邱衛(wèi)林，雷 芳

(東華理工大學(xué)地質(zhì)資源經(jīng)濟(jì)與管理研究中心，江西 撫州 344000)

1 礦山企業(yè)棄置費(fèi)用與企業(yè)社會責(zé)任的關(guān)系

礦產(chǎn)資源會計、環(huán)境會計與社會責(zé)任會計的關(guān)系，礦產(chǎn)資源會計的目標(biāo)與宗旨與企業(yè)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源的社會責(zé)任相契合，這就使礦產(chǎn)資源會計的內(nèi)容從理念和主觀認(rèn)知上擴(kuò)大化，從社會責(zé)任的角度更加完整的詮釋礦產(chǎn)資源的本質(zhì)?；诮?jīng)濟(jì)核算要求和企業(yè)社會責(zé)任，履行礦產(chǎn)資源會計的必然性，對合理開發(fā)和利用礦產(chǎn)資源，促進(jìn)社會發(fā)展具有深遠(yuǎn)的意義，也是可持續(xù)發(fā)展的重要措施之一。隨著社會生產(chǎn)力社會的發(fā)展，礦產(chǎn)資源會計逐漸被人們所認(rèn)可，但我國企業(yè)踐行礦產(chǎn)資源會計核算的行動仍然落后于西方國家。從某種意義上講，這是因為我國社會并沒有從多方面認(rèn)識礦產(chǎn)資源會計核算的必要性。為了使礦產(chǎn)資源在合理開采利用的同時，不會造成資源的浪費(fèi)和環(huán)境的污染，這就需要企業(yè)在整個開采利用過程中，實行全面有效的控制，從而在維持一定經(jīng)濟(jì)效益的同時，保持生態(tài)環(huán)境的平衡。創(chuàng)造環(huán)境友好型的生產(chǎn)體系，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必經(jīng)之路，也是企業(yè)踐行社會責(zé)任的表現(xiàn)形式。從經(jīng)濟(jì)核算要求和企業(yè)社會責(zé)任的履行兩方面來說，礦產(chǎn)資源會計必將成為企業(yè)會計核算不可缺少的重要環(huán)節(jié)之一。

新會計準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用的應(yīng)用,一方面解決了固定資產(chǎn)初始成本的計量問題,使特殊固定資產(chǎn)的成本計量實現(xiàn)了國際趨同；二是明確了企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任,通過固定資產(chǎn)折舊的形式,逐步積累環(huán)境恢復(fù)所需要的資金；三是實現(xiàn)了收入與成本配比，隨著經(jīng)濟(jì)利益的流入，將未來需要支付費(fèi)用分別以計提折舊和計入財務(wù)費(fèi)用的形式列入當(dāng)期損益，避免了資產(chǎn)報廢時需要支付大量的費(fèi)用而沒有相應(yīng)的收入配比現(xiàn)象。

2 對新會計準(zhǔn)則棄置費(fèi)用會計政策的簡要分析

從已經(jīng)頒布的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南來看，對核電站、石油天然氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用計算有明確的規(guī)定，計算依據(jù)是比較充分的。而新準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用的提出，允許企業(yè)將環(huán)境污染成本折現(xiàn)后計入固定資產(chǎn)的初始入賬成本，進(jìn)而通過固定資產(chǎn)折舊，在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)，將這一部分環(huán)境污染成本分次計入相應(yīng)的費(fèi)用和成本中，并沖減當(dāng)期會計利潤及應(yīng)納稅所得額，形成將來恢復(fù)環(huán)境的儲備資本，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理原則，調(diào)動了企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。與此同時，根治環(huán)境污染的辦法應(yīng)該是保護(hù)與治理并重。舊有的會計準(zhǔn)則中，忽視了企業(yè)治理環(huán)境的成本，未將其列為成本的組成部分，導(dǎo)致部分企業(yè)會計成本信息失真，與國際上缺乏可比性。新準(zhǔn)則通過固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的提出，增加了企業(yè)環(huán)境污染的治理成本。成本的增加，無形中也限制了企業(yè)生產(chǎn)中盲目追求效益，忽視環(huán)境保護(hù)的短期行為，客觀上規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)行為，對企業(yè)行為有一定的導(dǎo)向型，要求企業(yè)從成本效益分析著眼，從保護(hù)環(huán)境入手，盡量減少生產(chǎn)中的污染行為。棄置費(fèi)用會計政策的應(yīng)用，由于考慮了預(yù)計棄置費(fèi)用因素，能夠體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理績效水平，有利于企業(yè)管理層對成本發(fā)生原因進(jìn)行分析，從而使企業(yè)對環(huán)境支出能夠合理控制；它明確了企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任，通過固定資產(chǎn)折舊的形式，逐步積累環(huán)境恢復(fù)所需要的資金。但是與此同時，盡管資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中得到了闡釋和應(yīng)用，但是我們也應(yīng)注意到，它在我國會計實務(wù)的具體應(yīng)用中還存在很多不足之處，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策適用的范圍比較窄。新會計準(zhǔn)則將棄置費(fèi)用這個環(huán)境會計理念引進(jìn)油氣、核電站行業(yè)，對核電站、石油天然氣的棄置費(fèi)用計算有明確的規(guī)定，但對于存在相似經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征的煤礦企業(yè)、冶金礦山等行業(yè)，確定固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用卻沒有提及。煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認(rèn)，是否要分規(guī)模，還是不論大小都需計提，尚需在應(yīng)用中完善與規(guī)范。

礦山企業(yè)與核電站、石油天然氣資產(chǎn)有著相似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特性，結(jié)合目前國內(nèi)相關(guān)環(huán)保方面的法律規(guī)定和礦山企業(yè)現(xiàn)有的實際技術(shù)條件，對礦產(chǎn)資源進(jìn)行棄置處理的目的，是保護(hù)因礦業(yè)活動產(chǎn)生的地質(zhì)環(huán)境問題和破壞。礦產(chǎn)資源廢棄的工藝措施，主要包括固體廢棄物的資源化、土地復(fù)墾和礦山廢水的無害化。礦產(chǎn)開采過程中會產(chǎn)生大量的礦山廢水，玄對礦坑水、露采場廢水、選廠廢水、尾礦庫和廢石場的淋濾水進(jìn)行綜合治理，減少污染地表水和地下水，減少危害環(huán)境。但礦山企業(yè)的固定資產(chǎn)，由于存在連續(xù)開采年限長、難以取得計算棄置費(fèi)用的參數(shù)等因素的影響，對是否應(yīng)該計算棄置費(fèi)用及如何計算棄置費(fèi)用見解不一，影響了對棄置費(fèi)用的確認(rèn)，對固定資產(chǎn)成本計量形成模糊的空間。根據(jù)《中華人民共和國資產(chǎn)資源法》第32條規(guī)定，“開采礦產(chǎn)資源，必須遵守有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律規(guī)定，防止污染環(huán)境。開采礦產(chǎn)資源，應(yīng)當(dāng)節(jié)約用地。耕地、草原、林地因采礦受到破壞的，礦產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)因地制宜地采用復(fù)墾利用、植樹種草或者其他利用措施。開采礦產(chǎn)資源給他人生產(chǎn)、生活造成損失，應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)賠償，并采取必要的補(bǔ)救措施”。從上述規(guī)定來看，礦山企業(yè)屬于該法規(guī)的規(guī)范范圍，應(yīng)該承擔(dān)因破壞生態(tài)環(huán)境而引發(fā)的社會責(zé)任。新會計準(zhǔn)將負(fù)債定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。礦山企業(yè)的采礦方式可以分為露天采礦和井下采礦兩種形式，在開采過程中或資源耗盡閉坑后，實際上是需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)的，即很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。筆者認(rèn)為，無論是根據(jù)國家規(guī)定或是負(fù)債的確認(rèn)條件，礦山企業(yè)都應(yīng)該確認(rèn)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用。

3 相關(guān)政策建議及措施

作為礦山企業(yè)，必須堅持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，高度重視環(huán)境保護(hù)工作，積極履行公司的社會責(zé)任，為可持續(xù)發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。棄置成本會計政策是礦山企業(yè)企業(yè)進(jìn)行核算一個關(guān)鍵。因此，筆者結(jié)合國際法律法規(guī)及國際會計準(zhǔn)則的要求，對我國礦山企業(yè)資產(chǎn)處理棄置成本的會計政策提出以下建議：

1)制定礦山企業(yè)單獨(dú)的會計準(zhǔn)則

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則有關(guān)棄置費(fèi)用的條款只有幾行字?jǐn)?shù)的敘述，在空間跨度上涉及固定資產(chǎn)、或有事項、石油天然氣等幾項具體準(zhǔn)則，內(nèi)容比較分散，難以應(yīng)對日益復(fù)雜的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。應(yīng)該擴(kuò)大棄置費(fèi)用核算的范圍，由于礦山企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，研究制定單獨(dú)的相關(guān)會計準(zhǔn)則。通過專門的準(zhǔn)則，來對相關(guān)概念的界定、各指標(biāo)的核算和具體財務(wù)處理以及披露要求進(jìn)行明確規(guī)定。對礦山企業(yè)應(yīng)該要分規(guī)模，并非所有的礦山企業(yè)都需要計算固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的，小型礦山企業(yè)應(yīng)考慮成本效益原則，確定是否計算固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用。固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用較小，對企業(yè)財務(wù)狀況不構(gòu)成重大影響時，按照重要性原則可不計算棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用無法合理地計算確定時，經(jīng)濟(jì)利益的流出具有不確定性，也不應(yīng)計算固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用。

2)建立礦山企業(yè)社會責(zé)任信息披露準(zhǔn)則

企業(yè)是環(huán)境保護(hù)的重要力量，企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識的強(qiáng)弱，直接關(guān)系到環(huán)保工作的進(jìn)展。然而作為盈利組織，企業(yè)在環(huán)保問題上總是存在被動性，希望將企業(yè)成本盡量外化，以降低企業(yè)的運(yùn)行成本。在現(xiàn)階段，企業(yè)社會責(zé)任信息披露不全面，大多數(shù)企業(yè)的社會責(zé)任信息僅零星地分布在傳統(tǒng)財務(wù)會計報告中，披露的內(nèi)容也各不相同。關(guān)鍵原因，還是在于沒有統(tǒng)一的披露規(guī)范。為了及早建立企業(yè)社會責(zé)任信息的披露制度，有必要制定專門的社會責(zé)任信息披露準(zhǔn)則。具體到礦山企業(yè)的環(huán)境信息披露制度，目前更是沒有任何規(guī)定。礦山企業(yè)在生產(chǎn)過程中，直接向自然界索取自然資源，同時又向環(huán)境排放出大量的污染物，從而對環(huán)境造成極大的污染和損害。建立礦山企業(yè)信息披露制度勢在必行，并且應(yīng)該盡可能擴(kuò)大強(qiáng)制公開的環(huán)境信息的范圍，如應(yīng)該將礦山企業(yè)礦產(chǎn)資源消耗情況、污染物排放強(qiáng)度、對環(huán)境的關(guān)注程度、減少污染物排放并提高資源利用效率的自覺行動和實際效果、致力于礦區(qū)環(huán)境改善的主要活動和棄置費(fèi)用的核算等信息，都納入強(qiáng)制公開的范圍。礦山企業(yè)環(huán)境信息披露義務(wù)，是保障社會公眾的環(huán)境知情權(quán)的有力手段。建立起礦山企業(yè)環(huán)境信息披露準(zhǔn)則，有助于政府和公眾了解礦山企業(yè)的相關(guān)環(huán)境信息，有助于礦山企業(yè)和政府、公眾之間形成有效的互動格局，從而有利于礦山企業(yè)環(huán)境責(zé)任的實現(xiàn)。

3)創(chuàng)造寬松的稅收政策環(huán)境，促進(jìn)礦山企業(yè)可持續(xù)發(fā)展

考慮對固定資產(chǎn)棄置處理采取優(yōu)惠的稅收政策，允許棄置成本在發(fā)生當(dāng)期稅前抵免。目前會發(fā)生棄置費(fèi)用的礦山企業(yè)，它是一個高風(fēng)險的行業(yè)，包括最后的棄置階段，那時企業(yè)不會再有收入產(chǎn)生或收入甚微，當(dāng)期利潤很可能就是虧損的，因此企業(yè)就很可能享受不到稅前抵扣棄置成本的政策。這就意味著，礦山企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，就要確認(rèn)相應(yīng)的責(zé)任，并逐漸積累棄置資金，以減少企業(yè)及整個社會未來的風(fēng)險。只有政府在稅收方面的政策支持，才能鼓勵礦山企業(yè)預(yù)提棄置成本，并建立必要的資金保障，以滿足未來的資金需求。而且，稅法政策層面的支持，可以使企業(yè)避免納稅調(diào)整，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，同時也消除中小企業(yè)在會計政策執(zhí)行上的困難。具體在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命里，允許每期通過對棄置費(fèi)用貼現(xiàn)計算出的財務(wù)費(fèi)用在所得稅前列支。這樣不但可以減輕礦山企業(yè)的當(dāng)期負(fù)擔(dān)，也利于企業(yè)的長期發(fā)展。

4 結(jié)論

在資源全球化的新形勢下，礦山企業(yè)已成為構(gòu)建和諧社會的主力軍，承擔(dān)企業(yè)社會責(zé)任義不容辭。國家應(yīng)該利用經(jīng)濟(jì)手段(如明確產(chǎn)權(quán)、建立市場、稅收手段、收費(fèi)制度、責(zé)任制度等)來刺激礦山企業(yè)達(dá)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)或刺激企業(yè)遵守行政規(guī)定，利用完善的會計政策來規(guī)范礦山企業(yè)棄置費(fèi)用的核算，這些都將有助于礦山企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化。只有讓礦山企業(yè)承擔(dān)環(huán)境費(fèi)用，在企業(yè)的損益核算中體現(xiàn)出這筆成本，環(huán)境資源才有可能進(jìn)入市場體系的資源配置過程，從而防止對環(huán)境資源的濫用，保證環(huán)境的質(zhì)量。

[1] 呂文超.礦產(chǎn)資源會計理論框架及其與企業(yè)社會責(zé)任關(guān)系研究[J].財會通訊，2010(7).

[2] 胡建忠.試論石油企業(yè)油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策—兼論會計準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會發(fā)展的辯證關(guān)系[J].會計之友，2007(5).

[3] 彭柯諫.煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理的改進(jìn)[J].財會月刊，2009(7).

[4] 舒艷華.淺析治金礦山企業(yè)棄置費(fèi)用的確認(rèn)與核算[J].冶金財會，2007(9).

[5] 肖瑩,等.我國環(huán)境會計理論體系研究文獻(xiàn)綜述[J].財會通訊，2009(8).