欠稅額的稅款。

（二）要件的厘清

在限縮稅收和解的裁量空間上，雖然立法機關(guān)規(guī)定的條件不盡相同，但仍然有著某些共同的、“規(guī)律”的要件，如稅收和解的目的、稅收和解的合意性、稅收和解的經(jīng)濟性等方面的要求。這些要件體現(xiàn)了稅收和解的精神實質(zhì)，明確了稅收和解適用的前提條件和運作特點，對實踐中準確界定和合理判斷稅收和解的范圍進而約束裁量權(quán)濫用起著重要的作用。

1.目的要件的限縮

從目的控制稅收和解的適用，需要考慮稅收目的與和解目的兩個方面。

首先，稅收和解的適用應(yīng)符合稅收目的要件，即稅收和解必須保證稅務(wù)行政目的的有效實現(xiàn)，促進稅款依法及時入庫。德國的稅收和解要件中第3項就明確要求“和解契約的締結(jié)須能有效達成行政目的”，美國的稅收和解適用要件中也要求“為了有效的稅務(wù)執(zhí)行”。稅收遵循“取之于民，用之于民”的法則，其主要目的是集聚公共資財，實現(xiàn)國家服務(wù)職能，滿足提供公共品的需要。作為稅收型國家，我國稅收在國家財政收入中的地位越來越重要，大概占到國家財政收入的90％以上，18而稅收和解作為我國稅務(wù)行政的創(chuàng)新舉措，必然要符合稅收目的、保障國庫的收入。由于稅收具有納稅義務(wù)人掌握納稅事實證據(jù)的主動權(quán)、征稅對象廣泛、情況錯綜復(fù)雜等特征，容易產(chǎn)生稅款征收效率不高，稅務(wù)執(zhí)行難，納稅義務(wù)人參與度低、納稅遵從度不高，稅收爭議多等稅收問題，而稅收和解具有合意性等優(yōu)點，為征納雙方提供相互溝通妥協(xié)的機會，能有效解決征稅難題，保證稅款足額、高效入庫，滿足稅收保證公共物品供給的公共目標。

其次，稅收和解的適用要符合和解定紛止?fàn)幍哪康囊?。稅法的基本價值目標之一是維護稅收秩序，良好的稅收秩序是稅收持續(xù)存在的基礎(chǔ)。稅收征納關(guān)系直接關(guān)系到國家與納稅義務(wù)人之間的經(jīng)濟利益的移轉(zhuǎn)，由此產(chǎn)生的代表國家行使征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人之間的稅務(wù)糾紛能否得到妥善處理，直接影響到稅收秩序的構(gòu)建。和解是解決糾紛的有效手段之一，應(yīng)當(dāng)促使稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人相互協(xié)商讓步，達到“合作本能”和“利己本能”的平衡，19公共利益與私人利益的平衡，消除稅收爭議，防止稅收訴訟發(fā)生，或在稅收訴訟中有效及時解決爭議而終止訴訟，節(jié)約行政資源，從而實現(xiàn)社會的和諧。我國香港地區(qū)的稅收協(xié)談，成功率非常高，達95％以上，因為理性的納稅義務(wù)人一旦被稅務(wù)機關(guān)列為審查對象，都會主動與稅務(wù)機關(guān)合作，盡早結(jié)束審查程序，爭取較輕的處罰。20因此，從解決涉稅糾紛的角度來看，稅收和解的適用應(yīng)有利于協(xié)調(diào)納稅義務(wù)人與國家、社會公共利益的關(guān)系，及時發(fā)現(xiàn)及糾正稅收錯誤，增進雙方的溝通，促進稅務(wù)機關(guān)和納稅義務(wù)人間相互理解、化解爭議。這樣，不僅能解決糾紛，還能使征納雙方建立“合作伙伴關(guān)系”，共同完成國家課稅目的，形成“雙贏”局面。21

2.平等合意要件的限縮

和解強調(diào)當(dāng)事人的平等合意，最初只應(yīng)用于私法領(lǐng)域，隨著國家職能向著管理與服務(wù)并重的轉(zhuǎn)變，公法領(lǐng)域也發(fā)生了變化，不再只是單一的命令與服從關(guān)系。就稅收而言，納稅義務(wù)人的權(quán)利得到重視與彰顯，稅收法律關(guān)系也從過去的“權(quán)力服從關(guān)系”轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂小皞鶛?quán)債務(wù)關(guān)系”的屬性，22這使和解在稅收中的適用成為可能?！啊擅媲叭巳似降取葢?yīng)是法律的基本觀念，也應(yīng)是基本的契約觀念?！?3德國稅收和解適用范圍要件第4項規(guī)定：“雙方互相讓步，不能僅一方讓步的條件下與人民締結(jié)行政契約?！蔽覈_灣地區(qū)的稅收訴訟和解的適用要件第3項規(guī)定：“當(dāng)事人互相讓步，讓步的客體包括對實體法、程序法及訴訟法上的權(quán)利義務(wù)，也包括與程序法直接、間接相關(guān)聯(lián)的標的外權(quán)利義務(wù)，一方不可以濫用優(yōu)勢地位壓迫他方作出讓步而締結(jié)和解契約?！逼降葏f(xié)商、意思表示真實，是和解協(xié)議和當(dāng)事人意思自治的必然要求，以隱瞞欺詐或者強制脅迫而達成的和解契約違背了當(dāng)事人的真實意愿，既不能有效解決紛爭，在法律上也是無效或者可撤銷的。因而，和解在稅收領(lǐng)域中的應(yīng)用必須符合平等合意的和解實質(zhì)要件，稅收和解的范圍也應(yīng)當(dāng)具有可協(xié)議性。

平等合意的要求對于納稅義務(wù)人尤為重要。納稅義務(wù)人只有擁有與稅務(wù)機關(guān)同等的和解權(quán)利，才能在和談中進行“討價還價”，才能充分地表達自己的真實意愿。我國香港地區(qū)的稅法規(guī)定，在進行稅務(wù)約談時，鑒于納稅義務(wù)人專業(yè)知識的不足，允許其聘請專業(yè)會計師作為顧問。祖國大陸的地方性稅務(wù)約談制度也規(guī)定納稅義務(wù)人在稅務(wù)約談中可以聘請稅務(wù)代理人。充分重視納稅義務(wù)人的平等協(xié)商權(quán)，和談雙方才能真正通過對話協(xié)商的方式化解爭議，最終有效實現(xiàn)稅收目的。

平等合意的要求要貫穿整個和解過程，從和解程序的啟動，到和解過程中的協(xié)調(diào)、溝通，到最后通過相互讓步達成和解契約，都必須以平等合意為基礎(chǔ)。稅收征納雙方在是否和解的問題上均應(yīng)享有程序啟動權(quán)，在和解過程中享有平等協(xié)商權(quán)。但目前在和解程序啟動主體上，大多數(shù)國家稅收和解的啟動權(quán)往往為稅務(wù)機關(guān)所持有，納稅義務(wù)人處在被動的地位。祖國大陸的稅收質(zhì)疑約談實踐，是由稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)納稅義務(wù)人有涉稅疑點時主動提起的；我國臺灣地區(qū)的“協(xié)談作業(yè)要點”中也規(guī)定“征納雙方就課稅事實的認定或證據(jù)的采納見解有異，或在納稅義務(wù)人對稅務(wù)案件適用的法律產(chǎn)生誤解時，可以采用協(xié)談的方式，協(xié)談的開始可由承辦人員或其股長簽報核準，也可根據(jù)復(fù)查委員會的決議，還可是稽征機關(guān)的首長交辦的”。這與和解的平等精神相違背。在稅收活動中，納稅義務(wù)人最了解自己的稅務(wù)情況，賦予其和解的啟動主動權(quán)，更有利于稅收爭議的解決，也更符合和解的本意。美國的稅收和解在納稅義務(wù)人明確表示無法繳納稅款或拒絕繳稅時可由稅務(wù)機關(guān)主動提起外，也可以由納稅義務(wù)人提起，由稅務(wù)機關(guān)裁定是否受理。只有和解雙方平等地享有程序開啟權(quán)，通過對能否和解、是否和解、如何和解等問題進行充分溝通，才能在和解的適用范圍上避免“官方”意志，才能合理地確定和解的存在空間，有利于和解的進行。

3.稽查不明或經(jīng)濟要件的限縮

對納稅事實，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)先盡職調(diào)查取證，只有稅務(wù)機關(guān)通過調(diào)查取證仍不能獲得充分證據(jù)或證據(jù)已經(jīng)滅失而難以證明事實，或調(diào)查取證成本過大，不符合經(jīng)濟效益要求的時候，才可發(fā)動和解程序。德國《行政程序法》明確規(guī)定和解所適用的條件，其第55條第2項所作的前提要求是“不明確狀態(tài)不能排除或排除成本過高”。將和解啟動前提限定為稅務(wù)機關(guān)已盡調(diào)查義務(wù)，仍稽查不明或查明費用過大或爭訟成本高的經(jīng)濟必要要件，有助于提高稅收效率、節(jié)約行政資源，從而產(chǎn)生更大的效益。

稅收稽查過程中，對于稅收要素中的客觀事實不能查明或證據(jù)的采納存在爭議，應(yīng)當(dāng)允許稅收和解。事實及證據(jù)問題作為法律適用的前提往往會成為征稅問題的關(guān)鍵和爭議的焦點所在。但由于事過境遷、信息不對稱等原因，往往難以查明稅收的客觀事實及證據(jù)，在“真?zhèn)尾幻鳌钡那闆r下，通過和解以雙方當(dāng)事人都比較認可、接受的方式解決可以取得較好的執(zhí)法效果。因而，德國的《行政程序法》規(guī)定了“客觀上存在事實或法律狀態(tài)不明確”的稅收和解適用要件，我國臺灣地區(qū)的“行政程序法”對稅收和解的適用要件也規(guī)定了“課稅處分所依據(jù)的事實或法律關(guān)系不明確，包含主觀上、客觀上的不明確”。但是，值得強調(diào)的是，稅務(wù)機關(guān)必須經(jīng)過盡職調(diào)查才可以作出“稅收事實難以查明”的決定，如經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)因意外事件、不可抗力等客觀原因?qū)е抡n稅證據(jù)不全或滅失，稽查機關(guān)要“依職權(quán)盡其調(diào)查義務(wù)”，否則可能構(gòu)成瀆職，須承擔(dān)法律責(zé)任。

在稅收事實可以查明但查明成本過高，或為避免過高的訴訟成本的情況下，可以允許和解。為查明納稅事實不惜耗費大量的人力、物力和時間，或產(chǎn)生稅務(wù)糾紛后不顧耗費巨大的成本進行復(fù)議、訴訟，這兩種情形均與稅收效益原則相違背。稅收行政資源具有有限性，耗費大量人力物力于調(diào)查不明的事項，不符合行政效率要求，也不利于稅務(wù)機關(guān)集中精力辦理其他重要的業(yè)務(wù)。在昂貴的訴訟成本面前，“人們可以預(yù)計，理性的訴訟當(dāng)事人可能會發(fā)現(xiàn)和解符合他們的利益”。24美國著名經(jīng)濟分析法學(xué)家波茨納也指出：“用談判的方法解決爭端要比訴訟節(jié)約成本。”25事實上，稅收和解能得到若干國家和地區(qū)的承認，一個重要原因也在于其能夠經(jīng)濟、快捷地解決稅收糾紛。德國稅務(wù)法院的判決就認為，對難以調(diào)查清楚的事實關(guān)系，達成合意，有助于課稅的有效性、程序促進以及法的和平的實現(xiàn)，故為法所允許。26從行政效益出發(fā)，稅收和解的適用必須受經(jīng)濟要件的限縮，即在經(jīng)過盡職調(diào)查后有合理充足理由提出的經(jīng)濟要件的限縮，如我國臺灣地區(qū)的“行政程序法”所規(guī)定的“稽征機關(guān)已依職權(quán)盡調(diào)查義務(wù)，即稽征機關(guān)在合理的判斷及調(diào)查中，仍不能查明稅務(wù)的事實或法律關(guān)系，考慮到節(jié)約調(diào)查的時間、費用與預(yù)期結(jié)果不成比例，才能跟納稅義務(wù)人締結(jié)和解契約，來解決糾紛”。

綜上，稅收和解的適用應(yīng)當(dāng)在稅收法定原則下從目的要件、平等合意要件、稽查不明或經(jīng)濟要件等方面來確定其作用空間。現(xiàn)實生活中的稅收和解可以發(fā)生于稅收爭議的各個階段，形成稅收管理中的和解（包括稅收確定中的和解、稅收執(zhí)行中的和解）和稅收爭訟中的和解（包括稅收行政復(fù)議和解和訴訟和解）。為實現(xiàn)裁量權(quán)的有效限縮，還有必要以稅收法定原則和稅收和解的要件為指導(dǎo)，進一步明確稅收和解各個階段的適用規(guī)則。

三、稅收和解的適用：行政裁量權(quán)的分階段、類型化限縮

（一）稅收管理中的和解裁量權(quán)限縮

1.稅收確定階段：限于課稅事實認定和證據(jù)采納的和解

在稅收確定階段，稅務(wù)機關(guān)會對納稅義務(wù)人的應(yīng)稅收入、稅收優(yōu)惠狀況等進行調(diào)查，最終根據(jù)所確定的課稅事實、課稅證據(jù)來確定納稅義務(wù)人的稅率、稅額。然而，根據(jù)稅收法定原則，征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點、減免稅、稅務(wù)爭議以及稅收法律責(zé)任、稅收程序等內(nèi)容只能按照法律的規(guī)定進行，不可由稅務(wù)機關(guān)進行自由裁量，但對于課稅事實的確定和證據(jù)的采納，存在自由裁量的空間。當(dāng)課稅事實和證據(jù)認定不明確，又無法排除這種不明確狀態(tài)，稅務(wù)機關(guān)無足夠的事實或證據(jù)依法稽征稅款時，可以與納稅義務(wù)人和解。這是適用稅收和解或稅收協(xié)談的國家和地區(qū)大都認可的稅收和解范圍，其已成為適用稅收和解最無爭議的領(lǐng)域。這一階段的稅收和解既可以使稅收案件盡快解決，節(jié)省稅收資源，又可以防止因稅收管理的爭議引起稅收爭訟。

目前，我國實踐中應(yīng)用的稅收約談主要就發(fā)生在稅收確定階段。上海市的《關(guān)于試行納稅評估稅務(wù)約談制度的通知》中詳細地列舉了12種稅收疑點，包括生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與納稅申報數(shù)額不相匹配的；應(yīng)稅收入、成本費用、利潤額、應(yīng)納稅所得額之間不相匹配或有其他異常情況的；應(yīng)收、應(yīng)付賬款，預(yù)收賬款，其他應(yīng)收款，營業(yè)外收入等明顯偏高或有異常情況的；等等。這些涉稅疑點引起的爭議首先屬于稅收確定中納稅事實的爭議。但納稅事實的爭議的發(fā)生在很大程度上又與征稅機關(guān)、納稅義務(wù)人之間的證據(jù)證明相關(guān)，往往是證據(jù)不確鑿、不充分才導(dǎo)致事實的爭議。所以，稅收確定階段的稅收和解應(yīng)包括對課稅事實認定和證據(jù)采納兩個方面。

2.稅收執(zhí)行階段：限于稅收違法事實難以查明或查明成本過大和執(zhí)法裁量事項的和解

在稅收執(zhí)行中適用和解的條件首先是稅收違法事實無法查明或查明的成本過大。偷稅、漏稅等稅收違法行為，因其信息優(yōu)勢在納稅義務(wù)人一方，具有復(fù)雜性、隱秘性等特點，對稅務(wù)機關(guān)來說調(diào)查難度大，有時即使付出巨大的調(diào)查成本，仍無法查明納稅義務(wù)人違法的證據(jù)，因此導(dǎo)致稅收執(zhí)行率低、執(zhí)行困難。在這種情況下允許稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人就有關(guān)具體處罰款項、處罰方式進行和解，可以有效降低稅收成本，提高稅收執(zhí)行率。如前所述，稅務(wù)機關(guān)在適用和解之前也應(yīng)當(dāng)嚴格執(zhí)法，盡職調(diào)查，注意防止納稅義務(wù)人利用稅收執(zhí)行和解所帶來的低違法成本來從事偷稅、漏稅等違法活動。稅收執(zhí)行中有許多可合理裁量的事項，如行政獎勵、行政處罰爭議等，行政機關(guān)也可以引入?yún)⑴c機制，與納稅義務(wù)人進行協(xié)商和解。

有學(xué)者認為，納稅義務(wù)人在稅收執(zhí)行過程中因納稅能力不足申請減免稅、延期或分期繳納稅款也是稅收和解的內(nèi)容。27筆者認為這并不妥當(dāng)。因為上述情形屬于法定的稅收優(yōu)惠，法律已經(jīng)對其進行明確的限定，如我國《個人所得稅法》第5條對于殘疾、孤老和烈屬的所得和因嚴重自然災(zāi)害造成重大損失的減征稅。該減征稅法定情形雖然采取列舉的方式，供執(zhí)法機關(guān)根據(jù)客觀事實“對號入座”選擇適用理由，但這并沒有賦予稅務(wù)機關(guān)裁量權(quán)力。同樣地，對于納稅義務(wù)人因經(jīng)濟困難導(dǎo)致無法按期納稅，而申請延期或分期繳納稅款，也已經(jīng)存在明確的法律規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第31條規(guī)定，納稅義務(wù)人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款。法律明確規(guī)定的審批程序不能替換為和解程序，盡管審批程序相對復(fù)雜費時，但其可以有效監(jiān)督稅法的執(zhí)行，確保國家的稅收利益。因此，延期或分期繳納稅款要嚴格按照法律的規(guī)定嚴格審批，不允許貪圖方便迅速解決問題而適用稅收和解。

（二）稅收爭訟中的和解裁量權(quán)限縮

1.稅收行政復(fù)議階段：限于對具體行政行為的合理性爭議的和解

行政復(fù)議處理具體行政行為的合法性與合理性問題，就和解適用范圍的本質(zhì)來看，只有具體行政行為的合理性爭議可以適用稅收和解。依照我國新頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條的規(guī)定,“對下列行政復(fù)議事項，按照自愿、合法的原則，申請人和被申請人在行政復(fù)議機關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達成和解……（1）行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率等，（2）行政賠償，（3）行政獎勵，（4）存在其他合理性問題的具體行政行為”。稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為，上級稅務(wù)機關(guān)有依法變更、撤銷的權(quán)利，適用和解則同時賦予納稅義務(wù)人參與權(quán)利，這更有利于維護納稅義務(wù)人的權(quán)益，監(jiān)控稅務(wù)機關(guān)的行為，實現(xiàn)公平正義。另外，和解內(nèi)容不可以損害社會公共利益和他人合法權(quán)益，否則和解無效?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第87條已對復(fù)議和解的內(nèi)容作了限制性規(guī)定，“和解內(nèi)容不損害社會公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機構(gòu)應(yīng)當(dāng)準許”。

2.稅收行政訴訟階段：限于對可處分的特定事項的和解

我國《行政訴訟法》規(guī)定，除賠償訴訟外，人民法院審理行政案件，不適用調(diào)解。但近年來，由于行政案件的多樣性、行政管理方式的變化、行政訴訟“硬判硬裁”難以達到“案結(jié)事了”目的等原因，行政訴訟適用“和解”雖無立法層面上的明確依據(jù)，但一些法院在司法實踐中已加以廣泛應(yīng)用，并收到了良好的社會效果。28稅收作為一項較為復(fù)雜、重要的行政活動，同樣需要和解制度解決當(dāng)中的爭議問題。從行政自由裁量、行政目的、法院的有效監(jiān)督等角度分析，稅收和解在行政訴訟中都有充分的應(yīng)用正當(dāng)性，稅收行政訴訟可適用和解。

在涉稅行政訴訟中，征納雙方對爭議事實、證據(jù)等可處分事項，依據(jù)職權(quán)調(diào)查仍無法查清或能夠查清但調(diào)查成本過巨，在法院的主持下征納雙方可以平等協(xié)商，妥協(xié)讓步，達成和解協(xié)議。29

從納稅義務(wù)人的角度來看，納稅義務(wù)人對其訴訟請求事項得依法變更、撤銷，當(dāng)屬可處分的訴訟事項，可適用和解。但納稅義務(wù)人就訴訟請求事項的訴訟和解應(yīng)受到稅收法定、請求事項本身性質(zhì)、公共利益與第三人利益的限制。訴訟和解是當(dāng)事人對其自身某種權(quán)益的退讓或放棄，此種退讓或放棄，雖不可能要求當(dāng)事人均有法律上的明文依據(jù)，但不得違法仍是其當(dāng)然的底線。30如減免稅款、延長納稅期限的訴訟請求應(yīng)受稅收法定限制。請求確認稅收行政行為違法，本身涉及稅務(wù)行政的合法性評價，關(guān)系到法律的權(quán)威，必須嚴格依法進行。應(yīng)當(dāng)禁止直接以稅務(wù)行政行為的作出或撤銷為內(nèi)容的和解，防止稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人之間借和解之名，行規(guī)避法律之實。31當(dāng)稅務(wù)行政涉及公共利益、第三人利益的，以不侵害公共利益，獲得第三人同意為和解的有效條件。如我國臺灣地區(qū)的“行政訴訟法”第219條就規(guī)定：“當(dāng)事人就訴訟標的具有處分權(quán)并不違反公益者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。受命法官或受托法官，亦同。”

稅收行政爭訟和解僅限于對可處分的稅收事實、稅收證據(jù)等事項的適用，對于涉及犯罪的行為，則不適用和解制度。美國的稅收和解可應(yīng)用于涉稅犯罪行為是基于其法律明確規(guī)定的刑事和解制度及辯訴交易制度，使稅收和解在刑事訴訟中的應(yīng)用有法可依。從我國目前的法制狀況來看，由于刑事和解涉及國家刑罰公權(quán)力問題，在理論上缺乏法理依據(jù)，實踐中也缺乏配套制度支持，故稅收刑事和解在我國尚不可行。

注：

1參見陳光宇：《稅收和解制度淺議》，《稅務(wù)研究》2007年第9期。

2美國《聯(lián)邦國內(nèi)稅務(wù)法典》（Internal Revenue Tax Code）第7122條規(guī)定：“國會授權(quán)財政部在將有關(guān)民事或刑事案件，移送司法部門處理前，得以協(xié)談方式處理?！?/p>

3參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期。

4參見葛克昌：《稅法基本問題》，北京大學(xué)出版社2004年版，第290頁。

5、6參見崔卓蘭主編：《行政法與行政訴訟法》，人民出版社2010年版，第155頁，第156頁。

7[美]伯納德·施瓦茨：《行政法》，徐炳譯，群眾出版社1986年版，第567頁。

8參見王貴松：《行政裁量收縮論的形成與展開——以危險防止型行政為中心》，《法學(xué)家》2008年第4期。

9[美]博登海默：《法理學(xué)——法哲學(xué)及其方法》，鄧正來、姬敬武譯，華夏出版社1987年版，第320頁。

10參見張文郁：《行政法上之和解契約》，載法治斌教授紀念論文集《法治與現(xiàn)代行政法學(xué)》，臺北元照出版社2004年版，第608頁。

11、12參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第194頁。

13參見林文生：《稅務(wù)約談制的比較研究與思考》，《當(dāng)代財經(jīng)》2005年第6期。

14參見周衛(wèi)國：《美國稅收法院法律制度保護納稅人的權(quán)利》，http：//www.chinesetax.cn，2010年11月6日訪問。

15參見《瑞銀“逃稅門”正式和解》，ht tp：//news.sina.com.cn/w/2009-08-21/022116159185s.shtml，2010年11月6日訪問。

16參見王勁穎：《美國的稅務(wù)仲裁》，《江蘇稅務(wù)》2001年第3期。

17IRS Publication 556（Cat.No.15104N）：Examination of Returns,Appeal Rights,and Claims for Refund,2002,p7；IRS Publ ication 594（Cat.No.46596B）：The IRS Col lection Process,2002,p6；Schriebman,Robert S.：Protecting your business f rom the IRS,Homewood,Il l.：Dow Jones-Irwin, 1987,p325；IRS（Cat.No.16278N）：Of fer in Compromise,Form 656,2001,p1.

18參見《財政收入規(guī)模與結(jié)構(gòu)分析》，ht tp：//j jzx.nau.edu.cn/jpkc/jpkc2006/web4/wl js/005/dxja_6.htm，2010年11月10日訪問。

19參見張文顯：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第225頁。

20參見曹小秋：《香港的稅務(wù)審查》，《江西財稅與會計》1997年第6期。

21參見陳光宇：《稅收和解制度淺議》，《稅務(wù)研究》2007年第9期。

22參見黃茂榮：《稅務(wù)關(guān)系與稅捐債務(wù)》，《植根雜志》2006年第12期。

23楊解君：《論契約在行政法中的引入》，《中國法學(xué)》2002年第2期。

24[美]道格拉斯·拜爾等：《法律的博弈分析》，嚴旭陽譯，法律出版社1999年版，第280頁。

25[美]理查德·波茨納：《法律的經(jīng)濟分析》，蔣兆康譯，中國大百科全書出版社1997年版，第732頁。

26參見陳清秀：《稅法之基本原理》，臺北三民書局1993年版，第72頁。

27參見劉雅菁：《稅捐協(xié)談之研究》，臺北“國立”中正大學(xué)財經(jīng)法律學(xué)研究所2003年碩士學(xué)士論文。

28參見王佳舟、魏英：《行政訴訟和解機制的探索》，《人民法院報》2010年1月20日。

29參見呂超：《稅務(wù)案件的和解》，http：//www.cf t l.cn/show.asp？a_id=8485，2010年11月12日訪問。

30參見葛琳：《刑事和解研究》，中國人民公安大學(xué)出版社2009年版，第110頁。

31參見施建輝：《行政執(zhí)法中的協(xié)商與和解》，《行政法學(xué)研究》2006年第3期。